Запитання для перевірки знань

Стандартні вимоги до вищих органів фінансового контролю та державних аудиторів

Загальні стандарти аудиту описують рівень кваліфікації державного аудитора, який він повинні мати для компетентного та ефективного виконання свого завдання щодо застосування стандартів аудиту та правил складання звітів.

Державний аудитор - посадова особа вищого органу фінансового контролю, яка наділена повноваженнями на здійснення аудиту.

Кожним ВОФК у відповідності до своєї власної політики проводяться процедури, які мають на меті:

- створення умов для підвищення професійного та загальноосвітнього рівня персоналу з метою забезпечення ефективного виконання ним своїх завдань; визначення порядку просування по службі державний аудиторів й інших співробітників ВОФК;

- підготовку посібників чи будь-яких інших документів, які містять директиви та інструкції стосовно проведення контрольних заходів;

- використання набутого досвіду, підтримання професійного рівня працівників та визначення напрямів, по яким у ВОФК немає спеціалістів; забезпечення достатньої кількості співробітників для здійснення контрольної діяльності та належного розподілу повноважень; прискіпливого та старанного досягнення поставлених цілей завдяки належному плануванню діяльності та управлінню нею;

- аналізу результативності та ефективності внутрішніх стандартів і процедур ВОФК.

Разом з тим, загальні стандарти державного аудиту передбачають, що:

1) державний аудитор повинен бути незалежним;

2) ВОФК має слідкувати за тим, щоб між державними аудиторами та об'єктами аудиту не виникали конфлікти інтересів;

3) державний аудитор повинен мати належну компетентність;

4) державні аудитори повинні ретельно застосовувати Стандарти INTOSAI. Це означає, що вони ретельно планують контрольні заходи, виявляють, збирають та оцінюють докази, складають звіти та готують висновки за результатами перевірки, а також рекомендації.

Незалежність та об'єктивність мають непересічне значення у будь-якій країні, безвідносно до її політики в галузі контролю та аудиту. Відповідна незалежність від законодавчої та виконавчої влади видається необхідною для належного здійснення аудиту, метою якого є отримання результатів, що заслуговують на довіру.

Вважається нормальною практикою, коли у законодавстві визначаються мінімальні вимоги до складання звітів за результатами перевірок, включаючи коло питань, з яких державний аудитор повинен сформувати свою точку зору, та строки підготовки таких звітів. Однак при цьому повинна бути забезпечена гнучкість положень, що регулюють порядок надання ВОФК звітів законодавчому органові, відсутність в них обмежень стосовно змісту чи періодичності подання звітів, що дозволить ВОФК зберігати свою незалежність.

Законодавчий орган має забезпечити ВОФК достатніми ресурсами, в той час як останній зобов'язаний звітувати йому про їхнє використання.

Може статися так, що виконавча гілка влади та ВОФК будуть зацікавлені у тому, щоб посилити відповідальність розпорядників державними коштами за свою роботу. Однак для виконавчої влади ВОФК є зовнішнім державний аудитором. Тому звіти ВОФК у таких випадках повинні мати на меті привернення уваги державних органів на виявлені недоліки та наданні їм відповідних рекомендацій. Необхідно пильнувати за тим, щоб ВОФК ніколи не перебирав на себе функції виконавчої влади у спосіб, який може вважатися доказом відсутності його незалежності та об'єктивності під час здійснення ним своїх повноважень.

Для незалежності ВОФК важливо, щоб виконавча гілка влади не давала йому жодних вказівок стосовно здійснення ним своїх повноважень. Вона не повинна зобов'язувати ВОФК ні здійснювати, ні змінювати, ні відміняти перевірки, ні вилучати чи переробляти тлумачення фактів, висновків чи рекомендацій.

ВОФК та виконавча гілка влади може співпрацювати в деяких питаннях. ВОФК може консультувати виконавчу владу стосовно правил і стандартів бухгалтерського обліку чи форми фінансових звітів, не втручаюсь у ці сфери прямо чи опосередковано, оскільки таке втручання зашкоджуватиме його незалежності.

Однак незалежність ВОФК не виключає можливості надання виконавчою владою пропозицій щодо перевірки тієї чи іншої сфери за умови спроможності ВОФК задовольнити такі прохання. Принцип незалежності вимагає, щоб прийняття рішень стосовно питань аудиту, в тому числі плану роботи в цьому напряму, було виключною компетенцією ВОФК.

