Тема 7. Международное налоговое администрирование

1. Понятие и функции налоговых администраций.

2. Формы и методы налогового контроля внешнеэкономической деятельности.

3. Налоговое администрирование выполнения налоговых обязательств, налоговая дискриминация и уклонение от налогов.

4. Порядок рассмотрения налоговых споров. Налоговое судопроизводство.

1. Понятие и функции налоговых администраций

Управление налоговым механизмом в национальных налоговых системах осуществляется путем организации налоговых администраций: налоговых органов, обеспечивающих контроль за исполнением налогового законодательства. В мировой прак­тике в системе органов государственной власти выделяются специальные органы, в чьи функции входит создание эффек­тивной системы налогообложения и обеспечение формирования доходов бюджета.

В систему внутригосударственных органов налоговых администраций входят:

- органы, формирующие и осуществляющие налоговую политику;

- органы, выполняющие функции по контролю, учету и взиманию налоговых платежей;

- прочие органы, обладающие определенными правами и (полномочиями в области налогообложения.

Значимость контроля за государственными доходами привела к выделению в системе налогового администрирования самостоятельных налоговых органов, непосредственно осуществля­ющих взимание налогов и сборов и контроль за их поступлени­ем в бюджет. Названия налоговых органов различаются в от­дельных государствах.

В мировой практике существуют различные варианты орга­низации налоговых органов и их подчинения: в одних государ­ствах они обладают самостоятельным статусом, в других - подчинены финансовому органу. Структуры налоговых администраций включают подразделения, на которые возлагается учет налогоплательщиков, контроль за своевременностью и уп­латой налогов, взыскание задолженности по налоговым плате­жам, информационное обеспечение и консультирование пла­тельщиков и др.

Различают три основных типа организационной структуры налоговых органов:

- по виду налога. Одна из старейших и наиболее распростра­ненных организационных структур - это налоговая модель, когда для управления тем или иным видом налога создаются отдельные департаменты. Главная особенность такого подхода состоит в том, что каждый налоговый департамент выполняет практически все функции, необходимые для управления нало­гом, находящимся в его ведении;

- по функции. В соответствии с этой структурой персонал распределяется вокруг основных функций или направлений де­ятельности организации. В отношении налоговых ведомств ти­пичным применением данной модели является учреждение от­дельного департамента для выполнения каждой из основных административных функций (обработки налоговых деклара­ций и платежей, аудиторской проверки налогоплательщиков и сбора задолженности) по полному комплексу налогов. Исходя из данной модели, каждый функциональный департамент воз­главляет руководитель, который подчиняется непосредственно главе налогового ведомства;

- по типу налогоплательщиков. При этой структуре - мо­дели, ориентированной на клиента, - служащих распределяют по отделам, которые занимаются определенными группами клиентов. Некоторые налоговые ве­домства внедрили данную модель, распределив своих служа­щих по департаментам, оказывающим полный спектр админист­ративных услуг отдельным группам налогоплательщиков.

В Республике Беларусь система налоговых органов состоит из Министерства по налогам и сборам и инспекций по областям, районам, городам и районам в городах. В Республике Казахстан она включает Налоговый комитет при Министерстве финансов и его территориальные подразделения по областям, районам, городам и районам в городах. В Кыргызской Республике нало­говые органы представлены Комитетом по доходам при Мини­стерстве финансов, инспекциями по областям, районам, горо­дам и районам в городах. В состав Комитета по доходам входят также и таможенные органы. Налоговыми органами Россий­ской Федерации являются Министерство по налогам и сборам и его территориальные подразделения по областям, районам, го­родам и районам в городах. В Республике Таджикистан налого­вые органы представлены Министерством по государственным доходам и сборам и соответствующими структурными подраз­делениями по областям, районам, городам и районам в городах, а также инспекциями по крупным налогоплательщикам. В сос­таве министерства функционируют подразделения таможенной службы и налоговой полиции.

В Республике Беларусь налоговые органы являются само­стоятельным звеном государственного управления и в соответ­ствии со статьей 80 Налогового кодекса Республики Беларусь являются государственными органами, обладающими правами юридического лица, и в пределах своей компетенции проводят государственную политику и осуществляют регулирование и управление в сфере налогообложения. В случаях, предусмот­ренных законодательными актами, полномочиями налоговых органов могут обладать таможенные органы и иные уполномо­ченные государственные органы.

