ТЕМА 5. Общая характеристика учетного процесса и способов фальсификации записей в бухгалтерском учете

Основные вопросы, рассмотренные в лекции:

понятие учетного процесса, его организация;

стадии учетного процесса, способы исправления ошибок;

способы фальсификации записей в бухгалтерском учете.

Элементы метода бухгалтерского учета — баланс, счета, документы — реально взаимодействуют в учетном процессе; здесь они становятся средствами практической деятельности работников бухгалтерского аппарата по сбору и обработке данных о хозяйственной деятельности предприятий и организаций.

Продукция процесса — учетная информация — в соответствии с современными требованиями должна сохранять высокие качества характеристики (полнота, достоверность, своевременность, точность, правдивость).

Это достигается совершенствованием технологии учетного процесса, улучшением организации учетной работы. Совокупность конкретных, принятых в данной организации способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности — и называется учетной политикой предприятия.

Согласно «Положению о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» и Закону Российской Федерации «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель предприятия, учреждения.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утверждена Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н.) и утверждается руководителем.

При этом утверждаются:

■ рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

■ формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

■ порядок проведения инвентаризаций активов и обязательств организации;

■ методы оценки активов и обязательств;

■ правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

■ порядок контроля за хозяйственными операциями;

■ другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Учетная полтика организации должна обеспечивать:

■ полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

■ своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

■ большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская скрытых резервов (требование осмотрительности);

■ отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания над формой);

■ тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

■ рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Избранная организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица и должна последовательно применяться от одного отчетного года к другому.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

■ изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

■ разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

■ существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения, соответствующими документами (приказами) и должно быть обоснованным.

Правоохранительные органы при решении задач выявления, расследования и предупреждения замаскированных преступлений в сфере экономики должны обязательно проводить оценку учетной политики организации.

Руководитель, опираясь на разработанную учетную политику, выбранную форму учета обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить неукоснительное выполнение всеми подразделениями и службами, работниками предприятия, учреждения, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера в части порядка оформления и представления для учета документов и сведений.

Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерию лично.

Главный бухгалтер предприятия, учреждения назначается и освобождается от должности руководителем и подчиняется непосредственно руководителю предприятия, учреждения.

Главный бухгалтер руководствуется нормативными документами, утверждаемыми в установленном порядке, и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций требованиям законодательства Российской Федерации, осуществляет контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

В случае разногласий между руководителями организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

С главным бухгалтером целесообразно согласовывать назначение, увольнение и перемещение материально ответственных лиц (кассир, зав. складами и др.). На малых предприятиях, не имеющих в штате кассира, обязанности кассира могут выполняться главным бухгалтером или другим работником по письменному распоряжению руководителя предприятия.

При освобождении главного бухгалтера производится сдача дел вновь назначенному главному бухгалтеру (а при отсутствии такового — работнику, назначенному приказом руководителя предприятия), в процессе которой проводится проверка состояния бухгалтерского учета и достоверности отчетных данных с составлением соответствующего акта, утверждаемого руководителем предприятия, учреждения.

Технологическая сторона учетного процесса характеризуется тремя основными этапами, из которых складывается ежемесячная работа, выполняемая бухгалтерией каждой организации.

Первый этап — бухгалтерская обработка первичных документов — заканчивается составлением бухгалтерской проводки, т.е. письменным распоряжением главного или старшего бухгалтера об отражении хозяйственной операции на счетах текущего учета.

Форма проводки обусловлена правилом двойной записи и имеет такой вид:

Дебет Кредит Сумма

10/1 60 15000руб.

Дата 6 мая 2002 г.

Главный бухгалтер_________подпись

В большинстве случаев проводки оформляют на самих первичных документах. Для сокращения работы на типовых бланках первичных документов форма проводки изготавливается типографским способом.

Основным элементом бухгалтерской обработки поступающих документов является проверка обоснованности записей в сводных учетных документах, на основании надлежаще оформленных и не вызывающих каких-либо сомнений по своему содержанию первичных учетных документов.

