Налоговые правонарушения, предусмотренные главой 16 НК РФ

Системный анализ положений п. 4 ст. 104 и ст. 106 НК РФ позволяет сделать вывод о законодательном разграничении налоговой, административной и иной ответственности, наступающей за нарушение правил поведения в сфере налоговых отношений. Следовательно, налоговая ответственность может рассматриваться в узком смысле в качестве самостоятельного вида финансовой ответственности, обособленной от институтов ответственности, включенных в состав иных отраслей права.
Виды налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение установлены главой 16 НК РФ. Структура и состав рассматриваемой главы находятся в постоянной динамике, обусловленной периодом становления охранительных налоговых правоотношений.
С момента вступления Налогового кодекса РФ в действие ряд статей из состава главы 16 НК РФ исключен по различным основаниям. Так, исключение ст. 121 устранило ответственность за одно из самых распространенных налоговых правонарушений — нарушение правил составления налоговой декларации, а исключение ст. 127 было обусловлено требованиями юридической техники, поскольку положения данной статьи по существу дублировали ст. 126 НК РФ и в результате создавали значительные трудности в правоприменительной деятельности.
Вместе с тем некоторые составы налоговых правонарушений были изъяты законодателем из текста главы 16 НК РФ и перенесены в КоАП РФ. С момента вступления в действие нового КоАП РФ утратили силу ст. 124 НК РФ, устанавливавшая ответственность за незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение, а также п. 3 ст. 126 НК РФ, предусматривавший ответственность физических лиц за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Целесообразность перемены «места жительства» названных норм НК РФ вызывает большие сомнения.
Глава 16 НК РФ объединяет ст. 116—1291, сущность которых заключается в следующих положениях.
Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе
Объектом данного правонарушения являются полномочия налоговых органов по осуществлению учета налогоплательщиков в целях налогового контроля. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе посягает на установленный налоговым законодательством порядок управления в налоговой сфере. Обязанность налоговых органов вести в установленном порядке учет налогоплательщиков установлена подп. 3 п. 1 ст. 32 НК РФ.
Объективная сторона выражается в нарушении налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган. Обязанность налогоплательщика встать на налоговый учет установлена подп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ, нарушение которой и обусловливает наличие объективной стороны данного правонарушения.
Критерии возникновения у субъектов налоговых правоотношений обязанности постановки на учет определены ст. 83 НК РФ, согласно которой налогоплательщики подлежат налоговому учету в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств. Налоговый кодекс РФ предусматривает и иные основания постановки на учет налогоплательщиков.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговоморгане по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, а также иностранных организаций определяются Министерством финансов РФ.
Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от возникновения налоговой обязанности. Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.
При осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.
Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Постановка на учет частного нотариуса осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ.
Постановка на учет адвоката осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых советом адвокатской палаты субъекта РФ в соответствии со ст. 85 НК РФ.
Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в ст. 85 НК РФ.
В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом.
Налоговый кодекс РФ возлагает на налоговые органы обязанность на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обеспечить постановку их на учет.
Устанавливая объективную сторону рассматриваемого правонарушения, следует учитывать, что ст. 83 НК РФ регламентируется порядок постановки на учет организаций и физических лиц, а не принадлежащего им имущества, поскольку организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
В случае непостановки организацией на налоговый учет своих обособленных подразделений объективная сторона противоправного деяния (бездействия) складывается относительно каждого из таких неучтенных объектов, и, следовательно, состав налогового правонарушения по одному из пунктов ст. 116 НК РФ образуется отдельно по каждому не поставленному на учет объекту.
Составы правонарушений, описываемых ст. 116 НК РФ, являются формальными, поскольку срок подачи заявления о постановке на налоговый учет не ставится в зависимость от осуществления потенциальным налогоплательщиком какойлибо финансовохозяйственной деятельности.
Налоговым законодательством сроки постановки на учет в налоговых органах определены только для индивидуальных предпринимателей и организаций. Физические лица, не занимающиеся индивидуальной предпринимательской деятельностью, не обязаны представлять в налоговые органы заявления о постановке на учет, поскольку подлежат учету в уведомительном порядке. Регистрация таких физических лиц в качестве налогоплательщиков осуществляетсяналоговыми органами самостоятельно на основе информации органов ЗАГСа, органов, осуществляющих регистрацию сделок с недвижимым имуществом или транспортными средствами.
Учитывая изложенное, на налогоплательщика, вставшего на учет в конкретном налоговом органе по одному из изложенных в ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена предусмотренная ст. 116 НК РФ ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на учет в том же самом налоговом органе, но по иному упомянутому в этой статье основанию.
Выполнение налогоплательщиком обязанности по постановке на учет подтверждается свидетельством о постановке на налоговый учет или уведомлением о постановке на налоговый учет, выдаваемыми налоговыми органами. Свидетельство выдается налоговыми органами при осуществлении учета налогоплательщика по месту жительства или по месту регистрации юридического лица. Уведомление выдается при постановке на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения, недвижимого имущества или транспортных средств.
Согласно п. 3 ст. 31 НК РФ ФНС имеет право утверждать формы заявлений о постановке на налоговый учет, соблюдение которых обязательно для налогоплательщиков. Однако налоговая ответственность возможна только за неподачу в установленный срок заявления о постановке на налоговый учет. Следовательно, сам факт подачи в налоговый орган заявления с просьбой о постановке на налоговый учет является подтверждением выполнения налогоплательщиком соответствующей обязанности. При установлении объективной стороны налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 116 НК РФ, следует учитывать положения п. 1 ст. 84 НК РФ, согласно которому форма заявления о постановке на учет устанавливается ФНС.
При подаче заявления о постановке на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения организация одновременно с этим заявлением представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения, документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии).
