Эволюция формирования информации о движении денежных средств

Впервые отчет о движении денежных средств в качестве самостоятельной отчетной формы был введен в практику хозяй­ствования в составе годового бухгалтерского отчета за 1996 г. Система показателей такого отчета регламентировалась при­казом Министерства финансов РФ от 12.11.96 № 97 (прило­жение 18). Как уже указывалось, упорядочение информации о движении денежных средств, представляемых в отчете о дви­жении денежных средств, с начала его применения осуществ­лялась в рамках выделения направлений деятельности органи­зации.

Формированию информации в отчете о движении денеж­ных средств за время его применения в практике учета сопут­ствовал социально-экономический генезис такой информа­ции. В первую очередь, это касается понимания сущности инвестиционной и финансовой деятельности в целях состав­ления отчета о движении денежных средств, которая с тече­нием времени претерпевала существенные изменения.

В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 12.11.96 № 97 для целей состав­ления Отчета о движении денежных средств, понимается:

- под текущей деятельностью - деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями дея­тельности, т.е. производством промышленной продук­ции, выполнением строительных работ, сельским хо­зяйством, торговлей, общественным питанием, заго­товкой сельскохозяйственной продукции, сдачей иму­щества в аренду и другими аналогичными видами дея­тельности;

- под инвестиционной деятельностью - деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участ­ков, зданий и иной недвижимости, оборудования, не­материальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпус­ком облигаций и других ценных бумаг долгосрочного ха­рактера и т.д.;

- под финансовой деятельностью - деятельность органи­зации, связанная с осуществлением краткосрочных фи­нансовых вложений, выпуском облигаций и иных цен­ных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облига­ций и т.д.

В такой же редакции трактовались указанные виды дея­тельности Методическими рекомендациями о порядке фор­мирования показателей бухгалтерской отчетности организа­ции, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 28.06.2000 № 60н.

Следовательно, к инвестиционной деятельности относились показатели операций с внеоборотными активами, операции с долгосрочными финансовыми вложениями и операции, свя­занные с обращением собственных ценных бумаг долгосрочно­го характера. В свою очередь, к финансовой деятельности от­носились операции с краткосрочными финансовыми вложе­ниями и операции, связанные с обращением собственных цен­ных бумаг краткосрочного характера. Таким образом, в составе показателей, характеризующих как инвестиционную, так и финансовую деятельность, отображались однородные показа­тели финансовых операций, связанные с выпуском облига­ций и других ценных бумаг, критерием разделения которых был срок их погашения - до года и более. Следовательно, всоставляющие, характеризующие разные виды деятельно­сти организации, включались экономически однородные по­казатели, имеющие отношение, в первую очередь, к финан­совой деятельности.

Сравнительный анализ определений инвестиционной и финансовой деятельности в рамках приказов Министерства финансов РФ от 12.11.96 № 97 и от 22.07.03 № 67н показыва­ет, что это противоречие снято. В составе показателей, ха­рактеризующих в тот период инвестиционную деятельность, отображались данные о денежных потоках, возникавшие в результате осуществления реальных и портфельных инвести­ций. В свою очередь, в составе показателей, характеризо­вавших финансовую деятельность, отображались показатели денежных потоков, возникавшие в результате осуществления операций по заимствованию денежных средств.

При этом следует отметить, что, по мнению ряда эконо­мистов, определения как финансовой, так и инвестицион­ной деятельности, данные в действовавших на тот момент Ука­заниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, некорректные. «Там сказано, что финансовой деятельностью считается деятельность организации, в резуль­тате которой изменяется величина и состав собственного ка­питала организации, заемных средств. Но ведь в результате текущей деятельности организации получают прибыль или убы­ток, которые также изменяют величину и состав собственно­го капитала. То же самое можно сказать и об инвестиционной деятельности (например, продаже основных средств с прибы­лью или убытком)» (1.1, с. 221-222).

Структура показателей отчетов о движении денежные средств, формируемых на основе приказов Министерства фи­нансов РФ от 12.11.96 № 97 и от 13.01.2000 № 4н, практиче­ски идентична (приложения 19). Требование выделения на­правлений деятельности организации осуществляется по го­ризонтали указанных отчетов. По вертикали представлены показатели остатков денежных средств на начало и конец от­четного периода, а также показатели их поступления и расхо­дования в рамках основных факторов, вызывающих движе­ние денежных средств.

Различие между рассматриваемыми отчетами заключается только в том, что в более позднем отчете произошло обособ­ление информации о кредитах от информации о займах.

В обоих отчетах справочным порядком представлена ин­формация о движении денежных средств по наличному расчету. Такая информация предоставляется по данным о расчетах юридическими лицами, отдельно от таких же расчетов с физическими лицами. Кроме того, в указанных отчетах формировалась информация о движении денежных средств между кассой организации и обслуживающим ее банком. В действу­ющем отчете о движении денежных средств формирование такой информации не предусмотрено.

Начиная с действия приказа Министерства финансов РФ от 22.07.2003 № 67н, требование выделения направлений де­ятельности организации осуществляется по вертикали рассмат­риваемого отчета (приложение 20). Таким же образом отра­жаются показатели поступления и расходования денежных средств в рамках основных факторов, вызывающих их движе­ние за два сопредельных периода.

Структура показателей действующего отчета (приложение 21) практически идентична предшествующему. В нее внесены уточнения понятийного порядка. Следует отметить, что та­кая структура более информативна, так как их (уточнений) содержание обеспечивает необходимые предпосылки для про­ведения последующего анализа и финансового планирования.

