ТЕМА 6. Использование записей синтетического и аналитического учета при выявлении и доказывании преступлений

Основные вопросы, рассмотренные в лекции:

понятие синтетического и аналитического учетов, их взаимосвязь;

использование записей в синтетическом и аналитическом учете при выявлении и доказывании преступлений.

Активные и пассивные счета бухгалтерского учета по способу группировки и обобщения учетных данных делятся на синтетические и аналитические.

Как было отмечено выше, между синтетическим счетом и относящимися к нему аналитическими счетами существует определенная взаимосвязь. Так, сальдо одного синтетического счета должно быть равно сумме сальдо всех аналитических счетов, к нему относящихся; суммы оборотов по дебету и кредиту одного синтетического счета должны быть равны суммам оборотов (соответственно) по дебету и кредиту всех аналитических счетов, к нему относящихся. Понятно, что если синтетический счет активный, то и относящиеся к нему аналитические счета активные.

В юридической практике используются защитные функции бухгалтерских счетов, главным образом в системе аналитического учета.

Аналитический учет в качестве элемента среды, окружающей событие преступления, рассматривают с двух относительно самостоятельных точек зрения: с позиции его собственного влияния на возникновение и выбор способа преступления; с позиции воздействия на учет уже совершившегося события преступления.

При использовании первого подхода наибольший интерес представляют такие особенности и изменения в организации учета, которые могут облегчить либо затруднить выполнение конкретных преступных действий. Эти особенности и изменения принимают в расчет при решении задач профилактики и прогнозирования преступлений.

При втором на передний план выступает содержательная сторона учетных записей. Данные аналитического учета образуют один из компонентов системы экономической информации. Отражая хозяйственную деятельность, измененную событием преступления, или сами, меняясь в результате этого же события, записи аналитического учета могут эффективно использоваться в процессе выявления и доказывания уже совершившихся преступлений.

Возможность решения профилактических задач связана с выявлением и устранением недостатков в организации аналитического учета, которые могут способствовать возникновению преступлений. Наиболее типичны два вида таких недостатков — слабая детализация данных, а также полное отсутствие аналитического учета по тем статьям баланса, где он обязательно должен использовать аналитический учет для эффективного управления хозяйственной деятельностью, обеспечения контроля за движением и сохранностью ценностей, находящихся в ведении каждого из материально ответственных лиц. Кроме того, снижается действенность защитных функций других элементов метода бухгалтерского учета.

Правильное применение в учете тех или иных счетов, умение анализировать записанные на них хозяйственные операции во многом зависят от четкого представления об экономической характеристике счетов, а также от их назначения и структуры.

Каждому синтетическому счету соответствует отдельная группа конкретизирующих его данные счетов аналитического учета. Так, счета аналитического учета, открытые в дополнение к синтетическому счету 10 «Материалы», расшифровывают общую сумму, учтенную на этом синтетическом счете, по местам хранения ценностей и по их конкретным наименованиям.

Счета являются основным связующим звеном в системе элементов метода бухгалтерского учета. На основе счетов синтетического и аналитического учета составляется баланс, определяется целый ряд показателей других форм периодической отчетности предприятия; записи в счетах должны соответствовать бухгалтерским документам; с использованием записей в аналитических счетах (при сопоставлении с фактическими остатками) определяются результаты инвентаризации.

Состояние синтетического и аналитического учета во многом предопределяет эффективность защитных функций всей системы бухгалтерского учета на том или ином хозяйственном объекте. Хорошо налаженный аналитический учет способствует предупреждению правонарушений и хозяйственных преступлений.

Более ощутимо, по сравнению с синтетическим, аналитический учет реагирует и на признаки уже совершившихся преступлений. Сигналом о возможных злоупотреблениях могут быть, в частности, отклонения от обычного порядка формирования текущих остатков по аналитическим счетам (возникновение кредитовых остатков по активным и дебетовых по пассивным). В синтетическом учете возникновение таких остатков при незначительном размере хищений практически исключается. Иное дело аналитический учет. Так, при оформлении подложных документов о расходе какого-либо вида материалов по соответствующему аналитическому счету (например, краска масляная) на какой-то момент времени может возникнуть кредитовый остаток — видимость перерасхода. В целом же по счету 10 «Материалы» эта сумма будет перекрыта текущими остатками по дебету всех остальных аналитических счетов, и в синтетическом учете никаких тревожных тенденций замечено не будет.