При подаче заявления индивидуальный предприниматель одновременно с заявлением о постановке на учет представляет свидетельство о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или представляет копию лицензии на право занятия частной практикой, а также документы, удостоверяющие личность налогоплательщика и подтверждающие регистрацию по месту жительства.
Однако добросовестное исполнение налогоплательщиком обязанности по постановке на налоговый учет заключается в своевременной подаче заявления. Поэтому несоблюдение установленной ФНС формы заявления, а также непредставление или неполное представление иных документов, предусмотренных п. 1 ст. 84 НК РФ и нормативными актами налоговых органов, не образуют объективной стороны рассматриваемого правонарушения.
В хозяйственной практике налогоплательщиков иногда возникают ситуации, влекущие прекращение обязанности по постановке на налоговый учет до истечения срока такой постановки. Обстоятельства, влекущие прекращение обязанности по учету, могут возникнуть при ликвидации обособленного подразделения организации, отчуждении недвижимого имущества или транспортных средств, подлежащих налогообложению, и в других аналогичных ситуациях.
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, содержащее признаки правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 116 НК РФ, считается оконченным по истечении последнего дня срока, установленного для подачи заявления о постановке на учет самого лица, недвижимого имущества или транспортного средства.
Правонарушение, предусмотренное п. 2 ст. 116 НК РФ, будет считаться оконченным по истечении 91го дня со дня окончания срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.
Привлечение лица к налоговой ответственности по п. 2 ст. 116 исключает привлечение его к ответственности по п. 1 этой же статьи.
Таким образом, объективная сторона составов, описанных ст. 116 НК РФ, выражается в бездействии потенциального налогоплательщика в виде невыполнения им своей обязанности подать в установленный законом срок заявление в налоговый орган о постановке на учет по месту жительства, по месту нахождения обособленного подразделения, а также принадлежащего физическому лицу или организации недвижимого имущества или транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Субъектом, нарушающим срок постановки на учет в налоговом органе, может быть физическое лицо или организация, обязанные самостоятельно заявить вналоговый орган о постановке на учет самих себя, недвижимого имущества или транспортных средств.
Субъективная сторона рассматриваемого правонарушения характеризуется виной в форме умысла.
Ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе не зависит от правового статуса налогоплательщика, последствий непостановки на учет, а также характера просрочки исполнения обязанности по подаче заявления о постановке на налоговый учет. Налоговая санкция выражена в виде штрафа, размер которого обусловлен длительностью срока правонарушения.
Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе
Объектом рассматриваемого правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля.
Объективная сторона представляет внешнее проявление общественно опасного деяния в виде осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности без постановки в установленный срок на учет в налоговом органе. Налоговые органы не могут проконтролировать финансовохозяйственную деятельность субъекта, который у них не зарегистрирован, ввиду отсутствия информации о появлении нового налогоплательщика. Ведение предпринимательской деятельности без постановки на налоговый учет создает условия для образования теневого капитала, что подрывает в конечном итоге экономическую безопасность государства.
Сущность налоговой ответственности за нарушение данного вида налоговых отношений обусловлена установленной ст. 23 НК РФ обязанностью налогоплательщика встать на налоговый учет. Поэтому объективная сторона деяний, наказываемых по ст. 117 НК РФ, аналогична объективной стороне ст. 116 НК РФ и выражается в нарушении налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган. Отличие заключается в том, что непостановка на учет в налоговом органе является следствием бездействия налогоплательщика.
Обязательным условием для квалификации налогового правонарушения по ст. 117 НК РФ является совокупность двух факультативных признаков объективной стороны: времени и обстановки совершения правонарушения. Следовательно, налоговая ответственность по данному составу может наступить только при наличии следующих двух условий:
1) налогоплательщиком нарушен срок (установленный ст. 83 НК РФ) подачи заявления о постановке его на налоговый учет;
2) лицом, обязанным встать на налоговый учет, в течение срока просрочки осуществлялась предпринимательская деятельность (совершались действия, направленные на извлечение дохода).
Некоторые особенности имеет объективная сторона данного правонарушения относительно организации, уклоняющейся от постановки на налоговый учет по месту нахождения своего обособленного подразделения. Привлечение такого налогоплательщика к ответственности по ст. 117 НК РФ возможно при наличии совокупности следующих признаков:
• нарушение срока подачи заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения;
• осуществление в период просрочки предпринимательской деятельности (действий, направленных на извлечение прибыли) посредством работы обособленного подразделения.
Отдельный квалифицирующий признак присутствует в структуре объективной стороны п. 2 рассматриваемой статьи: превышение на 90 дней и более обязанным субъектом срока, установленного ст. 83 НК РФ для подачи заявления в налоговый орган о постановке на учет.
Уклонение от постановки на учет в налоговом органе является длящимся правонарушением, поэтому для квалификации налогового правонарушения по п. 1 или п. 2 ст. 117 НК РФ существенное значение имеет срок, в течение которого налогоплательщиком извлекался доход. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1, начинает образовываться на следующий день после дня истечения срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Деяние, предусмотренное п. 2, начинает совершаться на 91й день осуществления предпринимательской деятельности без постановки на налоговый учет. Таким образом, время, в течение которого правонарушитель осуществлял деятельность без соответствующей налоговой регистрации, исчисляется со следующего дня, до которого налогоплательщик обязан был подать заявление о постановке на налоговый учет, до дня прекращения правонарушения.
Прекращено данное правонарушение может быть на основании одного из двух юридических фактов: совершения действий — подачи самим налогоплательщиком заявления о постановке его на налоговый учет; наступления событий, препятствующих осуществлению предпринимательской деятельности без постановки наналоговый учет (например, пресечения такой деятельности правоохранительными или налоговыми органами). Однако совершение правонарушителем действий или наступление событий, пресекающих уклонение от постановки на налоговый учет, не влияет на квалификацию содеянного в качестве налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ.
