Эволюция формирования отчетной информации о финансовых результатах организации

Таблица 4

Расчет разводненной прибыли на одну обыкновенную акцию.

Для этого в первую очередь следует рассчитать разводненную прибыль на акцию при конвертации облигаций, поскольку отношение возможного прироста прибыли к возможному при­росту СКА (18 руб.) по ним меньше аналогичной величины по привилегированным акциям (200 руб.). Итак, разводнен­ная прибыль при конвертации облигаций составит:

(300 000 руб. + 36 000 руб.): (4 108 шт. +2 000 шт.) =

= 55,01 руб.

Далее определяется разводненная прибыль на акцию при конвертации привилегированных акций нарастающим итогом с учетом конвертации облигаций:

(300 000 руб.⁴ + 36 000 руб. + 150 000 руб.): (4 108 шт. +

+ 2 000 шт. + 750 шт.) = 70,87 руб.

Наименьшее значение разводненной прибыли на акцию равно 55,01 руб. Эта сумма меньше базовой прибыли на ак­цию, рассчитанной в пункте 3 - 73,02 руб. Она показывает, какая прибыль будет приходиться на одну обыкновенную ак­цию в случае конвертации в эти акции конвертируемых обли­гаций общества.

Формирование показателей отчета о прибылях и убытках приведено в таблице 4.4.

Порядок формирования показателей «Отчета о прибылях и убытках»