Вероятными признаками преступлений могут быть неоправданно высокие или слишком низкие обороты ценностей, наблюдаемые на отдельных счетах аналитического учета. За такими отклонениями также скрываются иногда злоупотребления, маскируемые подлогом в первичных документах.

Роль аналитического учета в обеспечении сохранности собственности во многом зависит от уровня его организации.

Обнаружив недостатки в аналитическом учете, следует иметь в виду, что иногда они создаются работниками бухгалтерского учета преднамеренно с целью облегчения в дальнейшем сокрытия преступлений. Укрупнение или недостаточная детализация аналитического учета по соответствующим счетам часто создаются счетными работниками умышленно, чтобы скрыть хищения за счет пересортицы, совершенные их сообщниками — материально-ответственными лицами.

Искусственной деформации может подвергаться не обязательно только материальный учет, но и учет расчетов с другими организациями или лицами. Например, умышленный отказ от ведения аналитического учета по такому счету, как «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами».

В экспертной практике встречаются случаи намеренной запущенности аналитического учета именно по этому счету.

Таким образом, в стадии поисковой работы границы между профилактикой и выявлением преступлений не всегда остаются достаточно четкими. Некоторые недостатки в организации аналитического учета могут рассматриваться не только как нарушения правил, способствующие возникновению преступлений, но и как признаки конкретных преступных действий, направленных на нейтрализацию защитных функций учета.

При этом следует также отличать особенности учета, которые сами по себе, не являясь нарушениями каких-либо правил, оказывают определенное влияние на формирование способов преступлений. Такие особенности в совокупности с другими данными, характеризующими хозяйственную деятельность предприятия, как раз и могут использоваться в целях прогнозирования преступлений, совершаемых определенным конкретным способом.

Особенности методики зависят от того, какие именно элементы в системе учетного процесса были деформированы преступлением, были ли затронуты преступными действиями сами записи, сделанные в регистрах аналитического учета. Методика использования доброкачественных (соответствующих содержанию первичных документов) и недоброкачественных (не имеющих такого соответствия) аналитических записей имеет существенное различие.

К доброкачественным данным при выявлении преступлений обращаются главным образом для обнаружения своеобразного поискового признака, относительной распространенности так называемых «уязвимых» хозяйственных операций. Этим термином обозначаются такие операции, под видом которых в данной отрасли народного хозяйства сравнительно чаще скрываются наиболее типичные способы совершения преступлений.

Распространенность уязвимых операций может определяться по объемным показателям операций в отношении группы идентичных хозяйственных объектов или на одном и том же объекте, но за несколько аналогичных периодов, за время работы разных должностных либо материально ответственных лиц.

Так, независимо от состояния учета, с позиций возможного подлога в документах, уязвимыми можно признать операции по приобретению учреждениями и организациями на условиях безналичного расчета в системе торговых организаций мелкооптовых партий товара. Относительно высокая распространенность таких операций по отношению к отдельным покупателям и видам товаров может быть понята как сигнал о возможных злоупотреблениях. В этом случае он требует проверки на основе анализа соответствующих первичных документов.

В процессе доказывания уже выявленных преступлений существенное значение может иметь признак относительной распространенности уязвимых операций. На его основе ведут поиск ранее не известных подложных документов как важных дополнительных доказательств для объективного установления всех обстоятельств расследуемого уголовного дела. Вместе с тем при сборе доказательств применяются и многие другие подходы к целенаправленному использованию информации, содержащейся в достоверных записях аналитического учета.

С помощью доброкачественных аналитических данных можно установить деформацию в смежных со счетами элементах метода бухгалтерского учета — в документах и в материалах инвентаризации.

Одним из доказательств подлога в первичных документах может быть обнаружение на какой-то период отклонения от обычного порядка формирования текущих остатков по аналитическим счетам (например, возникновение кредитового остатка по активному счету). Такое несоответствие, зафиксированное в акте ревизии, может использоваться при доказательстве подлога в документах — бестоварности расходной операции, неполном оприходовании ценностей и т. п.

