Калькулирование себестоимости продукции

Классификация затрат для целей контроля и регулирования процесса производства

Классификация затрат для целей управления прибылью

Классификация затрат для определения плановой и фактической себестоимости продукции (работ, услуг)

Для создания актива, выполнения работы или услуги должны быть использованы (израсходованы) ресурсы самых различных видов. Именно большое количество операций по использованию тех или иных ресурсов и длительный период их осуществления заставляют делать калькуляцию. Под калькулированием следует понимать выделение и накопление затрат, понесенных для создания продукта.

Для расчета себестоимости единицы продукции и выявления резервов снижения себестоимости продукции необходимо знать не только общую сумму затрат предприятия по тому или иному экономическому элементу, но и величину расходов в зависимости от места их возникновения. Такую возможность дает классификация по статьям затрат (по статьям калькуляции), сущностью которой как раз и является разграничение затрат по целевому назначению и месту их возникновения.

Классификация затрат по статьям калькуляции имеет существенные отличия по отраслям промышленности, отражая их специфику.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – это исчисление величины затрат, приходящихся на выпуск или на единицу продукции.

Ведомость, в которой производится расчет затрат на единицу продукции, называется калькуляцией.

В настоящее время существует типовая номенклатура статей, которая включает:

1) сырье и основные материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные изделия и полуфабрикаты;

4) топливо для технологических целей;

5) энергия для технологических целей;

6) заработная плата производственных рабочих;

7) отчисления на социальные нужды производственных рабочих;

8) расходы на подготовку и освоение производства;

9) общепроизводственные расходы;

10) общехозяйственные расходы;

11) потери от брака;

12) прочие производственные расходы;

Итого производственная себестоимость

13) расходы на продажу;

Всего полная себестоимость

Для различных отраслей экономики применяются разные сочетания статей калькуляции, определяемые особенностями организации и технологии производства.

Затраты, отраженные в статьях калькуляции, классифицируются по многим признакам (см. рис. 6.4).

1. По экономической роли в изготовлении продукции производственные затраты подразделяются на основные и накладные.

Основные затраты обусловлены непосредственно процессом производства. К ним относятся затраты сырья, материалов, топлива и энергии на технологические цели, расходы, связанные с оплатой труда рабочих, их социальным страхованием, содержанием и эксплуатацией оборудования.

Накладные расходы связаны с управлением и обслуживанием производства. В их состав включают заработную плату административно-управленческого персонала; отчисления на его социальное страхование; содержание, амортизацию и текущий ремонт зданий, сооружений и хозяйственного инвентаря и т.п.

Накладные расходы подразделяются на общепроизводственные и общехозяйственные в зависимости от места возникновения.

Совокупность основных и накладных расходов образует производственную себестоимость продукции. Накладные расходы являются важнейшим резервом снижения себестоимости продукции.

Рис. 6.4. Способы классификации затрат, отраженных в статьях калькуляции.

2. По отношению к объекту отнесения затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Объектом отнесения затрат называется тот объект, по отношению к которому они накапливаются и к которому они приписываются.

Группировка затрат на основные и накладные не совпадает с группировкой затрат на прямые и косвенные.

Прямыми являются затраты, которые могут быть непосредственно отнесены на определенный вид продукции или работ, с изготовлением или выполнением которых они связаны или подразделение предприятия.

Косвенные затраты связаны с изготовлением всех видов продукции или выполнением всех видов работ. Косвенными называют затраты, которые нельзя рассчитать по отдельным изделиям по признаку прямой принадлежности, поскольку они связаны с изготовлением нескольких видов продукции или с различными стадиями ее обработки. Их группируют в комплексы, а затем включают в себестоимость конкретных видов изделий путем распределения пропорционально какой-либо условной базе. К косвенным затратам относятся расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, на подготовку и освоение производства, общепроизводственные, общехозяйственные и прочие производственные затраты.

Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования составляют важнейшую часть всех косвенных затрат.