Номер строки	Бухгалтерская запись	Содержание операции, формирующей финансовый результат
	Дебет	Кредит
	50, 51,52	90-1 90-1	(+) Выручка от продажи продукции, товаров, работ; услуг по моменту отгруз­ки (или в соответствии с договором иной момент перехода прав собственно­сти); арендная плата, лицензионные платежи, доходы от участия в уставных капиталах других организаций (если указанные доходы являются предметом деятельности организации)
	90-3	68 НДС	(-) Налог на добавленную стоимость
		68 Акциз	(-) Акциз
	90-5	68 ЭП	(-) Экспортная пошлина
	90-2	20,43	Себестоимость проданной продукции, работ, услуг
-	90-2		Отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) - (Ф > Н - положительная запись, Ф < Н - отрицательная за­пись)
-	90-2		Покупная стоимость проданных товаров
-	90-2		Себестоимость отгруженной продукции
	90-9	90-9	Валовая прибыль Стр. 2110-стр. 2120
	90-2		Расходы на продажу, относящиеся к проданной продукции, в организациях, осуществляющих промышленную деятельность
-	90-2		Расходы на продажу товаров в торговых организациях
	90-2		Управленческие расходы (согласно учетной политике)
	-	-	Прибыль (убыток) от продаж Стр. 2110-стр. 2120-стр. 2210-стр. 2220
	51,76	91-1	Доходы от участия в других организациях
		91-1	Проценты, причитающиеся к получению по облигациям, депозитам и т.д., за предоставление в пользование денежных средств организации
	91-2	66,67	Проценты, уплачиваемые по кредитам, займам, облигациям, акциям
	-	-	Прочие доходы
-	62, 76	91-1	Доходы по выбывающему имуществу (за минусом НДС по проданной про­дукции)
	51,76	91-1	Причитающаяся к получению (полученная) арендная плата, лицензионные платежи, доходы от участия в уставных капиталах других организаций, если указанные доходы не относятся к предмету деятельности организации
-	91-2	68 НДС	(-) НДС по арендной плате, лицензионным платежам
-	76-3	91-1	Доходы от совместной деятельности
-		91-1-	Компенсации затрат на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, по аннулированным договорам и т.д.
-	51,76	91-1	Суммы, полученные за проданную иностранную валюту
-	60, 76	91-1	Кредиторская и депонентская задолженность, по которой истек срок иско­вой давности
-	51,52	91-1	Суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы
-	51,52, 76	91-1	Штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков по хозяйственным догово­рам, подлежащие получению
-	60, 76, 94	91-1	Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году
-	01,04, 10,41	91-1	Зачисление на баланс имущества, выявленного в излишке при инвентариза­ции
	52, 57, 62, 76 и др.	91-1	Курсовые разницы (положительные)
-		91-1	Суммы покрытия убытков чрезвычайных обстоятельств хозяйствования
	-	-	Прочие расходы
-	91-2	01,04	(+) Остаточная стоимость выбывающего амортизируемого имущества
-	91-2	10, 69, 70	Расходы, связанные с выбытием имущества
-	91-2	10, 58	Балансовая стоимость прочего выбывающего имущества
	91-2	10, 69, 70	Расходы по содержанию законсервированных мощностей объектов, по анну­лированным договорам и т.д.
-	91-2	51,76	Расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг
-	91-2		Стоимость реализованной иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на день про­дажи
-	91-2		Начисленные налоги и сборы за счет финансовых результатов
-	91-2	14, 59, 63	Резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резерв под обесце­нение финансовых вложений, резерв по сомнительным долгам
-	91-2	62,76	Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок иско­вой давности
-	91-2	62,76	Долги, нереальные к взысканию
-	91-2	51,76	Штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков по договорам, подлежащие уплате
-	91-2	012, 05 и др.	Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году
-	91-2		Недостачи, выявленные при инвентаризации
-	91-2	51,76	Судебные издержки
-	91-2	52, 57, 60, 62, 76 и др.	Отрицательные курсовые разницы
-	91-2	01,10,41 и др.	Потери от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования
	-	-	Прибыль (убыток) до налогообложения Стр. 2200 + стр. 2310 + стр. 2320 - стр.2330 + стр. 2340 - стр. 2350
			Текущий налог на прибыль дебетовый оборот по счету 99 «Прибыли и убытки», на котором отражены рас­четы по налогу на прибыль. Эту сумму корректируют на величину отложенных налоговых активов и обязательств
	-	-	Постоянные налоговые обязательства (активы) постоянные налоговые активы постоянные налоговые обязательства
			Изменение отложенных налоговых обязательств Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (если результат положительный, его вычитают из стр. 2300, если от­рицательный - прибавляют)
	?	?	Изменение отложенных налоговых активов Разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (если результат положительный, его прибавляют к стр. 2300, если отри­цательный - вычитают)
	-	-	Прочее
-			Суммы штрафных санкций и пени за нарушение налогового законодательства
-			Суммы доплат налога на прибыль
-			Суммы переплат налога на прибыль
-			Суммы списанных отложенных налоговых активов, относящихся к выбывшим объектам учета, по котором они были сформированы
-			Суммы списанных отложенных налоговых обязательств, относящихся к вы­бывшим объектам учета, по которым они были сформированы
	-	-	Чистая прибыль Стр. 2300 +;- стр. 2430 -;+ стр. 2450 -;+2460 - стр. 2410.
			Справочно
	-	-	Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
			Дооценка первоначальной стоимости основных средств
			Дооценка суммы амортизации основных средств
			Дооценка фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов
			Дооценка суммы амортизации нематериальных активов
	-	-	Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
	52, 62 и др.		- положительные курсовые разницы при ведении деятельности за пределами РФ
		52,62 и др.	- отрицательные курсовые разницы при ведении деятельности за пределами РФ
	-	-	Совокупный финансовый результат периода Стр. + стр. 2510 +стр. 2520
	-	-	Разводненная прибыль (убыток) на акцию Заполняется по данным расчета
	-	-	Базовая прибыль (убыток) на акцию Заполняется по данным расчетов

Отчет о финансовых результатах и их использовании для годовой отчетности за 1992 г. состоял из четырех разделов (приложение 8) и сохранял отдельные элементы формирования отчетной информации, присущие планово-централизованным методам управления экономикой (приложение 7).

Первый раздел «Финансовые результаты» представлял собой симбиоз последовательной и двухсторонней структур отчета. Сама система показателей отчета была представлена последовательно, но наличие двух колонок, одна из которых отражала прибыль, другая убытки, являлось элементом двухсторонней структуры. В системе показателей отсутствовал показатель коммерческих расходов. В этой части отчета впервые в отечественной практике предпринята попытка отраже­ния не только собственно прибылей и убытков от основной деятельности, но и условий их формирования, т.е. доходы по основной деятельности сопоставлялись с расходами, их вызвавшими. Также в этой части впервые выделены доходы и расходы, вызванные исключительно финансовыми операциями (стр. 071).