Данные аналитического учета могут использоваться и при выявлении подлогов в материалах инвентаризации, когда в акте результатов инвентаризации или в сличительных ведомостях указаны заведомо неверные данные о книжных остатках ценностей, вытекающих из данных учета на момент проведения инвентаризации.

Вместе с тем при доказывании многих обстоятельств уголовного дела и, в частности, при установлении круга лиц, принимавших участие в преступлении, не исключается также использование подложных записей, обнаруженных в регистрах синтетического и аналитического учета. Такие записи классифицируют по трем основаниям: по полноте охвата подлогом видов бухгалтерских счетов, по отношению к документам, по способу исполнения.

По первому основанию различают сквозные (охватывающие как синтетический, так и аналитический учет) и локальные (затрагивающие какой-либо один из них) подложные записи. При этом сквозные подлоги проявляются как несоответствие учетных записей и документов, не вызывая несоответствий между данными синтетического и аналитического учета, что нейтрализует часть контрольных функций учета. В некоторых случаях важное доказательственное значение приобретает взаимосвязь подлогов.

Локальные подлоги в синтетическом учете всегда вызывают разрывы с данными аналитического учета, поэтому встречаются в следственной практике достаточно редко. Иное положение дел с подлогами в аналитическом учете, многие из которых не вызывают нарушений равновесия с данными синтетического учета.

По отношению к документам различают бездокументные записи, записи в ненадлежащие счета (когда документ имеется, но запись не соответствует его содержанию), записи, выполненные в сумме, заниженной по сравнению с документом. По способу выполнения различают подлоги, маскируемые под видом обычных либо под видом исправительных учетных записей, и подложные записи, выполненные путем заведомо неверных арифметических подсчетов.

Любые подложные записи могут классифицироваться одновременно по трем основаниям. Место подлога в квалификационной системе определяет методику его распознавания. Рассмотрим эту связь на примере методики распознавания локальных подлогов в счетах аналитического учета, которые по сравнению с другими видами подложных учетных записей более часто встречаются в следственной и судебной практике. Разумеется, и эти подлоги по отношению к документам подразделяются на бездокументные записи и записи в ненадлежащие аналитические счета. Бездокументные записи в аналитическом учете могут привести к разрыву с синтетическим учетом в том случае, если сумма вымышленной операции отражается только в одном аналитическом счете (уменьшая или увеличивая остаток по нему).

Разрыв с синтетическим учетом никогда не возникает в случае маскировки преступлений путем записи операций в ненадлежащие счета аналитического учета. Таковыми являются, в частности, все виды подложных записей, связанных с маскировкой хищений, совершаемых за счет невостребованной кредиторской задолженности.

Выявление и особенно исследование подложных учетных записей всегда требуют использовать познания в форме документальных ревизий, а после возбуждения уголовного дела нередко и путем производства судебно-бухгалтерской экспертизы.

Типичными недостатками, могущими способствовать возникновению или несвоевременному выявлению преступлений, является отсутствие аналитического учета по тем счетам (синтетическим), по которым он должен вестись, а также недостаточная детализация данных.

В случае таких недостатков исчезает возможность использовать аналитический учет для обнаружения сомнительных операций. Например, если вести учет хозяйственного инвентаря без достаточной детализации, т.е. аналитический учет заводить по группам однородных ценностей: шторы, стулья, шкафы — независимо от их стоимости, то этим могут воспользоваться материально-ответственные лица, похищая дорогостоящие предметы.

Такие злоупотребления могут быть раскрыты только после детального восстановления аналитического учета.

Как видно, в подобных ситуациях пробелы в аналитическом учете уменьшают возможность своевременного выявления признаков преступлений с помощью инвентаризации, т.е. другого смежного со счетами элемента метода бухгалтерского учета. Иногда недостаточный аналитический учет создается работниками бухгалтерии преднамеренно, чтобы в дальнейшем скрыть преступление. Укрупнение или недостаточная детализация аналитического учета по соответствующим счетам часто создается счетными работниками умышленно, чтобы скрыть хищения за счет пересортицы, совершенные их сообщниками — материально-ответственными лицами.

Искусственному искажению может подвергаться не только материальный, но и учет расчетов с другими организациями и лицами.

Дата добавления: 2014-01-04