2. Формы и методы налогового контроля внешнеэкономической деятельности

Система налогового администрирования внешнеэконо­мической деятельности является одной из составляющих систем контроля за внешнеэкономической деятельностью субъ­ектов хозяйствования и граждан. Она может быть определена как совокупность форм и методов налогового контроля, направ­ленных на установление и реализацию порядка налогообложе­ния внешнеэкономических операций, связанных с перемеще­нием через таможенную границу товаров (работ, услуг), и на ре­гулирование коммерческой деятельности иностранных юриди­ческих и физических лиц на территории суверенного государст­ва, а также как система уполномоченных государственных ор­ганов, обеспечивающих реализацию указанного порядка.

Формы и методы налогового контроля внешнеэкономичес­кой деятельности аналогичны применяемым для внешнеэконо­мических операций, но имеют свою специфику, вызванную осо­бенностям функционирования иностранных лиц на территории другого государства и правилами их налогообложения.

Особенности проверки иностранного юридического лица, осу­ществляющего предпринимательскую деятельность на террито­рии другого государства или имеющего представительство, мож­но рассмотреть на примере механизма налогового контроля этой категории плательщиков на территории Республики Беларусь.

Организация проверки иностранного юридического лица за­висит от характера и форм его работы на территории Республи­ки Беларусь.

Немаловажное значение придается камеральным провер­кам, осуществляемым на основании представляемых в налого­вые органы деклараций (расчетов) по налогам и других доку­ментов, подтверждающих правильность налогообложения или предоставления налоговых льгот и освобождений.

Налог на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, исчисляется непосредственно плательщиком по месту нахождения постоянного представительства иностранной организации, который не позднее 20 марта года, сле­дующего за отчетным, обязан представить в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль по итогам истекшего налогового периода.

При деятельности иностранных юридических лиц, не осуществляющие дея­тельность через постоянное представительство, налог на доходы исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, начисляющими и (или) выплачивающими им доход. Указанные юридические лица и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами.

Налоговая декларация по налогу на доходы представляется юридическим лицом Республики Беларусь, иностранной организацией или индивидуальным предпринимателем, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в налоговые органы по месту постановки на учет таких юридических лиц, иностранных организаций или индивидуальных предпринимателей не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Закрытие счета производится после предъявления в налоговый орган декларации о полученных доходах.

Документальная проверка начинается с изучения находя­щихся в деле плательщика (иного обязанного лица) регистра­ционных документов иностранного юридического лица, поло­жения о представительстве (при его наличии), правильности оформления доверенности и легализации указанных документов, выявления всех счетов, имеющихся в банках Республики Беларусь. При наличии у иностранного юридического лица представитель­ства, проверке подвергаются все операции, проходящие через данное струк­турное подразделение, как на территории республики, так и за ее пределами.

Все операции, относящиеся к структурному подразделению иностранного юридического лица, должны быть отражены в бухгалтерском учете и налоговой отчетности. Первичные учет­ные документы, связанные с операциями, относящимися к дея­тельности через постоянное представительство, должны хра­ниться в Республике Беларусь.

В случае отсутствия на момент проверки первичных учет­ных документов налоговый орган, производящий проверку, вручает предписание о предоставлении необходимых докумен­тов с указанием конкретных сроков. Документы на иностранном языке должны быть соп­ровождены письменным переводом на русский (белорусский) язык.

При проверке декларации иностранного юридического лица по затратам, понесенным за рубежом, которые согласно законо­дательству могут быть подтверждены заключением аудитор­ской организации по месту его регистрации, они принимаются во внимание проверяющими при условии их соответствия зако­нодательству Республики Беларусь, регулирующему вопросы отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг).

Если предпринимательская деятельность иностран­ного юридического лица, осуществляется на основании договора комиссии (консигнации), поручения, иного подобного договора не­обходимо исследовать данный договор. При проверке иностранного юридического лица, имеющего структурное подразделение на территории Республики Беларусь, не занимающегося пред­принимательской деятельностью, проверке подлежит правиль­ность исчисления налогов, по которым возникли обязательст­ва, с учетом норм налогового законодательства Республики Бе­ларусь и заключенных международных соглашений.