Расчет конечного финансового результата осуществлялся путем определения разницы между прибылью и убытком по строке «Итого прибылей и убытков», которая и записывалась в зависимости от своего значения в соответствующую колонку по строке «Балансовая прибыль или убыток». В том случае, если по указанной строке отражалась сумма прибыли, то она должна была равняться показателю пассива бухгалтерского баланса «прибыль отчетного года».

Второй раздел отчета «Использование прибыли» частично заменял действующий в настоящее время «Отчет об изменениях капитала» и представлял собой систему показателей, отражающих распределение прибыли по направлениям ее расходования. Это обстоятельство делало рассматриваемую отчетную форму абсолютно прозрачной в отличие от ныне действующего «Отчета об изменениях капитала».

В том случае, если по строке «Балансовая прибыль или убыток» первого раздела отчета «Финансовые результаты» отражалась прибыль, то путем вычитания из нее суммы вто­рого раздела, формировался показатель «нераспределенной прибыли отчетного года», который должен был соответство­вать такому же показателю пассива бухгалтерского баланса. В том случае, если по строке «Балансовая прибыль или убыток» первого раздела отчета «Финансовые результаты» отражался убыток, то путем суммирования к нему суммы второго раздела, формировался показатель «убыток отчетного года», который должен был соответствовать такому же показателю актива бухгалтерского баланса.

Третий раздел отчета «Платежи в бюджет» по своей сути представлял собой расшифровку номенклатуры налогов и сборов, уплачиваемых предприятием в бюджет. Информация этого раздела по существу являлась справочной, так как далеко не все представленные в нем показатели имели отношение к финансовым результатам, например, подоходный налог.

И, наконец, четвертый раздел отчета «Затраты и расходы, учитываемые при исчислении льгот по налогу на прибыль» также носил справочный характер и в большей степени имел отношение не к представлению финансовых результатов в отчетности, а к формированию налогооблагаемой прибыли, которая в тот период исчислялась по данным бухгалтерского учета.

Следует признать, что в условиях сложившихся тогда хозяйственных и социально-политических отношений рассмотренный Отчет о финансовых результатах и их использовании для годовой отчетности за 1992 г. представлял собой удачный отчетный документ, необходимый для формирования инфор­мации о финансовых результатах в самый напряженный переходный момент от одной экономической системы к другой.

Следующим этапом эволюции формирования отчетной информации о финансовых результатах деятельности предприятий стал Отчет о прибылях и убытках, формируемый на основе приказа Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.96 № 97 (приложение 9), который по существу являлся прообразом действующего в настоящее время отчета о прибылях и убытках.

Наиболее принципиальным изменением правил формирования информации о финансовых результатах в рассматриваемом отчете стало использование в бухгалтерском учете реализации метода начисления по отгрузке ценностей, вытекающего из требований действовавшего тогда ПБУ 1/94 «Учетная политика организации».

Представление информации в отчете осуществлялось в по­следовательной структуре без выделения статей отчета в привычные ныне разделы. Показатели, которые должны быть рассчитаны непосредственно в отчете, сопровождались соответствующим алгоритмом вычисления. Прочие доходы и расходы в отчете подразделялись на проценты к получению, проценты к уплате, доходы от участия в других организациях, прочие операционные и внереализационные доходы и расходы.

Порядок формирования показателя «Прибыль (убыток) от реализации» аналогичен ныне действующему. То же самое относится и к представлению в отчете информации, характе­ризующей результаты операций, имеющих чисто финансовую природу.

Отражение налога на прибыль в отчете базировалось на при­менении действовавшего тогда метода юридических обяза­тельств по налогу на прибыль.

Особый интерес представляет в отчете показатель «отвле­ченные средства». Однако данное название не соответствует его классическому содержанию, так как по данной строке от­ражались только платежи в бюджет из прибыли, т.е. эконо­мические санкции за нарушение предприятием правил нало­гообложения. Таким образом, отражение распределения при­были по направлениям из данной формы отчета было изъято, что существенно снизило его информативную ценность.