Один з чутливих моментів відносин між виконавчою владою та ВОФК стосується надання останньому ресурсів. Забезпечення ВОФК необхідними ресурсами інколи залежить від фінансового становища та бюджетної політики виконавчої влади, і в різних країнах це відбувається по-різному, виходячи із конституційних інституційних причин. Але для ефективного підвищення в управлінців почуття відповідальності ВОФК повинен мати достатні ресурси.

У випадках, коли фінансові чи інші обмеження, запроваджені виконавчою владою проти ВОФК, перешкоджають виконанню його завдань, він повинен інформувати про це законодавчий орган.

Статус ВОФК має забезпечувати йому повний та безперешкодний доступ до усіх приміщень та до усіх бухгалтерських документів об'єктів аудиту і можливість аналізувати будь-які операції. Цей статус також повинен надавати йому повноваження отримувати від осіб або установ наявну в них інформацію.

Крім того, у законодавстві чи угоді має бути закріплено, що виконавча влада зобов'язана надавати ВОФК доступ до важливої інформації, якою володіють посадові особи органів виконавчої влади, у випадках, коли така інформація видається необхідною ВОФК для виконання своїх завдань.

Міцний статус вищих посадових осіб ВОФК також може сприяти посиленню незалежності цієї установи від виконавчої гілки влади. Тому було б доцільно, щоб положення стосовно закінчення повноважень чи відкликання посадової особи ВОФК приймалися у спеціальному порядку, схожому на порядок, який діє щодо суддів (магістратів) або інших відповідальних працівників. Що стосується ВОФК, які здійснюють судові функції і найчастіше працюють за принципом колегіальності, то незалежність їхніх співробітників має забезпечуватися різними гарантіями: такими як принцип незмінюваності суддів, юрисдикційний привілей, законодавче закріплення розміру заробітної плати та незалежність слідчого судді. Для того щоб ВОФК міг здійснювати свої функції не тільки з повною незалежністю від виконавчої влади, але й у спосіб, який підтверджує таку незалежність, необхідно, щоб усі громадяни добре розуміли, які вимоги пред'являються до ВОФК та його незалежного статусу. Звідси випливає, що ВОФК має докладати зусиль в цьому напрямку та висвітлювати свою роль кожного разу, коли це можливо.

Незалежність ВОФК не виключає можливості укладати із державними органами угоди, які стосуються: відносин між співробітниками ВОФК та керівництвом цих органів, управління персоналом і майном, спільного придбання обладнання та матеріалів. Однак ці органи виконавчої влади не повинні мати повноваження приймати рішення, які можуть зашкодити незалежності ВОФК у виконанні ним своїх завдань.

ВОФК має бути незалежним від об'єктів аудиту. Однак він повинен діяти у спосіб, який дозволяє останнім зрозуміти його роль та функції. Йому слід намагатися підтримувати з цими об'єктами дружні стосунки, що дозволить йому безперешкодно отримувати необхідну інформацію та спілкуватися у дусі взаєморозуміння та взаємної поваги. При цьому ВОФК зберігаючи свою незалежність, може погодитися бути залученим до реформ, запланованих керівництвом підконтрольної організації в таких сферах, як бухгалтерський облік в державних установах чи фінансове законодавство, чи погодитися консультувати їх з питань розробки законопроектів або нормативних актів, які стосуються сфери компетенції ВОФК чи аудиту. Втім, у таких випадках орган аудиту не повинен втручатися в адміністративне управління, йому слід співпрацювати окремо з деякими адміністративними службами, надаючи їм технічну допомогу чи передаючи їм свій досвід у галузі управління фінансами.

На відміну від того, що відбувається в приватному секторі, де державний аудитор отримує листа, в якому визначаються умови здійснення ним його функцій, об'єкт аудиту не може бути клієнтом ВОФК. ВОФК повинен здійснювати свої повноваження вільно та неупереджено, враховувати точки зору керівництва об'єкта контролю для формування своєї думки, робити висновки та рекомендації. Зі свого боку, керівники об'єкта аудиту жодним чином не вирішують, яку перевірку слід здійснювати та в якій сфері.

ВОФК не повинен брати участі в управлінні та операціях об'єкта аудиту. Державні аудитори, що проводять перевірку, не можуть входити до складу керівних органів об'єкта аудиту, а у разі необхідності надання порад має бути чітко зазначено, що мова йде лише про поради чи рекомендації. Якщо співробітник ВОФК має стосунки соціального, особистого чи іншого характеру із керівництвом об'єкту аудиту, які можуть зашкодити об'єктивності ВОФК, проводити аудит в цій структурі йому доручати не можна.