К ним относят:

· амортизацию оборудования и транспортных средств;

· оплату труда вспомогательных рабочих, обслуживающих оборудование;

· отчисления на социальные нужды этих рабочих;

· стоимость вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием;

· стоимость топлива и энергии на приведение в действие производственного оборудования;

· затраты на текущий ремонт оборудования и транспортных средств;

· внутризаводское перемещение грузов и т. д.

В общепроизводственные затраты входят оплата труда аппарата управления цехов, амортизация и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общецехового назначения, затраты по охране труда. В отчетную себестоимость включаются потери от простоев, порчи материальных ценностей и другие непроизводительные расходы.

К общехозяйственным затратам относят оплату труда аппарата управления предприятия, расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны, командировочные расходы, канцелярские, почтово-телекоммуникационные расходы, расходы на содержание зданий заводоуправления (отопление, освещение, текущий ремонт) и легкового транспорта, амортизацию основных средств общезаводского назначения.

3. По целесообразности расходования производственные затраты подразделяются на производительные и непроизводительные.

Производительные затраты связаны с изготовлением продукции.

Непроизводительные затраты связаны с выпуском брака, потерями от простоев и т.п.

4. В зависимости от связи с производством различают затраты производственные и расходы на продажу.

Производственные расходы связаны с выпуском продукции в цехах основного и вспомогательного производства, и они образуют производственную себестоимость.

Расходы на продажу вызываются процессом реализации продукции.

5. В зависимости от времени возникновения различают затраты единовременные, текущие и будущие.

Однородные – затраты на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции.

Текущие затраты относятся на затраты текущего периода.

Будущие – включаются в затраты периодов, следующих за отчетным.

6. По однородности состава различают затраты элементные и комплексные.

Элементные затраты однородны по экономическому содержанию, к ним относятся расходы на сырье и материалы, заработную плату, топливо, энергию и др.

Комплексные затраты представляют собой совокупность разнородных экономических элементов. К ним относятся общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, расходы по освоению производства новых видов продукции, потери от брака, расходы на продажу. Каждая из перечисленных статей включает в соответствии с их целевым назначением затраты на материалы, топливо, заработную плату и др.

7. По возможности охвата планом все затраты делятся на планируемые и непланируемые.

Планируемые затраты - это неизбежные затраты предприятия, вытекающие из характера его хозяйственной деятельности и предусмотренные сметой затрат на производство.

Непланируемые — это непроизводительные расходы, не являющие­ся экономически неизбежными и не вытекающие из нормальной хозяйственной деятельности предприятия. Это прямые потери, не включаемые в смету затрат на производство; недостачи; потери от порчи сырья и материалов при хранении; потери от брака и простоев.

Помимо рассмотренных группировок затраты могут также группироваться по характеру производства (основное и вспомогательное); по цехам; по видам продукции (работ, услуг); по отдельным заказам; по стадиям производства (фазам, переделам).

Все затраты промышленного предприятия, подлежащие включению в себестоимость гото­вой продукции, в конечном счете полностью распределяются, т.е. включаются в себестоимость отдельных видов произведенной продукции (или групп однородной про­дукции).

Группировка затрат по статьям себестоимости обеспечи­вает выделение расходов, связанных с производством отдель­ных видов продукции. Эти расходы относят на себестоимость продукции прямо или косвенно. В целом по промышленности и ее ведущ им отраслям структура затрат представлена в табл. 6.1.

Таблица 6.1

Структура затрат на производство продукции в промышленности (%) [1]

Элементы затрат
Материальные затраты	60.6	61.4	61.4	64.7	65.2
Из них:
- сырье и материалы	30.6	30.3	30.0	37.0	38.2
- топливо	10.0	9.9	9.5	6.6	6.6
- энергия	7.8	11.0	10.4	7.5	7.0
Затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды	15.8	16.7	17.6	16.2	16.8
Амортизация основных средств	9.3	7.8	7.3	4.5	3.5
Прочие затраты	14.3	14.2	13.7	14.6	14.5
Всего затрат

1. Классификация затрат по отношению к объему производства

В зависимости от того, изменяются ли издержки при изменении объема производства затраты следует разделять на постоянные и переменные (рис. 6.4.).