Показатель «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетно­го периода» мог быть рассчитан непосредственно в рассматри­ваемом отчете о прибылях и убытках и должен был совпадать с таким же показателем в бухгалтерском балансе.

Используемая в отчете терминология соответствовала дей­ствовавшему тогда нормативному регулированию бухгалтер­ского учета. Это, например, относится к термину «реализа­ция», который в настоящее время задействован только в на­логовом учете. В силу особенностей формирования показа­телей на счете «Прибыли и убытки» конечным финансовым результатом, формируемым в описываемый период, являлась «прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельно­сти», что и нашло свое отражение в отчете.

Следует отметить, что в рассматриваемом отчете не исполь­зовался термин «чистая прибыль». Зачастую понятие «нерас­пределенная прибыль» отождествлялось с понятием «чистая прибыль». Однако, на наш взгляд, это принципиально раз­личные понятия. Исходя из смысловой нагрузки указанных терминов понятие чистой прибыли шире, как минимум, на величину объявленных дивидендов (доходов) собственникам. Таким образом, чистая прибыль - это категория, присущая только данному отчетному периоду и представляет собой раз­ность между доходами и расходами организации. В свою оче­редь, нераспределенная прибыль - это категория, неразрыв­но связанная с собственным капиталом организации и пред­ставляющая собой средства, инвестированные в деятельность организации, т.е. прибыль, оставшаяся в распоряжении орга­низации с начала ее деятельности за минусом выплат собствен­никам, создания резервов и других изъятий, отраженных на счете нераспределенной прибыли, в соответствии с законода­тельством. Такой вывод был впоследствии подтвержден из­менениями в нормативном регулировании бухгалтерской от­четности, начиная с 2003 г.

В качестве положительного момента следует отметить то обстоятельство, что впервые в отечественной практике в рас­сматриваемом отчете при соблюдении определенных условий появлялась возможность помимо декларирования организаци­ей прибыли и убытков от всей финансово-хозяйственной дея­тельности предприятия отражать условия их формирования.

Следующим этапом эволюции формирования отчетной информации о финансовых результатах стал приказ Министер­ства финансов Российской Федерации от 13.01.2000 № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организации». Этим при­казом был закреплен порядок отражения доходов и расходов предприятия в отчете о прибылях и убытках (приложение 10), базовые правила формирования которых были сформулиро­ваны годом ранее в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Представление показателей в таком отчете о прибылях и убытках осуществлялось в разрезе разделов, каждый из кото­рых характеризовал определенные группы хозяйственных опе­раций. При этом именно в этой отчетной форме приведена наибольшая совокупность возможных финансовых результатов, часть из которых отсутствует в образце действующей ныне фор­мы. Однако рассмотрение порядка именно их формирования необходимо при изучении данного курса, так как при опреде­ленных условиях указанные показатели могут быть введены в действующую отчетную форму как дополнительные. Этим обстоятельством и руководствовались авторы при представле­нии материала этой части книги.

Порядок формирования информации в первом разделе «До­ходы и расходы по обычным видам деятельности» полностью идентичен ныне действующему порядку. Также аналогичен действующему порядок формирования информации во вто­ром разделе «Операционные доходы и расходы».

В третьем разделе «Внереализационные доходы и расхо­ды» представляются показатели доходов (стр. 120) и расходов (стр. 130) по операциям, которые не нашли отражения во втором разделе отчета о прибылях и убытках. Выделение это­го раздела в самостоятельный объект наблюдения носило ис­кусственный характер, так как экономически обоснованного разделения операционных доходов и расходов от таких же до­ходов и расходов, носящих характер внереализационных, пред­ложено не было.

После формирования показателей рассмотренных выше раз­делов в отчете о прибылях и убытках представлялся промежу­точный итог, который показывал наличие прибыли (убытка) до налогообложения (стр. 140). Этот показатель рассчиты­вался прямо по данным «Отчета о прибылях и убытках» и в системном бухгалтерском учете отражения не находил.

