Учет в США и англоязычных странах. XX в

Теория даже в начале XX в. мало интересовала бухгалтеров англоговорящих стран. И тем не менее в самом конце XIX в. в Америке появился бухгалтер с мировым именем, один из создателей научной бухгалтерии Чарльз Эзра Шпруг (1842 - 1912). Серия его статей, изданная под общим названием «Алгебра счетов» признана классической, а книга «Философия счетов» (1908) — фундаментальной. Он был одним из первых, кто стал в университетах читать курс бухгалтерского учета.

Считая предметом учета ценности, он описывал их балансовым уравнением А = П + К, интерпретируя эти элементы так: А — то, что я имею, и то, кому я верю (дебиторы), равно П — то, что я должен, плюс К — что я стою. Эта была логическая база для выведения двойной записи. Модель Шпруга считается исходной современной теории бухгалтерского учета. Однако она получила две интерпретации. Первая принадлежит персоналистической школе, вторая – институалистской. Их расхождения связаны с трактовкой счетов «Капитал» и «Убытки и прибыли».

Персоналисты, и прежде всего глава их школы В. Патон, видели цель учета в выявлении финансового положения предприятия, в то время как главный институалист О. Мэй эту цель видел в исчислении финансового результата.

Персоналисты утверждали, что предприятию, в сущности, безразлично, за счет каких средств — собственных или заемных — развивать свою деятельность. Цель предприятия — увеличение его оборотов, постоянный экономический рост, и, следовательно, абсолютно безразлично, достигнут ли этот рост за счет своего или привлеченного капитала. Задача бухгалтера — прежде всего, дать правильную оценку средств предприятия и его прибыли. На практике роль бухгалтера сводится к получению и представлению данных об источниках средств и их использовании, движении, оборачиваемости.

В соответствии с взглядами персоналистов прибыль - только часть капитала и, следовательно, счет «Прибыли и убытки» — субсчет балансового счета «Капитал». Экономическая мощь, определенная правильно и независимо от источников финансирования, — цель учета.

Заслугой персоналистов можно считать то, что они стали старательно дифференцировать финансовые результаты. Э.Г. Фоле показал, что прибыль может создаваться как в результате работы предприятия, так и за счет изменения конъюнктуры.

К заслугам американских бухгалтеров следует отнести доказательство того, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, не отражает экономического содержания — действительного результата хозяйственной деятельности. Осознание этого привело крупных американских ученых к четкому разграничению понятий бухгалтерской и экономической прибыли. Первое определяет прибыль как результат реализации товаров или услуг, второе — как следствие - результат «работы» капитала.

Институалисты искренне считали, что цель предприятия — не рост капитала вообще, а рост собственного капитала. В связи с этим и задача бухгалтера сводится к выявлению и раскрытию причин образования прибыли и возникновения убытков. Счет «Прибыли и убытки» имеет центральное значение в системе счетов и должен публиковаться наряду с балансом, который он превосходит по своей информативности. Таким образом, этот счет — не филиал счета «Капитал», а центральный в плане счетов, так как показывает общий финансовый результат предприятия. В основе учета, согласно теории институалистов, должно лежать не балансовое, а капитальное уравнение А — П = К.

Счетные теории. Различия в подходах персоналистов и институалистов выявили необходимость построения общей теории бухгалтерского учета, вытекающей из логических постулатов и потому принципиально не связанной с практикой и ее обычаями.

Сейчас можно выделить в теории учета следующие парадигмы: социологическую, экономическую, биховеристическую, психологическую, информационную. Каждая из них демонстрирует весьма своеобразный подход к проблемам теории бухгалтерского учета.

Социологический подход. Его сторонники А. Белкаой, А.Ч.Литтлтон,

Циммерман, Н.М. Бедфорд понимали под целью учета обеспечение справедливости по отношению ко всем участникам хозяйственного процесса. Они полагают, что каждое теоретическое положение учета влияет на общество и каждое положение должно приниматься или отвергаться в зависимости от противоречивых интересов различных общественных групп и социального эффекта этого положения.

Экономический подход. Представители этого направления Миллер, С. Зефф, М. Мунитц) считают, что цель бухгалтерского учета заключается в контроле и оценке экономических показателей, в обеспечении условий для достижения максимальной эффективности производства. В связи с этим руководство предприятия должно выбирать те методологические бухгалтерские приемы, которые обеспечивают рост национального благосостояния.