Необходимо учитывать, что квалифицирующим признаком рассматриваемой статьи является «ведение деятельности», поэтому налогоплательщик может быть привлечен к ответственности исключительно в случае ведения им предпринимательской деятельности после истечения срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.
Налогоплательщик, вставший на учет в соответствующем налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, но не поставивший на учет недвижимое имущество или транспортное средство, не может быть привлечен к ответственности по ст. 117 НК РФ за уклонение от повторной постановки на учет в том же самом налоговом органе.
Состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ, — материальный, вследствие чего не имеет правового значения добросовестное ведение налогоплательщиком бухгалтерского учета, подача соответствующих деклараций, уплата причитающихся налогов с этой деятельности и т.д. Наступление ответственности за совершение рассматриваемого правонарушения обусловлено фактом осуществления предпринимательской деятельности без соответствующей налоговой регистрации. Квалифицирующим признаком данного состава является презумпция деятельности налогоплательщика, направленной на извлечение прибыли. Однако согласно п. 6 ст. 108 НК РФ бремя доказывания признаков объективной стороны лежит на налоговом органе. Фактами, свидетельствующими о ведении налогоплательщиком деятельности, могут быть заключение гражданскоправовых договоров, получение различных товаров, оказание услуг или выполнение работ в пользу других лиц и т.д. Таким образом, фактическое неполучение дохода после истечения срока постановки наналоговый учет, не является основанием, освобождающим налогоплательщика от ответственности по ст. 117 НК РФ.
Ведение деятельности субъектом, уклоняющимся от постановки на налоговый учет, подразумевает получение (образование, создание) какоголибо хотя бы одного объекта налогообложения. Примечательно, что наличие законно предоставленной льготы по налогу, объект которого получен в результате противоправной деятельности без налоговой регистрации, не является основанием для освобождения от ответственности по ст. 117 НК РФ.
Правонарушение в виде уклонения от постановки на учет в налоговом органе считается оконченным в момент его добровольного прекращения налогоплательщиком или пресечения компетентным органом. Если после обнаружения данного правонарушения, но до постановки субъекта ответственности на налоговый учет он продолжает заниматься предпринимательской деятельностью, то подобные деяния вновь образуют состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ. При этом объективная сторона нового правонарушения дополняется таким квалифицирующим признаком, как повторность.
Пункт 1 ст. 117 НК РФ не содержит в качестве квалифицирующего признака отсутствие состава правонарушения, предусмотренного п. 2 этой же статьи, что позволяет при наличии достаточных оснований квалифицировать деяния правонарушителя одновременно по двум названным пунктам. Подобноеправонарушение образуется в результате ведения субъектом ответственности деятельности без постановки на налоговый учет в период более 90 дней: в части осуществления деятельности в период до 90 дней деяние квалифицируется по п. 1 ст. 117 НК РФ; деятельность, осуществленная в период после 90 дней и до дня ее пресечения, квалифицируется по п. 2 ст. 117 НК РФ.
Наличие в структуре объективной стороны рассматриваемого правонарушения факультативных признаков исключает необходимость дополнительной квалификации содеянного по ст. 116 НК РФ. В то же время при наличии соответствующих признаков привлечение к налоговой ответственности по ст. 117 не исключает возможности одновременного привлечения нарушителя налоговой дисциплины и по ст. 116 НК РФ. В некоторых случаях первоначально налогоплательщиком совершается деяние, предусмотренное ст. 116, а затем оно перерастает в состав ст. 117 НК РФ.
Субъекты уклонения от подачи заявления о постановке на налоговый учет конкретно определены в тексте статьи, согласно которой ими являются организация или индивидуальный предприниматель. Для установления субъективного состава данного правонарушения не имеет значения резидентство организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность по месту нахождения обособленного подразделения без налоговой регистрации.
Субъективная сторона уклонения от постановки на налоговый учет характеризуется смешанной формой вины: данное правонарушение может быть совершено как умышленно, так и неосторожно. Осуществление предпринимательской деятельности без налоговой регистрации будет являться правонарушениемнезависимо от того, желал ли правонарушитель работать в подобном режиме или надеялся когдалибо встать на учет.
Мера ответственности за рассматриваемое правонарушение носит штрафной характер, и ее сумма зависит от размера дохода, извлеченного налогоплательщиком за время осуществления деятельности без постановки на налоговый учет. Санкция, применяемая по данному составу, является относительно определенной: НК РФ установлен только ее низший предел — 20 тыс. руб., высший предел в количественном выражении не установлен, а определен в процентном отношении к доходам правонарушителя, полученным в период деятельности без постановки на налоговый учет.
Таким образом, на квалификацию правонарушения в виде уклонения от постановки на учет в налоговом органе значительное влияние оказывает финансовохозяйственная деятельность организации или индивидуального предпринимателя.
Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке
Объектом рассматриваемого правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля.
Объективная сторона выражается в нарушении налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом РФ 10дневного срока для сообщения в письменной форме налоговому органу информации об открытии или закрытии им счета в какомлибо банке. Относительно рассматриваемого состава правонарушенияформой неисполнения налогоплательщиком возложенных на него обязанностей является бездействие.
Обязанность налогоплателыциковорганизаций и индивидуальных предпринимателей сообщать в письменной форме налоговым органам по месту своего учета сведения об открытии или закрытии банковского счета установлена п. 2 ст. 23 НК РФ. Выполнение данной обязанности подкреплено взаимной обязанностью банка сообщить об открытии или закрытии счета организации или индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета (п. 1 ст. 86 НК РФ). Срок предоставления сведений установлен неодинаковый: для налогоплательщиков — в течение 10 дней, для банков — в течение пяти дней со дня открытия или закрытия счета.
Для установления объективной стороны рассматриваемого правонарушения не имеет значения, кто явился инициатором закрытия банковского счета — клиентналогоплательщик или обслуживающий его банк, или же обслуживание счета прекратилось по истечении срока договора, по решению суда и т.д. В любом случае у организации или индивидуального предпринимателя возникает обязанность сообщить о проведенной операции в налоговый орган по месту своей регистрации.