В самостоятельный объект отчета о прибылях и убытках выделялся налог на прибыль и иные аналогичные обязатель­ные платежи (стр. 150). После чего определялась прибыль (убыток) от обычных видов деятельности (стр. 160). Между тем, такая трактовка противоречила базовым нормам бухгал­терского учета, закрепленным в ПБУ 9/99 «Доходы организа­ции» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». В соответствии с указанными нормативными документами операционные и вне­реализационные доходы и расходы определялись как финан­совые результаты от прочей деятельности. По своей сути это чистая прибыль (чистый убыток) без учета чрезвычайных об­стоятельств хозяйствования, результаты которых выделены в четвертом раздел отчета «Чрезвычайные доходы и расходы».

В этом разделе отражались доходы (стр. 170) и расходы (стр. 180) от редких и экстраординарных фактов хозяйствен­ной деятельности. Их выделение в самостоятельный раздел отчета было связано с необходимостью формирования у пользо­вателей бухгалтерской отчетности объективного подхода к оценке конечного финансового результата.

Итог отчета о прибылях и убытках, определенный с учетом показателей четырех разделов, являлся конечным финансо­вым результатом хозяйственной деятельности организации и представлялся в виде нераспределенной прибыли или убытка отчетного периода (стр. 190).

Этот показатель мог быть рассчитан прямо по «Отчету о прибылях и убытках» и должен был совпадать с таким же по­казателем в соответствующем регистре аналитического учета. Кроме того, значение этого показателя должно было равняться такому же значению в бухгалтерском балансе.

В «Отчете о прибылях и убытках» акционерных обществ за год справочным порядком представлялась информация о ди­видендах на одну акцию. В отличие от действующего отчета о прибылях и убытках такая информация представляла собой простой пересчет чистой прибыли, фактически направленной на выплату дивидендов, показанной в отчете в расчете как на одну привилегированную, так и обычную акцию. Этот пока­затель не соответствовал понятию базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию, информация о которых раскры­валась в пояснительной записке.

Таким образом, можно утверждать, что система показате­лей, представленная в рассмотренном отчете о прибылях и убытках, представляла собой значительный шаг в развитии бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. Такая система показателей позволяла оценить хозяйственную дея­тельность организации по ее видам и условиям возникнове­ния прибылей и убытков.

В дальнейшем система показателей, представляемая в рассматриваемой отчетной форме неизменно сокращалась. Так, форме отчета о прибылях и убытках, формируемой на основе приказа Министерства финансов Российской Федерации от 2.07.2003 № 67н (приложение 11), изъяты показатели чрезвычайных доходов и расходов. В свою очередь, в отчете о прибылях и убытках, формируемом на основе приказа Министерства финансов Российской Федерации от 18.09.2006 'i 115н (приложение 12), изъяты и внереализационные доходы и расходы. Таким образом, вся совокупность чрезвычайных, операционных и внереализационных расходов и доходов объединена и квалифицируется как прочие доходы и расходы.

Такой же подход сохраняется и в отчете о прибылях и убытках, утвержденном приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н (приложение 13), где в дополнение к этому изъят раз­дел «Расшифровка отдельных прибылей и убытков».

Таким образом, структура доходов и расходов по обычным видам деятельности, формирующая прибыль (убыток) от про­даж отчета, является стабильной более пятнадцати лет и, в принципе, выполняет возложенные на нее функции. В от­ношении доходов и расходов, получивших в действующей от­четной форме название прочих, наблюдается стабильная ди­намика по сокращению таких показателей. Сначала из инфор­мационного оборота были изъяты показатели, характеризую­щие чрезвычайные события в деятельности предприятия, а затем и показатели внереализационных операций. Отказ от обособленного отображения внереализационных доходов и расходов является оправданным, так как их выделение из со­става операционных носило искусственный характер. В то же время, исключение из самостоятельных объектов отчетности о финансовых результатах доходов и расходов по операциям, возникающим как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности, является абсолютно не оправ­данным шагом.

Статистика показывает, что не только в РФ, но и во всем мире возрастает количество техногенных и природных чрез­вычайных ситуаций, сопровождающихся значительным фи­нансовым ущербом (табл. 4.5).

Дата добавления: 2013-12-12