Дальнейшая эволюция формирования информации о дви­жении денежных средств связана с проектом ПБУ 23/2010 «Отчет о движении денежных средств». В нем предлагается ввести в понятийный аппарат бухгалтерского учета ряд новых определений, таких как «денежная база», «денежные пото­ки», «классификация денежных потоков». Рассмотрим их ле­гально.

Денежная база. В «Отчете о движении денежных средств» обобщаются данные о денежных средствах и денежных экви­валентах. Под денежными эквивалентами понимаются краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, кото­рые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному иску изменения стоимости (п. 6 ПБУ 23/2010). К денежным эквивалентам относятся финансовые вложения, приоб­ретаемые с целью их перепродажи в краткосрочной перспек­тиве (как правило, в течение двух месяцев).

Денежные потоки организации. Определяются как платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов. Денежными потоками не являют­ся платежи организации и поступления в организацию, из­меняющие состав денежных средств или денежных эквивален­тов организации, но не изменяющие их общую сумму. Вчастности, к таким операциям относятся платежи денеж­ных средств, связанные инвестированием их в денежные эк­виваленты; поступления денежных средств от погашения де­нежных эквивалентов (за исключением начисленных процен­тов); перевод денежных средств или денежных эквивалентов из одной формы в другую форму (за исключением потерь или выгод от такого перевода); валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операций) и прочие анало­гичные платежи и поступления.

Текущие денежные потоки - это денежные потоки орга­низации, связанные с осуществлением приносящей выручку обычной деятельности организации. Они определяются как текущие, исходя из того, что являются основным показате­лем уровня обеспеченности организации денежными средства­ми, достаточными для погашения кредитов, поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без привлечения внешних источников финанси­рования. Текущие денежные потоки, как правило, являются результатом операций, формирующих прибыль (убыток) орга­низации от продаж. Информация о составе текущих денеж­ных потоков в предыдущих периодах в сочетании с другой ин­формацией, представленной в бухгалтерской отчетности, ис­пользуется для прогнозирования будущих текущих денежных потоков.

Инвестиционные денежные потоки - это денежные пото­ки организации, связанные с приобретением, созданием и выбытием внеоборотных активов организации. При класси­фикации денежных потоков как инвестиционных исходят из того, что они свидетельствуют об уровне затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Финансовые денежные потоки - это денежные потоки организации, связанные с привлечением организацией финан­сирования на долговой или долевой основе, приводящие к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации. При классификации денежных потоков как финансовых исходят из того, что они являются основой про­гнозирования требований кредиторов и акционеров (участни­ков) в отношении будущих денежных потоков, а также буду­щих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования.

Также предлагается ввести в понятийный аппарат опреде­ления «денежных потоков транзитного и массового характе­ра». Всоответствии с ними денежный поток имеет транзит­ный характер, когда он отражает не столько деятельность орга­низации, сколько деятельность ее контрагентов, либо когда поступления от одних лиц обуславливают соответствующие выплаты другим лицам. К денежным потокам транзитного характера, в частности, относятся, денежные потоки комис­сионера или агента в связи с осуществлением комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги); поступления от покупателей и заказчиков и платежи в бюджет косвенных налогов и другое.

Денежные потоки имеют массовый характер, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами короткими сроками погашения, в частности, взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт; покупка и перепродажа финансовых вложений; краткосрочное (как правило, до трех месяцев) рефинансирование.

Существенные виды поступлений денежных средств и де­нежных эквивалентов отражаются в «Отчете о движении де­нежных средств» отдельно от выплат организацией денежных средств и денежных эквивалентов, то есть по денежным пото­кам отдельно приводятся данные о поступлении денежных средств и направлениях использования денежных средств. Исключение составляют денежные потоки транзитного и мас­сового характера, которые представляются свернуто.

Кроме того, рассматриваемым проектом предлагается дополнительно раскрывать информацию об имеющихся по состоянию на отчетную дату возможностях привлечь дополни­тельные денежные средства. В частности, речь идет о суммах открытых организацией, но не использованных кредитных линий, величине денежных средств, которые могут быть по­лучены организацией на условиях овердрафта; суммах займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения и прочее.

Также с учетом принципа существенности предлагается дополнительно раскрывать информацию об имеющихся суще­ственных суммах денежных средств (или их эквивалентов), кото­рые по состоянию на отчетную дату недоступны для использова­ния организацией (например, открытые в пользу других органи­заций аккредитивы) с указанием причин данных ограничений. Кроме того, планируется обособлять текущие, инвестиционные и финансовые денежные потоки по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с ПБУ12/2010 «Информация по сегментам», а также информацию о средствах в аккредити­вах, открытых в пользу организации и т.д.

По сути дела, речь идет о введение в систему показателей способов, которые ранее определялись как дополнительные способы раскрытия содержания отчета, вырабатывавшиеся в зависимости от интересов пользователей отчетности. Так, например, в ходе управления предприятием возникает необ­ходимость в информации о движении денежных средств тог­да, когда организация квалифицирует несколько видов дея­тельности как предмет деятельности. В этом случае в денеж­ном потоке от обычной деятельности целесообразно выделять потоки по каждому предмету деятельности. В свою очередь, для характеристики инвестиционной деятельности организа­ции важно определить направления вложений во внеоборот­ные активы и формировать денежные потоки по этим направ­лениям. Такие же подходы следует применять в случае необ­ходимости получения информации о движении денежных по­токов по финансовой деятельности организации.

Таким образом, разукрупнение денежных потоков внутри каждого направления деятельности позволит формировать информацию для оценки эффективности того или иного вида деятельности и вложений, источников их обеспечения и по­служит базой для анализа управленческих решений.

Дата добавления: 2013-12-12