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ счетами в налоговых правоотношениях признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.
Непредоставление налоговому органу информации об открытии или закрытии депозитных, ссудных, депозитарных и подобных счетах не образует объективной стороны состава данного правонарушения, поскольку названные счета не предназначены для совершения операций с безналичными денежными средствами. Также не образует состава объективной стороны (ст. 118 НК РФ) открытие индивидуальным предпринимателем счета «до востребования», на который поступают денежные средства не от предпринимательской деятельности и с которого расходуются эти средства на цели, не связанные с извлечением дохода.
Следовательно, налогоплательщик обязан уведомлять налоговый орган об открытии или закрытии только расчетных, текущих, текущих валютных счетов, а также счетов для финансирования капитальных вложений.
Правовое регулирование договора банковского счета осуществляется главой 45 ГК РФ, которая также к расчетным счетам относит корреспондентские (субкорреспондентские) счета, открываемые банками на своих балансах для взаимных расчетов. Однако следует учитывать, что относительно нарушения срока представления сведений об открытии или закрытии корреспондентского (субкорреспондентского) счета банк становится не фискально обязанным лицом, а субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ.
Налоговым кодексом РФ установлена письменная форма выполнения обязанности организации и индивидуального предпринимателя по сообщению налоговомуоргану об открытии или закрытии банковского счета. Приказом Государственной налоговой службы РФ «Об утверждении формы “Сообщение банка налоговомуоргану об открытии (закрытии) банковского счета” и порядка ее заполнения» от 23 декабря 1998 г. утверждена форма сообщения об открытии (закрытии) счетов, направляемая налогоплательщиком в адрес налогового органа, соблюдение которой носит рекомендательный характер. Поэтому предоставление организацией или индивидуальным предпринимателем информации об открытии или закрытии банковского счета в иной форме, содержащей необходимый набор сведений для возможности проведения налогового контроля, не образует состава правонарушения по рассматриваемой статье Налогового кодекса РФ. Письменное сообщение налогоплательщика должно включать следующие данные: наименование организации согласно учредительным документам (для индивидуального предпринимателя — фамилия, имя, отчество), идентификационный номер налогоплательщика, номер открытого (закрытого) счета, наименование обслуживающего банка.
Квалификация правонарушения, выражающегося в нарушении срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, зависит от правильности исчисления этого срока. Десятидневный срок, в течение которого налогоплательщик обязан предоставить в налоговый орган необходимую информацию о возникших (прекратившихся) банковских правоотношениях, начинает исчисляться с даты, указанной самим обслуживающим банком в уведомлении об открытии счета. Форма уведомления установлена приказом Министерства по налогам и сборам РФ «Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц» от 27 ноября 1998 г. (в ред. 24 декабря 1999 г.). Если банком нарушен уведомительный порядок открытия (закрытия) счета, то исчислить десятидневный срок возможно с даты подписания договора об открытии банковского счета либо с даты представления в банк заявления о расторжении договора банковского счета.
Состав данного правонарушения считается оконченным по истечении последнего дня срока, установленного для представления информации в налоговый орган об открытии (закрытии) банковского счета.
Состав рассматриваемого правонарушения формальный, поскольку ст. 118 НК РФ не связывает наступление какихлибо негативных последствий с возможностью привлечения к налоговой ответственности за нарушение срока информирования налогового органа о вступлении (прекращении) определенного вида банковских правоотношений. Действительно, нарушение налогоплательщиком срока сообщения об открытии (закрытии) банковского счета не всегда направлено на уклонение от уплаты налогов или исполнения обязанности по уплате иных обязательных платежей.
Субъектом данного правонарушения могут быть организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица.
Субъективная сторона выражается в виновном совершении рассматриваемого деяния как умышленно, так и неосторожно.
Санкция носит штрафной характер, является абсолютноопределенной и не зависит от правового статуса налогоплательщика, размера открытого счета или причины его закрытия.
Статья 119. Непредставление налоговой декларации
Объектом описанного ст. 119 НК РФ состава правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе осуществления налоговогоконтроля.
Объективная сторона правонарушения выражается в непредставлении налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего учета налоговых деклараций по налогам, которые он обязан уплачивать.
Согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по уплачиваемым налогам. Данная обязанность конкретизируется отдельными главами части второй Налогового кодекса РФ, устанавливающей виды налогов.
Предметом рассматриваемого правонарушения является налоговая декларация. Понятие налоговой декларации дается в ст. 80 НК РФ, согласно которой декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговыхльготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Статья 80 НК РФ содержит юридические признакиналоговой декларации, поэтому непредставление или несвоевременное представление иной налоговой отчетности, не содержащей сведений, указанных в данной статье, не подлежит квалификации по ст. 119 НК РФ.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, который он обязан уплачивать. Обязанность по представлению декларации считается исполненной надлежащим образом только при условии ее представления в соответствующий налоговый орган в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах.
Как правило, на налогоплательщике лежит обязанность по уплате различных налогов и сборов, или по одному налогу он должен представлять самостоятельные декларации, но в различные сроки. При нарушении налогоплательщиком сроков представления в налоговый орган нескольких деклараций непредставление в срок каждой декларации квалифицируется по ст. 119 НК РФ в качестве самостоятельного правонарушения независимо от продолжительности просрочки по иным декларациям. Учитывая положения п. 2 ст. 112 НК РФ, привлечение к ответственности за предыдущее налоговое правонарушение является обстоятельством, отягчающим ответственность.