Осуществляется проверка правильности расчетов, нет ли подложных документов, маскировки преступных действий под видом составления бухгалтерских проводок. Различают два вида подложных записей — бездокументные проводки и проводки, составленные с нарушением установленных корреспонденции (взаимосвязей) счетов.

Под бездокументной понимают проводку, составленную при отсутствии необходимых первичных документов. Различают полностью или частично бездокументные проводки.

Проводки с нарушением корреспонденции счетов формально подтверждаются первичными документами, но не соответствуют им по своему содержанию, так как содержат распоряжения о записи операций на ненадлежащих счетах текущего учета.

Бухгалтерские проводки — важное связующее звено между первичными учетными документами и записями в книгах счетов текущего учета. В этих документах вторично отражаются все хозяйственные операции, включая фиктивные, отраженные в подложных документах. При изучении проводок можно определить, кто из счетных работников проверил и принял к учету подложные документы, что имеет немаловажное значение при определении круга лиц, причастных к преступлению.

Второй этап — исполнение проводки, т.е. отражение сумм хозяйственных операций на счетах синтетического и аналитического учета (журналы-ордера, оборотные ведомости, т. е. учетные регистры). Учетные регистры различаются между собой по порядку записей и объему содержания. По порядку записей различают регистры систематического и хронологического учета.

По объему содержания регистры систематического учета, в свою очередь, подразделяются на синтетические и аналитические, в зависимости от того, какие счета текущего учета ведутся в этих регистрах.

Этот этап учетной работы — исполнение бухгалтерских проводок — состоит в отражении сумм бухгалтерских проводок в соответствующих учетных регистрах. Здесь возможно преступное использование методов бухгалтерского учета — разрыв между содержанием проводок и записями, сделанными на их основе в учетных регистрах, проводка составлена верно, а запись сделана в ненадлежащие счета (кассовый отчет и журнал-ордер № 1). Преступные действия, совершаемые на этом этапе, характерны только для ручной обработки данных.

Третий этап — обобщение данных бухгалтерского учета с составлением нового бухгалтерского баланса, журнала-главной.

На этом этапе осуществляется подсчет месячных оборотов в регистрах, выведение остатков по синтетическим и аналитическим счетам, осуществляются записи в различные взаимосвязанные регистры (журналы-ордера, Главную книгу) на основе одних и тех же бухгалтерских проводок. Любая ошибка приведет к нарушению одного из трех контрольных равенств двойной системы учета, что должно быть замечено на третьем этапе учетной работы.

1. Равенство итоговых оборотов по дебету и кредиту Главной книги за месяц является следствием того, что в течение месяца сумма каждой операции заносится по дебету одного и кредиту другого счета. Это равенство может быть нарушено следующими ошибками: а) сумма какой-либо операции отражена только один раз; б) сумма записана дважды, но оба раза только в дебет или только в кредит; в) сумма записана и по дебету и по кредиту, но в разных цифровых значениях.

2. Соотношение общих итогов за месяц по Главной книге и по хронологическому журналу: итог по хронологическому журналу должен равняться итогу и по дебету и по кредиту Главной книги за месяц. С помощью этого контрольного равенства выявляется два вида ошибок: а) бухгалтерская проводка вообще не записана в Главную книгу; б) в Главную книгу проводка занесена в другой сумме.

3. Существуют и такие ошибки, которые не вызывают нарушений ни первого, ни второго равенства, — записи сделаны в Главной книге и по дебету, и по кредиту, но в ненадлежащие счета. Такую ошибку можно выявить контрольным сличением данных синтетического и аналитического учета.

Бухгалтерские операции по обнаружению и исправлению ошибочных записей образуют важное звено в технологии учетного процесса. Для исправления ошибочных записей в учетных регистрах могут применяться три способа:

1. Корректурный.

2. Красное сторно.

3. Дополнительная проводка.

При корректурном способе ошибочную запись зачеркивают одной чертой и рядом делают правильную запись с письменной оговоркой об исправлении. Данный способ используется на первом и на втором этапе учетной работы.

При способе красного сторно неправильная запись повторяется красными чернилами. Цифры, выполненные красными чернилами в бухгалтерском учете, считаются отрицательными числами. Суммы, занесенные в регистры красными чернилами, при подсчетах не суммируются, а вычитаются, в связи с чем, неправильная запись погашается.

