Оценка материальности (существенности) в аудите

При выражении своего мнения аудитор использует фразу: «Бухгалтерская отчетность отражает достоверность показателей отчетности во всех существенных отношениях». Это значит, что аудиторские ор­ганизации в ходе проведения проверок не должны устанавливать до­стоверность отчетности с абсолютной точностью, а обязаны устано­вить ее достоверность во всех существенных отношениях. Оценка того, что является существенным, служит предметом профессионального суждения аудитора.

Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта и, соответственно, правильность выво­дов и экономические решений ее пользователей. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться положениях ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» и внутрифирменных стандартах СРО.

«Существенность (материальность) — это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей отчетности в заблуждение».

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности.

Уровень существенности принимают во внимание:

а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

в) на этапе завершения аудита при оценке влияния, оказываемого обнаруженными искажениями, на достоверность бухгалтерской отчетности.

Несмотря на то, что существенность определяется по отноше­нию к пользователю, следует помнить, что в наибольшей степени она затрагивает интересы аудитора. Во-первых, на него возложено бремя ее расчета (при условии, что он не должен обсуждать ее ни с клиентом, ни с пользователем), и, во-вторых, она определяет объем работы ауди­тора и риски, которые он на себя принимает.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существен­ности в аудите: качественную и количественную.

С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хо­зяйственных операций от требований нормативных актов, действую­щих в Российской Федерации.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превос­ходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количествен­ный критерий, т.е. уровень существенности.

Включение того или иного счета или раздела бухгалтерского учета в план аудита зависит от установленного значения уровня существенности. Если при расчете уровень существенности составил 2%, то по количественному признаку значимыми признаются статьи с долей свыше 2% в валюте баланса. Однако существует также и качественный признак, например статья «Уставный капитал» должна включаться в план проверки независимо от ее величины.

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существен­ности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности. Устано­вив базу расчетов, аудитор определяет процент, который он должен применить. Как правило, его величина обратно пропорциональна оценке базы расчета. В большинстве проверок используют следующие значения: от 0,5 до 1% стоимости активов; от 1 до 2% суммы оборотных или собственных средств; от 5 до 10% прибыли после налогообложе­ния, от 0,5 до 3% выручки. Однако эти значения не являются четко установленными для всех случаев, они могут различаться по отраслям деятельности.

Стандартом «Существенность и аудиторский риск», действовав­шим до принятия федерального стандарта, был рекомендован следующий порядок расчета уровня существенности (см. табл.).

Рекомендуемая система базовых показателей

Наименование базового показателя	Значимая доля базового показателя, (%)
Балансовая прибыль предприятия
Валовой объем реализации без НДС
Валюта баланса
Собственный капитал (итог IV раздела баланса)
Общие затраты предприятия

Однако конкретный порядок определения уровня существенности разрабатывается аудиторской фирмой самостоятельно.

Расчет уровня существенности ОАО «КСК»

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, тыс. руб.	Значимая доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
Балансовая прибыль	681 433
Выручка без НДС	11 927 591
Валюта баланса	2 615 948
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	1 009 109
Общие затраты предприятия	11 500 850

1. Вычисляем среднее арифметическое показателей столбца 4:

(34072 + 238552 + 52319 + 100911 + 230017) /5 = 83464 тыс. руб.

2. Отклонение показателей от их среднего значения, как правило, не должно превышать 20 % (а в ряде случаев и 70 %). Поэтому сравниваем среднее значение с показателями, отклоняющимися от него более всего:

(238552 - 83464) / 83464 × 100% = 185,81 %;

(230017 - 83464) / 83464 ×100% = 175,6 %;

(83464 - 34072) / 83464 ×100% = 59,2 %;

Поскольку отклонение по первым двум показателям является значительным (они не должно превышать 20 %), принимаем решение отбросить их значения и не использовать при дальнейшем усреднении.

3. Находим новую среднюю величину и уровень существенности:

(34072 + 52319 + 100911) /3 = 62434 тыс. руб.

Общий уровень существенности можно округлить в пределах 20% в большую или меньшую сторону. Например, 60 тыс. руб.

Недостатком рассмотренного приема установления уровня существенности является игнорирование того факта, что между уровнем существенности и риском имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и наоборот.

Взаимосвязь оставляющего ПАР - риска системы учета и качественного показателя существенности представлена в таблице.

Взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности

Риск системы учета, %	Градации	Доля существенности, %	Градации
до 20	Низкий		Высокий
	Низкий		Высокий
	Средний		Средний
	Средний		Средний
	Средний		Средний
	Высокий		Низкий
	Высокий		Низкий
свыше 90	Высокий		Низкий

Определив зависимость качественного показателя существенности от риска системы учета, можно найти уровень существенности следующим образом:

1. Устанавливается значение базовых показателей исходя из разделов программы аудита по данным счетов бухгалтерского учета.

2. Определяется итоговый уровень существенности по средней арифметической на основании всех разделов программы.

Расчет уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя, тыс. руб.	Риск системы учета по результатам тестирования, %	Доля существенности, %	Уровень существенности для базового показателя (статьи программы проверки) гр.4 х гр.2, тыс. руб.
Основные средства
Нематериальные активы
Материалы
Основное производство	10 120
Готовая продукция/Товары
Расходы на продажу
Касса
Расчетный счет
Расчеты с поставщиками и подрядчиками	12 180
Расчеты по налогам и сборам
Расчеты по социальному страхованию и обеспечению
Расчеты с персоналом по оплате труда
Расчеты с подотчетными лицами
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
Продажи
Прочие доходы и расходы
Недостачи и потери от порчи ценностей
Прибыли и убытки	15 100			1 057

Согласно данным табл. среднее арифметическое значение показателей в столбце 5 составит (341 + 164 + 437 + 708 + 646 + 304 + 108 + 398 + + 731 + 462 + 84 + 664 + 179 + 264 + 2770 + 309 + + 63 + 1057): 18 = 538 тыс. руб.

Полученный количественный показатель можно использовать в качестве значения уровня существенности при планировании аудиторской проверки.

Если аудитору в ходе проверки станут известны определенные об­стоятельства, он имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существен­ности новое значение уровня существенности, соответствующие рас­четы и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязатель­ном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской про­верки.

Аудитор должен также иметь в виду, что отдельные отмеченные им иска­жения могут не иметь существенного характера сами по себе, но в сумме могут оказаться значительными.

Поэтому сопоставление суммы выявленных и предполагаемых искажений с уровнем существенности, а также оценка отклонений порядка веде­ния учета от соответствующих нормативных документов, оказывают непосредственное влияние на выражение аудитором мнения о проверяе­мой финансовой отчетности (см. табл.).

Влияние уровня искажений и нарушений требований нормативных документов на формирование мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности

№ п/п	Сумма выявленных и предполагаемых искажений (количественная сторона существенности)	Оценка отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований законодательства (качественная сторона существенности)	Мнение аудитора о финансовой отчетности
	Намного меньше уровня существенности	Несущественны	Отчетность является достоверной во всех существенных отношениях (при одновременном наличии ус­ловий)
	Намного больше уровня существен­ности	Имеют существенный ха­рактер	Отчетность не может быть призна­на достоверной во всех сущест­венных отношениях (при наличии хотя бы одного из условий)
	в целом близки к уровню существенности	Однозначно не могут быть признаны существенными	Аудитор принимает решение о вы­ражении мнения о достоверности отчетности с оговорками* (при на­личии хотя бы одного из условий,)

* Примечание. Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства про­веряемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основа­нием для подготовки по итогам проверки модифицированного аудиторского заключения.

Дата добавления: 2013-12-12