Однако следует различать уплату налога по декларации, составляемой налогоплательщиком самостоятельно, и уплату налога по требованию налогового органа, выставляемого налогоплательщику. В п. 1 ст. 80 НК РФ предусмотрены ситуации, освобождающие налогоплательщика от подачи декларации. Например, на основании ч. 2 ст. 52 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В частности, налоговые органы обязаны исчислять суммы налогов на имущество физических лиц, земельного налога и некоторых других. При этом освобождение налогоплательщика от обязанности самостоятельно исчислять налог
и, следовательно, представлять в налоговый орган соответствующую декларацию не всегда четко прописано в законе о конкретном налоге или главе Налоговогокодекса РФ, устанавливающей какойлибо налог. Отсутствие в законодательном акте о налогах и сборах нормы, указывающей на обязанность налогоплательщика представить декларацию, следует расценивать как освобождение от названной меры должного юридического поведения.
Статья 119 НК РФ состоит из двух пунктов, различие между которыми проводится по продолжительности просрочки представления налогоплательщикомналоговой декларации. Каждый из пунктов ст. 119 имеет факультативные признаки состава правонарушения: п. 1 — место совершения правонарушения; п. 2 — место и время совершения правонарушения. Местом совершения правонарушения является место нахождения налогового органа, в который налогоплательщик должен представить соответствующую декларацию. Временем совершения правонарушения, описанного п. 2 ст. 119 НК РФ, является период времени, составляющий период более 180 дней по истечении установленного срока представления налоговой декларации.
Правонарушение в виде непредставления налоговой декларации считается оконченным в момент истечения срока, установленного законодательством для подачи налоговой декларации. Моментом окончания рассматриваемого деяния будет являться прекращение правонарушения самим налогоплательщиком в виде подачи декларации в соответствующий налоговый орган или пресечение правонарушения налоговым органом в результате проведения налоговойпроверки (или иным компетентным органом).
В ходе проведения проверки налоговый орган на основании соответствующих данных может самостоятельно выявить в финансовохозяйственной деятельности налогоплательщика факты, подлежащие декларированию для целей налогообложения. Данная ситуация создает определенные сложности для расчета суммыналоговой санкции за непредставление налоговой декларации, поскольку налоговый орган самостоятельно должен определить налоговую базу проверяемого субъекта. Следовательно, при исчислении подлежащей уплате (доплате) суммы налога, а соответственно, и санкции по ст. 119 НК РФ налоговый орган обязан применить все имеющиеся у данного налогоплательщика налоговые льготы, принять во внимание и отразить в расчете произведенные и документально доказанные налогоплательщиком расходы, учесть иные предусмотренные законодательством о налогах и сборах обстоятельства, влияющие на исчислениеналоговой базы по непродекларированному налогу. Самостоятельное установление налоговым органом налогооблагаемой базы не означает полное отстранение налогоплательщика от участия в данной налоговой процедуре: налогоплательщик обязан доказать наличие имеющихся у него льгот, подтвердить произведенные расходы и т.д.
Если налог подлежит уплате (доплате) в результате применения налоговых льгот, а также при наличии у налогоплательщика права на возврат из бюджета излишне уплаченного налога он не освобождается от подачи декларации по возвращаемому налогу. Следовательно, непредставление, а равно несвоевременное представление налоговой декларации, по данным которой у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате (доплате) налога, не освобождает от ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ. В рассматриваемой ситуации санкция рассчитывается только на основании п. 1 ст. 119 в размере «не менее 100 рублей».
Не является обстоятельством, исключающим ответственность налогоплательщика по рассматриваемой статье, факт невыполнения налоговым органом своей обязанности, предусмотренной п. 2 ст. 80 НК РФ, по бесплатному предоставлению налогоплательщику бланков налоговых деклараций. Налоговым законодательством не запрещается самостоятельное изготовление налогоплательщиком бланков налоговых деклараций по установленному образцу.
Также не освобождает налогоплательщика от ответственности по ст. 119 НК РФ уплата налога по просроченной декларации, однако данный факт может учитываться в качестве смягчающего вину обстоятельства.
Не образуют состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ деяния налогоплательщика, образовавшиеся в результате допущенных ошибок при составлении налоговой декларации, в том числе и такие ошибки, которые привели к занижению налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога. Согласно диспозиции рассматриваемой статьи не является противоправным деянием подача налоговой декларации с неверным содержанием, с ошибками, допущенными при ее составлении, в том числе с погрешностями, приводящими к занижению суммы налога, подлежащего уплате (доплате).
Если в финансовохозяйственной деятельности налогоплательщика отсутствуют факты, подлежащие декларированию для целей исчисления налогов, то им составляется декларация об отсутствии полученного дохода, произведенного расхода или иных объектов налогообложения. Однако за непредставление налогоплательщиком сведений в форме налоговой декларации с «прочерками» («нулевой» декларации) ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ, не применяется.
Непредставление налоговой декларации относится к формальным составам и квалифицируется в качестве правонарушения независимо от наличия или отсутствия последствий в виде неуплаты налогов.
Субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, является надлежащий субъект налоговой обязанности, т.е. лицо, обязанное исполнять требования ст. 80 НК РФ о представлении декларации налоговым органам. Следовательно, ответственности по данной статье подлежат организацииналогоплательщики, физические лица и законные представители физических лиц. Представители организации не являются субъектамиправонарушения по ст. 119, поскольку их действия по представлению налоговой декларации направлены на исполнение налоговой обязанности организации, а не самого представителя.
Субъективная сторона непредставления декларации в налоговый орган характеризуется виной в форме умысла или неосторожности.
Санкция, применяемая к правонарушителям по ст. 119 НК РФ, выражена в виде штрафа и носит компенсационный характер. Размер санкции зависит от суммы налога, которая могла бы быть взыскана с налогоплательщика по непредставленной в срок декларации.
Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения
Объектом составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 и 2 рассматриваемой статьи, являются общественные отношения, складывающиеся в процессе управления налоговой сферой. Объектом налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ, являются материальные фискальные права государства. Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения приводит к невозможности со стороны налоговых органов проверить на основании данных налогоплательщика выполнение его финансовых обязательств перед государством.