Под постоянными затратами понимаются такие издержки, общая сумма которых в данный период времени не зависит непосредственно от величины и структуры производства и реализации продукции, а на единицу продукции они изменяются обратно пропорционально объему выпуска продукции.

Важно отметить, что постоянные издержки в различные периоды могут составлять разные величины. К примеру, вполне возможно, что арендная плата за помещения и оклады сотрудников в более поздний период будет выше, несмотря на прежний производственный потенциал. Решающим фактором при отнесении издержек в определенный период к постоянным является то, остаются ли они неизменными в случае увеличения или уменьшения производства и реализации.

Постоянные затраты могут быть разделены на две группы: остаточные и стартовые.

К остаточным затратам относится та часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие, несмотря на то, что производство и реализация на какое-то время полностью остановлены.

Рис. 6.5. Классификация затрат по отношению к изменению объема производства, C_w - общие переменные затраты, Q_шт – объем производства продукции

К стартовым затратам относится та часть постоянных издержек, которые возникают с возобновлением производства и реализации.

Между остаточными и стартовыми затратами не существует четкого разграничения. На то, относить ли данный вид издержек к той или иной группе, в основном влияет срок, на который остановлены производство и реализация. Чем продолжительнее период остановки хозяйственной деятельности, тем меньше будут остаточные издержки, поскольку возрастают возможности освободиться от различных договоров (например, договор о найме на работу, договоров аренды).

Различение издержек на остаточные и стартовые может представлять интерес в случае, когда рассматривается вопрос о целесообразности полного прекращения хозяйственной деятельности.

При расширении потенциала, направленном на увеличение объема производства и реализации, произойдет рост постоянных затрат. Этот рост произойдет в форме скачков, ибо необходимые для расширения производственные факторы могут приобретаться лишь в определенных необходимых количествах (наращивание машинного парка, увеличение числа штатных сотрудников, расширение помещений и др.)

Можно также представить себе ситуации, когда возникает потребность уменьшить потенциал с соответствующим уменьшением постоянных затрат. Если речь идет, к примеру, о сокращении штатов в связи со сворачиванием производства, то осуществить это можно будет по прошествии определенного времени, соответствующего сроку выдачи уведомлений об увольнении. Такие затраты будут называться обратимыми.

По иному обстоит дело с уменьшением той части постоянных затрат, которая связана с основными средствами предприятия, например амортизация оборудования. Разумеется, можно продать часть машинного парка. Однако когда у одного предприятия данной отрасли имеются лишние производственные мощности, такие же мощности есть и у других предприятий, которые явились бы в противном случае их потенциальными покупателями. Подобная ситуация приводит к тому, что цены, например, оборудования оказываются невысокими, и это влечет за собой большие потери для предприятия, продающего их, в форме экстраординарных списаний (амортизации). Такие издержки называются необратимыми.

Если расширение потенциала фирмы приводит к росту необратимых издержек, то это гораздо более рискованно, чем в том случае, если бы эти издержки были обратимыми.

Под переменными затратами понимаются издержки, общая величина которых в данный период времени находится в непосредственной зависимости от объема производства и реализации, а также их структуры при производстве и реализации нескольких видов продукции. На единицу продукции эти издержки остаются постоянными.

Примеры переменных затрат: издержки на приобретение сырья, рабочей силы, энергии.

Переменные затрат бывают трех видов (рис. 6.4):

· дигрессивные. Под дигрессивными переменными затратами понимают переменные издержки, которые изменяются в относительно меньшей пропорции, чем объем производства и реализации продукции;

· пропорциональные. Под пропорциональные переменными затратами понимают переменные издержки, которые изменяются в относительно той же пропорции, что и объем производства и реализации продукции;

· прогрессивные. Под прогрессивными переменными затратами понимают переменные издержки, которые изменяются в относительно большей пропорции, чем объем производства и реализации.