Державних аудиторів не можна примушувати доводити до відома персоналу об'єкта аудиту свої обов'язки. Коли ВОФК вирішує налагодити в об'єкті перевірки постійний контроль з метою полегшення відстеження результатів операцій, програм і діяльності, персонал ВОФК не повинен бути причетним до жодного рішення щодо суто адміністративної діяльності, прийняття якого належить до сфери компетенції його керівництва.

Для отримання консультацій у досвідчених фахівців, які спеціалізуються на різних питаннях аудиту, ВОФК може співробітничати із закладами вищої освіти та підтримувати офіційні стосунки із професійними організаціями за умови, що останні не зашкоджуватимуть його незалежності та об'єктивності.

Конфлікт інтересів. ВОФК має слідкувати за тим, щоб між державними державний аудиторами та об'єктами аудиту не виникали конфлікти інтересів. Завдання ВОФК полягає в перевірці рахунків відповідних установ і наданні звіту за результатами перевірки. Для виконання цього завдання ВОФК повинен залишатися об'єктивним і незалежним. Задоволенню цих вимог сприяє застосування відповідних загальних стандартів здійснення аудиту.

Компетентність. Відповідно до загальних стандартів здійснення державного аудиту передбачається, що державний аудитор та ВОФК повинні володіти належною кваліфікацією (компетентністю).

Статус ВОФК зобов'язує його формувати точку зору щодо перевіряємих фінансових документів, складати звіти, робити висновки та рекомендації. В деяких ВОФК це завдання покладається на самого керівника. У ВОФК, що функціонують за принципом колегіальності, це завдання належить до сфери компетенції самого колегіального органу.

Широке обговорення в установі питань сприяє об'єктивності та авторитетності прийнятих рішень. У разі, коли ВОФК функціонує за принципом колегіальності, проголошені постанови та ухвали є обов'язковими для всього ВОФК Коли ВОФК підпорядковується найвищому керівникові, ухвалені рішення та висновки вважаються такими, що прийняті безпосередньо цим керівником або від його імені. З огляду на те, що обов'язки та функції ВОФК накладають великі вимоги та обов'язки щодо звітування керівників державних установ, ВОФК повинен застосовувати найбільш адаптовані методологічні підходи та процедури для роботи з цими звітами. А для ефективного виконання свого обов'язку складати звіти за результатами перевірки, ВОФК має розробити практичні підходи до цього, що мають підтримуватися всім його персоналом або зовнішніми експертами, незалежно від того, чи то йдеться про стандарти, процедури, плани перевірок, методологічні рекомендації або інструкції з керівництва діяльністю.

Для ефективного здійснення своїх контрольних повноважень у галузі державного аудиту ВОФК повинен мати необхідних для цього фахівців і досвід. Незалежно від характеру аудиту, що їх має проводити ВОФК в рамках своїх повноважень, завдання здійснення таких перевірок має доручатися особам, рівень підготовки та досвід яких відповідають характеру, напрямку і складності завдання. ВОФК повинен бути озброєний всіма сучасними методологіями, інформаційними технологіями, методами аналітичних досліджень, статистичними вибірками та знаряддям для контролю автоматизованих інформаційних систем. Чим ширші або дискреційні повноваження ВОФК, передбачені його статусом, тим важче йому підтримувати на належному рівні якість своїх послуг на всіх напрямках своєї роботи. Водночас статус ВОФК надає йому право на власний розсуд визначати строки перевірок і характер інформації, що має надаватися, і це вимагає дуже високого професійного рівня роботи цієї установи.

Ретельність. Спільні для державного державний аудитора та ВОФК загальні стандарти передбачають, що державний аудитор і ВОФК мають ретельно застосовувати ці Стандарти INTOSAI. Це означає, що вони ретельно планують перевірки, виявляють, збирають та оцінюють докази, складають звіти та готують висновки за результатами перевірок, а також рекомендації. Коли ВОФК перевіряє установи та підприємства державної форми власності, він повинен бути об'єктивним та сприйматися об'єктом перевірки таким же чином. Його оцінки та звіти про результати перевірки мають бути неупередженими.

Рівень технічної кваліфікації та компетентності повинен відповідати особливостям кожної конкретної перевірки. Державні аудитори мають уважно ставитися до різних ситуація недоліків в галузі контролю та бухгалтерського обліку, до помилок, операцій чи незвичайних результатів, які можуть бути передвісниками шахрайства, невиправданих або необґрунтованих витрат, недозволених операція марнотратства, некомпетентності чи нечесності.