Ошибки, которые должны быть исправлены путем сторнирования:

1. Бухгалтерская проводка сделана необоснованно, так как хозяйственная операция не имела места.

2. Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны на основе первичного документа, но в ненадлежащие счета.

3. Счета в проводке указаны правильно, но сумма операции завышена. Когда проводка составлена в заниженной сумме, тогда используется

способ исправления — дополнительная проводка, т. е. к первоначальной, сделанной не в полной сумме, составляется проводка с указанием той же корреспонденции счетов на недостающую сумму.

Способы красного сторно и дополнительной проводки применяются не только для исправления ошибок, но и для внесения уточнений в учетные данные при определении фактической себестоимости или отражении реализованной наценки в торговле.

Организационная сторона учетного процесса характеризуется в основном структурой и функциями действующих в составе предприятий учетных подразделений.

Органы бухгалтерского учета являются самостоятельными структурными подразделениями предприятия. Бухгалтерский учет может быть организован централизованно и децентрализованно.

При централизованном учете все первичные и сводные документы направляются в главную бухгалтерию предприятия, где проходят все стадии обработки и направляются в архив.

При децентрализованном учете все документы до составления баланса проводятся в структурных подразделениях, а только сводные отчеты делаются в центральных бухгалтериях.

При изложении принципов бухгалтерского учета счетный план был справедливо назван организующим началом бухгалтерской работы. Вторым, не менее важным условием надлежащей постановки бухгалтерского учета, являются формы организации учета. Под формой организации бухгалтерского учета принято понимать определенное состояние построения и взаимосвязи функций со структурой аппарата, призванного осуществлять на предприятии бухгалтерский учет.

В вопросах выбора форм организации учета предприятиям предоставлены широкие права.

На предприятии можно использовать автоматизированную (компьютерную), журнально-ордерную, мемориально-ордерную формы учета, а также журнал-главную. Не плохо иметь и свое мнение по вопросу, какая форма бухгалтерского учета наиболее подходит в конкретных условиях хозяйствования предприятия. Однако Положение ограничивает это право предприятию тем, что при любой форме учета (кроме упрощенной) способ двойной записи должен быть обязательно сохранен, и при выборе формы учета должны быть соблюдены общие методологические принципы организации бухгалтерского учета, технологии обработки учетной информации.

Все предприятия, организации обязаны были вести учет с применением способа двойной записи, и только 29 декабря 1995 г. принят Федеральный закон «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», в настоящее время Глава 26/2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.

Организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предоставляется право оформления первичных документов, бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в т.ч. без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности.

Упрощенная форма учета по первичным документам, составление бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов устанавливается Министерством финансов Российской Федерации и является единой на всей территории Российской Федерации.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и представления необходимой статистической отчетности.

Бухгалтерская отчетность организации является завершающим этапом учетного процесса. В ней отражаются нарастающим итогом имущественное и финансовое положение организации, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период (месяц, квартал, год).

Типовые формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке заполнения этих форм разрабатываются и утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Министерства и ведомства РФ, республики, входящие в состав Российской Федерации, дополнительно к типовым формам могут устанавливать специальные формы бухгалтерской отчетности для организаций, предприятий по согласованию соответственно с Министерством финансов РФ и республик, входящих в состав Российской Федерации.

Отчетным годом для всех организаций считается период с 1.01 по 31.12 включительно.

Первым отчетным годом для создаваемых организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря включительно. Вновь созданным организациям (не на базе ликвидированных (реорганизованных) организаций и их структурных подразделений) после 1 октября разрешается считать первым отчетным годом период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.

Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, основывается на данных синтетического и аналитического учета.

Данные вступительного баланса должны соответствовать данным утвержденного баланса за период, предшествующий отчетному. В случае изменения вступительного баланса на 1 января отчетного года причины следует объяснить.

Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к текущему, так и к прошлому году (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Исправления ошибок в бухгалтерской отчетности подтверждаются подписью лиц, ее подписавших, с указанием даты исправления.

Дата добавления: 2014-01-04