Биховеристический подход. Его родоначальником можно считать К.Т. Девине. Именно он обратил внимание на то, что учетный процесс — это прежде всего процесс поведения бухгалтеров в различных служебных ситуациях, поэтому цель учета - это выработка способов влияния, воздействия на поведение сначала бухгалтеров, а через них и на всех лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Бухгалтер, с этой точки зрения, объясняет, описывает и предсказывает поведение этих людей. Методы бухгалтерского учета должны выбираться в зависимости от целей и поведения людей.

Психологический подход. Самым ярким его выразителем можно назвать Р. Антони. Психологический подход учит тому, что понять бухгалтерию — это значит понять и поставить под контроль бухгалтера. Организация бухгалтерского учета должна начинаться с видения бухгалтером роли предприятия и своего места в нем. Отсюда система учета есть механизм, который позволяет управлению выбрать его оперативные объекты, распределить ответственность за исполнение обязанностей и корректировать нежелательные отклонения.

Информационный подход. Ситуационная (событийная) бухгалтерия. Ее основоположник Джордж Г. Сортер полагал, что в основу предмета должно быть положено информационное событие, под которым он понимал элементарную информационную единицу о факте хозяйственной жизни. Выделение, поиск таких единиц практически означает, что по балансу можно реконструировать хозяйственную жизнь предприятия за отчетный период, а отчет о прибылях и убытках трактовать как отчет о хозяйственных операциях. Следовательно, главное достоинство данных — их полезность. Отсюда возникает понятие релевантности — уместности, используемости информации.

Структура бухгалтерского учета.

Самым существенным обстоятельством организации бухгалтерского учета США следует признать деление его на финансовый и управленческий. Практически финансовый учет — это и есть бухгалтерский учет в нашем понимании, а управленческий представляет собой аналитический учет к счету основного производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентами предприятия и во вторую — преимущественно перспективный анализ хозяйственной деятельности.

Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам замечательного бухгалтера Роберта Антони.

На практике возрастание роли бухгалтерского учета в американском обществе связано с появлением специальной должности контролера. В его функции входят: разработка и проверка финансовых и учетных директив, представление отчетности, составление сметы и контроль ее выполнения, составление нормативных и фактических данных и их оценка. Эти функции приводят к формированию на предприятии, как правило, четырех учетных отделов: 1) планового, 2) финансового, 3) инвентарного (материального), 4) производственного (калькуляционного). Такая структура, в частности, способствовала возникновению управленческого учета.

Учет затрат.

Главным в управленческом учете стал учет затрат. Его создателем можно считать Александра Гамильтона Черча (1901). Гант (1909) привнес в американский учет проблему определения состава затрат, но основная заслуга американских бухгалтеров связана с возникновением четырех основных методов учета затрат калькулирования готовой продукции: стандарт-костс, директ-костинг, центры ответственности и АВС метод.

Стандарт-костс. Творцом нового направления в учете был инженер Гаррингтон Эмерсон (1853 — 1931). При данном методе учета готовая продукция оценивается не исходя из фактической себестоимости, а исходя из предварительно рассчитанной нормативной себестоимости. В конце отчетного месяца выявляется фактическая себестоимость и рассчитывается возникающая разница.

Идея трансформировалась в два правила.

• Все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами);

• Увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

Директ-костинг. Данное направление часто связывают с работой (1923) выдающегося экономиста Джона Мориса Кларка (1884 — 1963). С 60-х годов директкостинг стал преобладающим методом учета затрат. Его сущность заключается в том, что все издержки делятся на две группы: переменные и постоянные. В основу учета себестоимости кладутся только переменные (прямые) издержки. Косвенные расходы исключаются из себестоимости, так как они вызваны не столько непосредственным процессом производства, сколько течением времени.

Центры ответственности. Джон А. Хиггинс сформировал концепцию центров ответственности, т.е. степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы. Учет по центрам ответственности имеет цель - создать для администраторов условия самоконтроля. Отсюда вытекает и правило Хиггинса.

• Каждую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, технических разработок, учета, контроля и т.п.). Это связано тем, что объектом учета в центре выступает человек, агент, администратор, а не отдельно взятые функции или средства.

АВС-метод. Новейший подход к учету затрат предложен Р. Капланом. Он совершенно по-новому понимает объект калькулирования. Затраты распределяются по производственно-управленческим функциям. Определяется, например, во что обходится хранение ценностей, информационное обслуживание, переработка материалов, реализация готовой продукции и услуг и т.п.