Якщо визнаний чи уповноважений орган влади встановлює стандарти або надає державним установам вказівки з питань бухгалтерського обліку чи бухгалтерської та фінансової звітності, ВОФК може проводити свої перевірки із посиланням на такі стандарти чи вказівки.

У разі залучення ВОФК фахівців зі сторони слід упевнитися, що ці експерти мають необхідні для виконання відповідної роботи компетенцію та здібності. Цей принцип застосовується і до зовнішніх державний аудиторів, які працюють за контрактами. Крім того, такі контракти повинні містити положення, які дозволяють ВОФК планувати роботу, визначати рамки розслідування, порядок виконання перевірки і складання звіту.

Якщо ВОФК для виконання свого завдання потрібно проконсультуватися із зовнішніми фахівцями, обов'язок ретельно організовувати такі консультації стосується також і якості отриманих результатів. Загалом факт отримання висновку від зовнішнього експерта не звільняє ВОФК від відповідальності за правильність думок чи висновків, сформульованих за результатами перевірки.

Якщо ВОФК залучає одного чи декількох інших державний аудиторів, він повинен застосовувати відповідні процедури, які дозволяють йому упевнитися, що він (вони) виконує (виконують) своє завдання сумлінно та із дотриманням відповідних стандартів. Для ВОФК може виникнути необхідність перевірити виконану роботу з метою з'ясування її якості.

Інформація, отримана в об'єкті аудиту в процесі аудиту, може використовуватися тільки для цілей перевірки, формування висновку чи складання звіту, які передбачаються у завданні, дорученому державний аудитору. Важливо, щоб ВОФК гарантував конфіденційність інформації та документації, що підлягають перевірці. Втім, ВОФК повинен мати право інформувати компетентні судові органи про виявлені випадки шахрайства та порушення закону.

Висновки державного аудитора та його інші міркування щодо всіх фінансових документів загалом, викладені за результатами фінансового аудиту, а також звіт, підготовлений після завершення аудиту ефективності назуваються звітами.

Висновок державний аудитора щодо всіх фінансових документів загалом, як правило, викладається лаконічно та упорядковано. Він зосереджується на результатах, отриманих після проведення широкого кола державний аудиторських досліджень і різних операцій. Державний аудитор часто має зазначати, чи відповідає діяльність організації, де проводився аудит, чинним законодавчим і нормативним актам, і відзначати у разі необхідності недоліки механізмів системи внутрішнього управління і контролю, випадки наявності незаконних актів і шахрайства. Відповідно до Конституції та законам ВОФК може бути зобов'язаний складати звіт щодо виконання закону про бюджет шляхом порівняння бюджетних пропозицій і передбачених видатків із реальними результатами виконання бюджету, згідно даних, що наводяться органами державної влади.

Формат і зміст всіх висновків державного аудитора і всіх звітів повинні мати наступну структуру:

Структура	Зміст
Назва	Висновок чи звіт повинні мати відповідні назву чи заголовок, які надають читачеві можливість відрізняти їх від фінансових звітів чи інформації, поданої іншими сторонами.
Підпис і дата	Висновок чи звіт мають бути підписані. Зазначення дати допомагає читачеві зрозуміти, що державний аудитор враховував події чи операції, про які йому стало відомо до цієї дати (у випадку фінансових перевірок остання може бути пізнішою від періоду, який перевірявся).
Цілі та обсяг	Висновок чи звіт мають містити посилання на цілі та обсяг аудиту. Така інформація уточнює доцільність та обсяги перевірки.
Повнота інформації	Висновки мають додаватися до фінансових звітів, яких вони стосуються, для одночасної публікації. Звіти про перевірку роботи тих чи інших установ можуть публікуватися як такі. Висновки та звіти мають подаватися у тому вигляді, у якому їх підготував державний аудитор. Як цілковито незалежна установа, ВОФК повинен мати можливість включати до них все, що вважає за необхідне. Однак інколи ВОФК може опинитися у ситуації, коли неможливо оприлюднити деяку інформацію без шкоди для інтересів держави, і це ставить під сумнів принцип повноти інформації, яка має публікуватися у звіті за результатами перевірки. У такому випадку державний аудитор має право вирішувати щодо доцільності складання окремого звіту, який не підлягає опублікуванню і містить інформацію під грифом "таємно" чи "цілковито таємно".
Одержувач	Висновок чи звіт повинні зазначати одержувача, який в різних країнах може бути різним або який визначається згідно із діючою системою організації державного контролю. У разі існування офіційно встановлених процедур подання звіту чи висновку одержувач може не зазначатися.
Ідентифікація	У висновку чи звіті мають чітко ідентифікуватися відповідні фінансові звіти (у випадку фінансового аудиту) або сфера контролю (коли йдеться про аудит ефективності). Тому доцільно зазначати назву перевіряємо! структури, дату та період, за який аналізувались фінансові документи, а також обсяги тієї сфери діяльності, яка підлягала ревізії.
Структура	Зміст
Юридичне обґрунтування	У висновках і звітах за результатами перевірок повинні зазначатися положення закону чи нормативного акту, на підставі якого був проведений аудит як контрольний захід.
Дотримання стандартів	У висновках і звітах мають зазначатися застосовані стандарти та методи, що надає зацікавленим особам можливість бути впевненим, що аудит здійснювався із дотриманням загальноприйнятих процедур.
Термін підготовки	Висновок чи звіт повинні складатися швидко, для того щоб вони могли бути корисними зацікавленим особам і зокрема тим з них, хто має вживати заходів за результатами аудиту.