Акты (справки) налоговых проверок составляются на иност­ранное юридическое лицо. Независимо от характера деятельно­сти иностранного юридического лица на территории Республи­ки Беларусь акты (справки) должны со­держать раздел, описывающий фактическую деятельность в том виде, в котором она представлена на территории Республи­ки Беларусь. Акты (справки) налоговых проверок, а также решения по акту проверки вручаются представителям иностранного юри­дического лица на территории Республики Беларусь или направляются по юридическому адресу, имеющемуся у налоговых органов.

Внешнеэкономическая деятельность субъектов хозяйство­вания - резидентов также подлежит особому контролю как в сфере налогообложения экспортно-импортных операций, так и в части осуществления хозяйственной деятельности на тер­ритории республики с контрагентами - иностранными юри­дическими и физическими лицами. Прежде всего, это касается контроля за налогообложением внешнеэкономических опера­ций косвенными налогами: НДС и акцизами. К органам нало­гового администрирования, осуществляющим контроль за та­моженными платежами, подключены и таможенные органы. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию таможенных платежей в соот­ветствии с таможенным законодательством и Налоговым ко­дексом Республики Беларусь. Таможенные органы осущест­вляют привлечение к ответственности лиц за нарушение налогового законодательства в связи с перемещением товаров через таможенную границу республики. Для проведения налогового контроля таможенные органы передают налоговым органам полученную от плательщиков информацию по таможенному делу.

3. Налоговое администрирование выполнения налоговых обязательств налогоплательщиками, налоговая дискриминация и уклонение от налогов

Развивающиеся страны, государства с переходной экономи­кой и промышленно развитые страны по-разному подходят к вопросам контроля за деятельностью налогоплатель­щиков. Разнообразие меха­низмов налогового администрирования также отражает разли­чия в организационной структуре налоговых ведомств разных стран. Многие налоговые ведомства ввели специальные систе­мы контроля за налогоплательщиками. В 50-60-е го­ды XX в. ряд стран, входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), внедрили специальные механизмы налогового аудита крупных компаний. В последнее время, особенно в развивающихся странах и странах с развива­ющейся экономикой, наблюдается тенденция к созданию пол­номасштабных подразделений, исполняющих большую часть функций налогового управления, включая обслуживание нало­гоплательщиков, сбор налогов, принудительное взыскание за­долженности по уплате налогов и аудит.

Ряд промышленно развитых стран (Австралия, Нидерлан­ды, Новая Зеландия, Великобритания и США) проводят анало­гичную политику. Они реорганизовали свои налоговые ведом­ства, приспособив их к различным типам налогоплательщиков. В результате такой реор­ганизации на смену функционально ориентированным налоговым ведомствам пришли налоговые ведомства, ориентиро­ванные на физических лиц, предприятия среднего бизнеса и крупные компании.

В развивающихся странах и странах с переходной экономи­кой механизмы контроля за соблюдением налогового законода­тельства налогоплательщиками сильно отличаются по структуре, кадровому обеспечению и функциям. Например, в одних странах управления по делам налогоплатель­щиков осуществляют все важнейшие функции налогового уп­равления и ориентированы исключительно на контроль за соб­людением налогового законодательства, в других - механизмы контроля более ограничены, за счет чего основное внимание уделяется аудиту налогоплательщиков или взысканию с них за­долженности. В ряде стран руководство деятельности по контролю за налогоплательщиками осуществляется руководи­телем налогового ведомства, в других - такая деятельность координируется специальным головным управлением.

Промышленно развитые страны также используют различ­ные модели контроля применительно к отделам по делам налогоплательщиков. В некоторых странах действуют ме­ханизмы, ориентированные исключительно на аудит крупных налогоплательщиков. Другие страны (например, Австралия, Новая Зеландия и США) близки к тому, чтобы привести всю систему налогового управления в соответствии с различными категориями налогоплательщиков, при этом одной из главных категорий являются крупные или крупные и средние налого­плательщики.

В большинстве развивающихся стран и государств с пере­ходной экономикой наиболее актуальной причиной создания механизмов контроля за налогоплательщиками яв­ляется потребность в получении дохода от налогов и во внедре­нии базовых систем контроля нарушений со стороны налогоп­лательщиков.