Объективная сторона всех составов правонарушений, предусмотренных ст. 120 НК РФ, однородна и выражается в грубом нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.
Обязанность налогоплательщиков вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения установлена п. 1 ст. 23 НК РФ, который соотносится с Законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129ФЗ, который распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации. Налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета не менее трех лет.
Следует отметить, что соблюдение правил именно бухгалтерского учета не входит в перечень обязанностей налогоплательщикаорганизации. Поэтому нарушение правил ведения бухгалтерского учета может быть квалифицировано в качестве налогового правонарушения только в результате образования неуплаты или искажения сведений о доходах, расходах и объектах налогообложения.
Налоговым кодексом РФ предусмотрена обязанность организаций — налоговых агентов вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, в том числе обособленно (персонально) по каждому налогоплательщику.
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица.
Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения характеризуется высокой степенью общественной опасности, выражающейся в негативном отношении к правилам ведения бухгалтерского учета. В результате подобных неправомерных деяний налогоплательщиков осложняется или становится невозможным реализация задач бухгалтерского учета, каковыми являются:
• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении,
необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Квалификация деяния по ст. 120 НК РФ возможна только при наличии обстоятельств, свидетельствующих о грубом нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. К подобным квалифицирующим признакам относятся: отсутствие первичных документов, счетовфактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Одновременно названные обстоятельства относятся к способам совершения правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ.
Правовой режим первичных учетных документов определяется на основании ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, служат оправдательные документы, оформляющие хозяйственные операции, проводимые организациейналогоплателыциком.
Законодательством о бухгалтерском учете установлены порядок принятия первичных документов к учету, форма их составления, перечень обязательных реквизитов.
Первичные документы подписываются, как правило, руководителем или главным бухгалтером организации, на них возлагаются обязанности по своевременному и качественному оформлению первичных учетных документов, передаче их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также по обеспечению достоверности содержащихся в них данных.
Составляется первичный учетный документ в момент совершения финансовой или хозяйственной операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.
Действующее законодательство категорически запрещает внесение исправлений в кассовые и банковские документы. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься только по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения считается и отсутствие регистров бухгалтерского учета. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, в целях отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.
Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну, за разглашение которой они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.
Документы первичного учета основываются на фактах финансовохозяйственной деятельности налогоплательщика, каковыми являются гражданскоправовые сделки, оприходование имущества, движение банковского счета и т.п. Результаты финансовохозяйственной деятельности выступают юридическими фактами по отношению к возникновению налоговых обязанностей налогоплательщика.
Первым квалифицирующим признаком грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения является систематичность — несвоевременность или неправильность отражения на бухгалтерских счетах финансовохозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов должна носить повторяющийся характер, т.е. совершаться два раза или более в течение налогового периода. Налоговый период определяется по правилам ст. 55 НК РФ и конкретизируется в законе или соответствующей главе части второй Налогового кодекса РФ, регулирующих отдельные виды налогов. Отсутствие систематичности в противоправных деяниях налогоплательщика исключает возможность его привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ.
Вторым квалифицирующим признаком грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения является занижение налоговой базы, образовавшееся в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика. Наступление негативных последствий в результате действий (бездействия) налогоплательщика характеризуется повышенной общественной опасностью и служит юридическим критерием для отграничения от составовналоговых правонарушений, предусмотренных п. 1—3 ст. 120 НК РФ.
Объективная сторона деяния, предусмотренного п. 1 ст. 120 НК РФ, образуется в результате грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения в течение одного налогового периода. На квалификацию деяния по данному пункту не оказывает влияния наличие или отсутствие занижения налогооблагаемой базы. Оконченным данное правонарушение считается по истечении одного налогового периода.
Объективная сторона деяния, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, предполагает грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода. На квалификацию деяния по п. 2 также не оказывает влияния наличие или отсутствие занижения налогооблагаемой базы. Деяние, предусмотренное п. 2 ст. 120 НК РФ, считается оконченным по истечении нескольких (более одного)налоговых периодов, в которых совершено последнее правонарушение.
Наличие в деяниях правонарушителя обоих характерных признаков (систематичности и занижения налогооблагаемой базы) позволяет квалифицировать состав совершенного им налогового правонарушения по п. 3 ст. 120 НК РФ. Правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 120 НК РФ, считается оконченным по истечении одного или нескольких налоговых периодов, в которых произошло занижение налоговой базы.
Таким образом, составы налоговых правонарушений, предусмотренные п. 1 и 2, относятся к формальным. Деяние, квалифицируемое по п. 3, предполагает наличие вредных последствий и поэтому относится к материальным составам правонарушений.
Самостоятельной квалификации по ст. 120 НК РФ подлежат все правонарушения, совершенные одним или нескольким способами по отношению как к одному, так и нескольким налогам.
Квалификация деяния по ст. 120 НК РФ возможна только в том случае, если грубое нарушение правил бухгалтерского учета повлекло невозможность учета или неполный учет доходов, расходов и объектов налогообложения. Отсутствие учета или его ограниченность должны стать результатом обстоятельств, перечисленных рассматриваемой статьей Налогового кодекса РФ. Таким образом, объективная сторона грубого нарушения правил учета выражается в совершении налогоплательщиком деяния, повлекшего неотражение, утрату или искажение сведений о доходах, расходах и объектах налогообложения.
Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения может быть совершено нарушителем как в результате действий (систематическое неправильное отражение в отчетности финансовых поступлений, несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета денежных средств и т.п.), так и бездействия (несоставление первичных документов, неправильное их оформление и т.п.).