Висновок державного аудитора, як правило, викладається упорядковано, він повинен містити оцінку всіх результатів фінансової діяльності, при цьому важливо запобігти занадто детальному викладу контексту. Таким чином він надає користувачам можливість отримати загальне уявлення про обговорюваний предмет. Термінологія залежатиме від юридичної основи обговорюваного питання, однак зміст висновку має недвозначно показувати наявність застережень. Якщо висновок супроводжується застереженнями, необхідно зазначити, чи вони торкаються деяких аспектів, чи всього висновку в цілому, чи може державний аудитор відмовляється складати свій висновок.

Державний аудитор викладає свій висновок без застережень, якщо він упевнився, що в усіх важливих аспектах:

1) фінансова звітність була підготовлена із постійним дотриманням прийнятних стандартів бухгалтерського обліку та вказівок;

2) фінансова звітність відповідає вимогам чинних законодавчих і нормативних актів;

3) точка зору, що сформована на основі аналізу фінансової звітності, співпадає із тим, що державний аудитор знає про підконтрольний орган (організацію);

4) всі суттєво важливі питання, які стосуються фінансової звітності, належним чином викладені.

Якщо державний аудитор має сумніви чи не погоджується з однією чи декількома суттєво важливими позиціями фінансових звітів, які хоча і не мають переконливого значення для належного розуміння рахунків, він повинен скласти висновок із застереженнями. Як правило, у висновку зазначається, що аудит мав задовільні результати, а також чітко та лаконічно констатуються сумнівні чи спірні статті, що дали державний аудитору підставу заявити застереження. Для користувачів фінансових звітів було б корисно, щоб державний аудитор у кількісному вимірі зазначив фінансові наслідки сумнівних або спірних статей, однак це не завжди видається можливим і доцільним.

Відмова від підтвердження. Якщо державний аудитор не може скласти висновок стосовно всієї фінансової звітності загалом, тому що він повністю не згодний із ними, навіть щоб надавати висновок із застереженням, він відмовляється їх підтверджувати.

Формулювання такої заяви повинні чітко зазначати, що фінансові звіти не містять достовірної інформації, та мають ясно і точно викладати усі моменти незгоди. І знову-таки, якщо це видається можливим і доцільним, висновки про фінансові наслідки необхідно подавати у кількісному вимірі.

Відсутність висновку. У випадках, коли державний аудитор не може скласти висновок щодо всіх фінансових результатів загалом через їхню неточність або через те, що обсяг перевірки не дозволяє йому провести поглиблений аналіз цього настільки важливого моменту і надання висновку із застереженнями стосовно деяких статей буде не достатнім, він відмовляється складати свій висновок. У своєму звіті він ясно зазначає, що скласти висновок та чітко і точно визначити правильність всіх статей видається неможливим.

Під час підготовки свого висновку чи звіту державний аудитор повинен враховувати відносну важливість перевірених моментів в контексті фінансових звітів (фінансовий аудит), а також характер об'єкта аудиту чи діяльності (аудит ефективності).

1. Які державні органи є суб’єктами державного аудиту?

2. Які існують базові принципи державного аудиту?

3. Які державні органи є суб’єктами державного аудиту?

5. Визначте стандартні вимоги до вищих органів фінансового контролю і державних аудиторів.

6. Яка структура висновку державного аудитора?