Аудит и развитие его постулатов.

Первым теоретиком аудита был англичанин Л. Дикси, но человеком, вдохнувшим в него подлинную жизнь, стал американец Р.Х. Монтгомери (1872 — 1953). Именно он, развивая идеи Дикси, называемые им бухгалтерским аудитом, создал современную доктрину «тестового аудита».

Лозунгом Монтгомери была максима: лучше больше и достаточно точно (не точно, а достаточно точно).

Научное описание проблем аудита началось с формулирования его постулатов. Первые восемь из них были выдвинуты Р.К. Маутцем и Х.А. Шарафом. Следуя законам развития науки, Маутц и Шараф предложили следующие постулаты.

1. Финансовая отчетность может быть проверена. Если финансовая отчетность неадекватна, не поддается проверке, то аудитор должен отказаться от выражения мнения о ней.

2. Конфликт интересов между аудиторами и администрацией не является неизбежным. Т.к. аудитор и администрация предприятия преследуют одну и ту же цель: представление достоверной отчетности –

должна быть создана атмосфера доверия между проверяющим и проверяемым, а при наличии конфликта интересов аудитор должен отказаться от выражения мнения.

3. Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы не содержат преднамеренных или иных необычных искажений.

4. Удовлетворительная система внутреннего контроля уменьшает вероятность ошибки. Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля. Поэтому организация эффективно функционирующего внутреннего контроля на предприятии служит основанием для уменьшения объема проверки.

5. Постоянное следование стандартам учета позволяет создать объективное представление о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности. Составление отчетности по единым стандартам позволяет аудиторам иметь единый критерий в высказывании мнения.

7. Мнение аудитора зависит только от его компетенции. Объем знаний аудитора о деятельности клиента и уровень его образования оказывают влияние на количество и качество собранных доказательств.

8. Профессиональный статус аудитора адекватен его профессиональным обязанностям. Обязанности аудитора предъявляют определенные требования к его профессиональному поведению.

Впоследствии были предложены и другие постулаты. Постулат Т.А. Ли (1982). Годовой бухгалтерский отчет, не подвергшийся аудиту, не заслуживает достаточного доверия. Данное утверждение Ли дополнил. Надежность учетной информации компании может быть признана в основном удовлетворительной после проверки ее внешним аудитором. Робертсон в 1985 г. предложил такой постулат. Информация, подвергшаяся аудиторской проверке более полезна, чем не подвергавшаяся ей.

Профессиональная этика бухгалтера. Большой заслугой американской бухгалтерии следует признать выработку положений профессиональной этики. Впервые это требование выдвинул Монтгомери, но создателем этики бухгалтера можно считать Джона Ленсинга Кэри (1900-1984).

В 1987 году был создан этический кодекс, принятый Американской ассоциацией бухгалтеров (ААА). Введение кодекса укрепило статус бухгалтера и увеличило спрос на его услуги.

Суть кодекса можно представить по следующим требованиям.

Прежде чем занять место, бухгалтер должен тщательно изучить работу предшественника.

Бухгалтер не может требовать ни увеличения зарплаты, ни повышения по службе. Более того, он не может получать премию или доплату за финансовые результаты, которые вывел, и не может делить свое вознаграждение с работниками других служб предприятия.

Взаимоотношения бухгалтера с администрацией строятся так: бухгалтер обязан немедленно ответить на все вопросы руководства, касающиеся хозяйственной деятельности предприятия, при этом он должен отвечать так, чтобы это было понятно лицам, не знающим бухгалтерский учет, при этом бухгалтер может в любое время расторгнуть договор с работодателем.

Ни при каких обстоятельствах бухгалтер не должен советовать администрации, как совершать правонарушения и участвовать в сокрытии их следов. За искажение отчетности директор и бухгалтер несут солидарную ответственность.

Бухгалтер должен хранить профессиональную тайну о делах клиента. Прекращение работы не освобождает его от этой обязанности.

Бухгалтер обязан регулярно повышать свою профессиональную квалификацию.

Этический кодекс бухгалтера имеет огромную моральную и профессиональную силу. Он оказывает влияние и на статус бухгалтеров в фирме, и на организаторскую структуру бухгалтерского учета.

Дата добавления: 2014-01-03