Правонарушения, описанные в ст. 120 НК РФ, относятся к длящимся и, как правило, характеризуются многоэпизодностью.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает возможность отступления от установленных правил ведения бухгалтерского учета. Такое отступление возможно при условии, что предусмотренные правила бухгалтерского учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и при наличии соответствующих признаков квалифицируется в качестве налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ.
Субъектом рассматриваемого правонарушения могут быть только организацииналогоплательщики и налоговые агенты, обязанные вести учет доходов, расходов и объектов налогообложения в соответствии с законодательно установленными правилами.
Субъективная сторона выражается в совершении грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения по неосторожности либо умышленно.
Санкции за совершение деяний, предусмотренных ст. 120 НК РФ, носят штрафной характер. Мера ответственности по п. 1 и 2 является абсолютно определенной. По п. 3 санкция относительно определенная, зависит от суммы неуплаченного налога, но имеет низшую границу — не менее 15 тыс. руб.
Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)
Объектом рассматриваемого правонарушения являются фискальные материальные права государства. Неуплата или неполная уплата налогов (сборов) нарушает нормальное функционирование общественных отношений, складывающихся относительно формирования доходной части бюджетов и государственных внебюджетных фондов. В результате указанных в ст. 122 НК РФ деяний у налогоплательщика образуется задолженность перед бюджетом или соответствующим внебюджетным фондом.
Объективная сторона выражается в нарушении налогоплательщиком своей обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы. Неисполнение этой обязанности осуществляется путем неуплаты или неполной уплаты причитающихся сумм налогов посредством занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных деяний.
Обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги установлена ст. 57 Конституции РФ и конкретизирована в Налоговом кодексе РФ. Обязанность по уплате налогов исполняется налогоплательщиком самостоятельно, если иной порядок не предусмотрен нормативными правовыми актами о налогах и сборах. В некоторых случаях обязанность по исчислению налога, подлежащего уплате, может быть вменена (или изначально отнесена) в обязанности налогового органа или налогового агента. В случае возложения обязанности по исчислению и удержанию налогов на налогового агента обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Обязанность по уплате налогов должна быть выполнена в установленный налоговым законодательством срок и в полном объеме. Согласно ст. 78 НК РФ обязанность по уплате налога также считается исполненной надлежащим образом после вынесения налоговым органом или судом решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных налогов.
На основании п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо почтовое отделение связи. До предъявления требования в банк о перечислении налога либо внесения наличных денег налогоплательщик самостоятельно исчисляет со своей налогооблагаемой базы сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период.
Однако следует учитывать, что обязанность по уплате налога не может считаться выполненной в следующих двух случаях:
1) при последующем отзыве налогоплательщиком или возврате банком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд);
2) при наличии на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога других неисполненных требований, предъявленных к оплате, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, а налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для оплаты всех требований.
Составы правонарушений, предусмотренные ст. 122 НК РФ, имеют дополнительные (факультативные) признаки объективной стороны в виде способов и места совершения неуплаты или неполной уплаты налога. Относительно п. 1 ст. 122 НК РФ такими способами являются: занижение налоговой базы; иное неправильное исчисление налога; другие неправомерные действия (бездействие).
Способы совершения данного правонарушения законодателем не детализированы, поскольку общественная опасность деяния не ставится в зависимость от конкретных приемов, методов, приводящих к неуплате или неполной уплате налогов.
Занижение налоговой базы неминуемо влечет неправильное исчисление налога. Правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ, выявляется в результате выездных или камеральных налоговых проверок. В ходе проведения проверки должностные лица налоговых органов могут выявить неуплату или неполную уплату налога путем сопоставления первичных учетных и бухгалтерских документов налогоплательщика с поданными им налоговыми декларациями, иными отчетными материалами, со сведениями, полученными от обслуживающих банков, налоговых агентов, поставщиков или покупателей производимой продукции и т.д.
Наиболее часто занижение налогооблагаемой базы происходит в результате необоснованного отнесения отдельных видов расходов на издержки обращения, завышения себестоимости продукции (работ, услуг), полного исключения налогооблагаемых объектов из состава налогооблагаемой базы, неправильного применения налоговых льгот, ставки налога, неправильного исчисления суммы налога, подлежащего зачету (возврату) и т.д.
Следовательно, неуплата налога как способ совершения рассматриваемого правонарушения выражается в непредставлении налогоплательщиком в банк платежного поручения на перечисление налога в бюджет либо невнесении наличной денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу организации — сборщика налога. Неполная уплата налога в качестве способа совершения данного правонарушения выражается в представлении платежного поручения на сумму менее той, которая должна быть исчислена на основе полученной налоговой базы с учетом налоговой ставки и имеющихся налоговых льгот.
Таким образом, с объективной стороны налоговое правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога характеризуется неисполнением или ненадлежащим исполнением налогоплательщиком своей обязанности по своевременной уплате налога в полном объеме в результате занижения налоговойбазы или иного неправильного исчисления налога.
Рассматриваемые правонарушения, предусмотренные ст. 122 НК РФ, могут выражаться в действии или бездействии налогоплательщика или налогового агента. Действия правонарушителя, приведшие к неуплате или неполной уплате налога, могут заключаться в неправомерном применении льготных ставок налога, в необоснованном (не подтвержденном документально) завышении себестоимости продукции и т.д. Бездействие правонарушителя может выражаться в непредъявлении в банк платежного поручения на перечисление налога, непредставлении в установленный срок таможенной декларации, несвоевременном совершении бухгалтерских операций, отсутствии данных первичного учета и т.д.
Состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, относится к материальным, поскольку обязательным квалифицирующим признаком является наличие последствий неправомерного деяния — неуплата или неполная уплата налога.