Одним из важнейших вопросов налогового администрирова­ния плательщиков является методика их отбора. За­частую налоговые ведомства испытывают искушение организо­вать отбор исходя из размера фактически уплачиваемого ими налога: тех, кто регулярно выплачивает самый большой налог, автоматически причисляют к крупным налогоплательщикам. Тем не менее, во многих развивающихся странах, где ограни­ченное число крупных налогоплательщиков можно с достаточ­ной легкостью назвать крупными, при использовании размера налога в качестве единственного критерия отбора крупных на­логоплательщиков могут возникнуть проблемы.

Международный валютный фонд рекомендует странам использовать несколько различных крите­риев отбора, которые лучше отражают платежный потенциал налогоплательщиков, в том числе: объем ежегодных продаж (годового оборота); сумма дохода за год; стоимость активов; уровень импорта (экспорта) и вид хозяйственной деятельности. Из этих критериев в качестве основного обычно рекомендует­ся объем ежегодных продаж (годового оборота).

Проблемы налогового уклонения и дискриминации налого­плательщика ярко проявляются в условиях глобализаций мировой экономики. Специфика организации национальных налоговых систем и действия режимов, допускающих разные подходы в налогообложении отечественного и зарубежного товаропроизводителя, зачастую приводит к налоговой дискриминации - ухудшению хозяйственной и финансовой деятельнос­ти нерезидента за счет установления более высоких налогов или отсутствия в национальном законодательстве страны меха­низмов устранения двойного налогообложения. В широком смысле к налоговой дискриминации можно также отнести при­менение более сложных условий осуществления бизнеса иностранными компаниями и физическими лицами-нерезидентами, чем к отечественным предприятиям, приводящим к дополни­тельной уплате налогов. Возможность свободного перемещения товара и размещения капиталов в свою очередь может созда­вать прецеденты нарушения налоговых законодательств, отсут­ствие же общих подходов в применении налоговой ответственности - усугублять эти негативные проявления, что приводит к уклонению от налогов.

Базовыми принципами организации и осуществления меж­дународного налогового администрирования становятся две взаимодополняющие позиции: избежание налогового уклонения и устранение налоговой дискриминации.

Проблемы устранения налоговой дискриминации решаются как путем установления соответствующих норм в националь­ном налоговом законодательстве, так и могут дополнительно оговариваться в заключаемых двусторонних и многосторонних международных налоговых соглашениях. Так, практически во всех видах международных договоров по вопросам налогообло­жения предусматривается статья «Недискриминация», соглас­но которой не допускается в одном государстве взимание нало­гов более обременительных, чем в другом, и которая обязывает государство относиться к постоянному представительству предприятия другого государства с применением такого же налогового режима, как и в отношении своих национальных предприятий, занятых в этой отрасли. Наличие недискриминационной статьи касается особенностей применения в налогообложении отдель­ных налоговых льгот и скидок, предоставляемых на основа­нии гражданского статуса для физических лиц.

Избежание налогового уклонения является обратной сторо­ной в действиях налоговых администраций по контролю за функционированием международного капитала. Одной из це­лей заключения международных налоговых соглашений явля­ется предотвращение уклонения от налогов, в связи, с чем как национальное, так и международное налоговое законодательст­во содержит специальные положения, препятствующие зло­употреблению в сфере налогообложения. Это касается как про­цедур обмена информацией между налоговыми органами дого­варивающихся государств, обеспечивающих взаимный кон­троль за действиями налогоплательщиков, так и отдельных ог­раничений, входящих в статьи налоговых конвенций и внут­реннего налогового законодательства.Это следующие ограничения:

- контроль за добросовестностью ведения коммерческой де­ятельности;

- недопустимость создания «проводящих» компаний - ре­зидентов государств, не участвующих в международном согла­шении;

- ограничение участия в международных сделках оффшор­ных компаний путем установления дополнительного налогооб­ложения их деятельности;

- анализ структуры капитала компании на предмет ее отно­шения к резиденту государства, с которым имеется соответст­вующее международное соглашение;

- ограничение применения трансфертных цен международ­ными компаниями и корпорациями.

4. Порядок рассмотрения налоговых споров. Налоговое судопроизводство.