Не образует состав рассматриваемого правонарушения неуплата или неполная уплата налога налогоплательщиком при условии, что в предыдущем налоговомпериоде у него произошла переплата налога, которая равна (или больше) сумме неуплаченного (недоплаченного) налога. Однако ранее образовавшаяся переплата освобождает от ответственности только относительно неуплаты или неполной уплаты одноименного налога. Занижение суммы налога или полная его неуплата в части ранее произошедшей переплаты одноименного налога не образует задолженности перед бюджетной системой или соответствующим внебюджетным фондом, поэтому исключает противоправность деяний налогоплательщика.
От налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, налогоплательщик может быть освобожден в случае, если он самостоятельно и ранееналогового органа обнаружил в поданной им декларации неотражение или неполное отражение сведений или ошибки, повлекшие занижение суммы налога, уплатил причитающуюся сумму налога и соответствующие пени.
Правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога, произошедшее в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), будет считаться оконченным в момент истечения последнего дня уплаты налога по итогам конкретного налогового периода. Факт неуплаты или неполной уплаты налога считается подтвержденным только в момент окончания каждого отчетного периода, по итогам которого налогоплательщик обязан уплачивать налог.
Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, может быть налогоплательщик (организация, физическое лицо или индивидуальный предприниматель), плателыцик сборов, его законный представитель, налоговый агент либо юридическое лицо, являющееся таможенным брокером.
Субъективная сторона деяния, выразившегося в неуплате или неполной уплате налога, характеризуется неосторожной или умышленной формой вины. Форма вины относительно рассматриваемого деяния служит критерием, отграничивающим составы правонарушений по п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ, и влияет на размер санкции. Если деяние, содержащие признаки состава налогового правонарушения, описанного ст. 122 НК РФ, совершено по неосторожности, оно квалифицируется по п. 1. Умышленная форма вины дает основания для квалификации содеянного по п. 3 ст. 122 НК РФ.
Неправомерные деяния, описанные в п. 1 ст. 122 НК РФ, образуют простые составы налоговых правонарушений, поскольку содержат минимально необходимую совокупность объективных и субъективных признаков и для их квалификации не требуется мсмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ, требует в качестве обязательного признака субъективной стороны наличие умысла. Неуплата или неполная уплата налога, совершенная умышленно, является отягчающим обстоятельством, влияет на меру ответственности в сторону ее повышения. Следовательно, состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 3 ст. 122 НК РФ, является квалифицированным. Вид умысла (прямой или косвенный) не влияет на квалификацию налогового правонарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ. Бремя доказывания наличия умысла в деяниях правонарушителя лежит на налоговых органах.
Санкция по данным правонарушениям является относительно определенной и выражается в процентном отношении суммы штрафа к сумме неуплаченного (недоплаченного) налога.
Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов
Объектом данного налогового правонарушения являются фискальные материальные права государства. Неправомерное неперечисление или неполное перечисление налоговым агентом сумм налога приводит к неполному формированию доходной части бюджетов или государственных внебюджетных фондов.
Объективная сторона деяния, предусмотренного ст. 123 НК РФ, выражается в бездействии налогового агента по своевременному и полному удержанию и перечислению налоговых платежей в бюджетную систему или государственные внебюджетные фонды.
Обязанность налогового агента совершить указанные действия предусмотрена ст. 24 НК РФ и детализирована соответствующими главами части второй НК —главой 21 «Налог на добавленную стоимость», главой 23 «Налог на доходы физических лиц», главой 25 «Налог на прибыль организаций» и др.
Квалифицирующими признаками рассматриваемого деяния являются способы его совершения:
• неудержание или неполное удержание сумм налога с налогоплательщика;
• неперечисление или неполное перечисление сумм налога в бюджетную систему или государственные внебюджетные фонды;
• неперечисление или неполное перечисление в бюджетную систему или государственные внебюджетные фонды удержанных с налогоплательщика суммналогов.
Обязанность налогового агента по исчислению и перечислению налога с налогоплательщика установлена налоговым законодательством как единый элемент меры должного поведения. В то же время возможны случаи, когда налоговый агент исчисляет и удерживает с налогоплательщика сумму налога, но по какимлибо причинам не перечисляет ее в бюджетную систему или государственные внебюджетные фонды или перечисляет не в полном объеме. В данной ситуации следует учитывать, что частичное неисполнение налоговым агентом своих обязанностей по отношению уже не к налогоплательщику, а государству не является препятствием для квалификации совершенного деяния по ст. 123 НК РФ.
При этом налоговый агент должен компенсировать государству финансовые потери, вызванные неосновательным пользованием чужими денежными средствами, и, согласно п. 1 ст. 75 НК РФ, выплатить пеню, начисленную на сумму неперечисленного (перечисленного не полностью) налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средстваналогового агента, находящиеся на счетах в банках.
Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов может быть квалифицировано в качестве налогового правонарушения только в том случае, если у налогового агента имелась реальная возможность исполнить данную обязанность надлежащим образом. В случае невозможности удержать налог у налогоплательщика налоговый агент должен в месячный срок письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета и приложить расчет суммы налоговой задолженности налогоплательщика. Произведенное надлежащим образом информирование налогового органа о невозможности в силу объективных причин исполнить возложенные обязанности по исчислению и удержанию налога с налогоплательщика является основанием, освобождающим налогового агента от ответственности по ст. 123 НК РФ.
Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов считается оконченным по истечении последнего дня срока, установленного соответствующей главой части второй Налогового кодекса РФ или иным законодательством о налогах и сборах для перечисления суммы налога в бюджетную систему или государственный внебюджетный фонд.
Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, является налоговый агент — лицо, на которое по законодательству возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Субъективная сторона правонарушения в виде невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Противоправное деяние, квалифицирущим признаком которого является неудержание или неполное удержание, а также неперечисление или неполное перечисление сумм налога, может быть совершено как по неосторожности, так и умышленно. Неперечисление или неполное перечисление ранее удержанных сумм налога характеризуется виной только в форме умысла.
Санкция за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов выражена в виде штрафа, является относ

Дата добавления: 2014-01-03