В мировой практике достаточно распространен правовой ме­ханизм внесудебного рассмотрения налоговых споров. Проце­дура урегулирования спорных вопросов в области налогообло­жения возложена непосредственно на органы налогового адми­нистрирования и осуществляется в административном поряд­ке. Такой порядок позволяет упростить процедуру решения спорных вопросов и сократить издержки на рассмотрение нало­говых споров. Порядок досудебного решения предусмотрен в налоговых законодательствах практически всех государств. Например, в Налоговом кодексе Республики Беларусь преду­смотрен следующий механизм решения налоговых проблем.

Каждый плательщик (иное обязанное лицо) имеет право обжаловать решения налоговых органов, в том числе требования об устранении нарушений, действия (бездействие) их должностных лиц, если он полагает, что такие решения или действия (бездействие) приняты или произведены с нарушением норм, установленных налоговым или иным законодательством, либо нарушают его права.

Решения налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, которому должностные лица налоговых органов, действия (бездействие) которых обжалуются, непосредственно подчинены, и (или) в общий либо хозяйственный суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу не исключает права на подачу жалобы в суд. Обжалование решения налогового органа, действий (бездействия) его должностных лиц в судебном порядке осуществляется в соответствии с гражданским процессуальным или хозяйственным процессуальным законодательством. При этом жалоба на решение налогового органа может быть подана в хозяйственный суд в течение года со дня его вынесения.

Жалоба на решение налогового органа адресуется в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу может быть подана в письменной форме в течение тридцати календарных дней со дня его вынесения (совершения). К жалобе должны быть приложены обосновывающие ее документы. Пропуск срока подачи такой жалобы является основанием для отказа в ее рассмотрении. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом налогового органа, которому должностные лица, решение или действия (бездействие) которых обжалуются, непосредственно подчинены. Лицо, подавшее жалобу до принятия решения по ней может ее отозвать на основании письменного заявления.

Жалоба плательщика (иного обязанного лица) рассматривается в месячный срок со дня ее получения. По итогам рассмотрения на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо (при отсутствии вышестоящего налогового органа), которому должностные лица, принявшие решение, непосредственно подчинены, вправе:

- оставить решение без изменения, а жалобу – без удовлетворения;

- отменить решение полностью или частично;

- отменить решение и назначить дополнительную проверку;

- внести изменения в решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия (бездействие) должностного лица налогового органа вышестоящее должностное лицо вправе: удовлетворить жалобу или оставить ее без удовлетворения.

Решение по жалобе в течение трех рабочих дней со дня его принятия направляется плательщику (иному обязанному лицу) заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручается ему или его представителю под роспись. Копия решения в такой же срок направляется в налоговый орган, решение или действия (бездействие) должностных лиц которого были обжалованы.

Отдельно необходимо рассмотреть судебный порядок реше­ния налоговых споров. Процессуальный порядок судебного рас­смотрения таких споров и составляет налоговое судопроизвод­ство. В отдельных государствах решение налоговых споров на­ходится в юрисдикции специализированных налоговых судов.

Налоговый суд США является специализированным налого­вым судом, рассматривающим судебные споры по искам нало­гоплательщиков к налоговым органам, дела по уклонению от уплаты налогов, включая гражданско-правовое и уголовно-правовое налоговое мошенничество. Особенностью судебного законодательства является то, что в налоговый суд США платель­щик может обратиться до того, как он уплатит налог, на основа­нии полученной от службы внутренних доходов извещений на уплату налогов. В компетенцию суда входят споры о восстанов­лении льготного налогового статуса плательщиков, возврате сумм излишне уплаченных налогов и др. Налоговый суд Кана­ды рассматривает практически все дела по налоговым вопро­сам, за исключением дел о налоговых преступлениях. В Вели­кобритании обжалование действий должностных налоговых лиц возложено на специальные налоговые трибуналы.

Необходимо отметить, что процедура создания специальных налоговых судов является типичной для судопроизводства го­сударств, придерживающихся англосаксонских традиций. В отдельных государствах (например, Германии) налоговые споры как разновидность финансовых споров решаются специализированными финансовыми судами. В большинстве стран рас­смотрение споров в области налогообложения отнесено к компе­тенции экономических или хозяйственных судов.

Дата добавления: 2013-12-12