Пример: Пусть каждое из трех предприятий может производить и реализовывать в неделю до 500 единиц определенной продукции. При этом каждое из них имеет свою динамику переменных затратах: первое имеет возможность при росте объемов производства и реализации добиваться лучшего использования сырья, второе – сохранять в неизменности величину переменных затрат, в то время как третье сталкивается с их ростом. В этом случае можно говорить о том, что первое предприятие будет экономить ресурсы с ростом объема производства, третье – столкнется со снижением эффективности бизнеса, для второго рост объема производства и реализации никак не отразится на эффективности использования переменной части затрат (табл. 6.2 и рис. 6.5).

Таблица 6.2

Влияние вида переменных затрат на величину средних издержек при изменении объема производства

Производство и реализация, ед.	Переменные затраты, тыс. руб.	Средние переменные затраты, тыс. руб./ед.
Дигрессивные	пропорцио-нальные	Прогрессивные	дигрессивные	пропорцио-нальные	прогрессивные
				-	-	-
	2 000	2 000	2 000
	3 800	4 000	4 500			22,5
	5 400	6 000	7 500
	6 400	8 000	11 000			27,5
	7 500	10 000	15 000

На практике существует очень небольшая группа затрат динамика зависимости от объема производства и реализации которых строго позволяет их отнести к категории постоянных издержек. Причина заключается в том, что обычно экономический потенциал предприятия изменяется не линейно, а скачкообразно в соответствии с кратностью производственного оборудования, зданий и сооружений (рис. 6.6). Поэтому обычно при принятии управленческих решений удобно использовать расширенное понятие постоянных затрат – категорию условно-постоянных затрат, относя к ним более широкий круг издержек, чья динамика в рамках определенного периода и объема производства остается незначительной.

Рис. 6.6. Скачкообразное изменение общей суммы постоянных затрат C_f от объема производства продукции Q_шт

В рамках принятия управленческих решений и для целей планирования принято считать, что все переменные затраты ведут себя в зависимости от динамики производства и реализации как пропорциональные, поэтому об этой категории затрат обычно говорят как об условно-переменных затратах.

Итак, все производственные затраты для целей принятия управленческих решений классифицируются на условно-переменные и условно-постоянные. Данная группировка позволяет определить взаимосвязь между использованием производственных мощностей, трудовых и материальных ресурсов и соответствующими затратами и, в конечном итоге, установить оптимальное соотношение между объе­мом выпускаемой продукции и затратами.Она являетсяосновной группировкой для внедренияна предприятиях системы « Direct costing ».

Классификация затрат по признаку зависимости от объема производства имеет важное значение в расчете эффективности мероприятий, направленных на снижение себестоимости продукции. При увеличении объема производства непропорциональные затраты (условно-постоянные) сокращаются в расчете на единицу продукции, что приводит к снижению себестоимости изделия в целом.

Особого внимания при данной классификации затрат заслуживает динамика поведения удельных затрат, т.е. затрат на единицу продукции.

а) б)

Рис. 6.7. Динамика изменения затрат на единицу продукции в зависимости от категории, а) для условно-постоянных Cf1, б) для условно-переменных Cv1; Cf и Cv – общая сумма условно-постоянных и условно-переменных затрат, Q – объем производства продукции

2. Предельные затраты (дискретные и непрерывные)

Рассматриваемые в бухгалтерском учете затраты являются суммарными (валовыми), они характеризуют производственный процесс в целом. На предприятиях часто возникает вопрос, насколько может оправдать себя расширение или сокращение производства и реализации. При решении этих вопросов необходимо рассчитать величину издержек прироста при расширении экономической деятельности и соответственно издержек сокращения при ее сворачивании. То есть требуется ответить на вопрос: как изменятся валовые издержки при изменении объема производства и реализации. Иными словами как влияет на затраты объем выпуска не во всем диапазоне от 0 шт. до некоторого объема (Q шт.), а только в «пределе» при текущем значении Q. В этом случае говорят о предельных издержках.

Обычно выделяют:

· дискретные предельные издержки (собственно предельные издержки) – это прирост валовых издержек при изменении объема производства и реализации на 1 ед.;

· непрерывные предельные издержки - это средняя величина издержек прироста или издержек сокращения на единицу продукции, возникших как следствие изменения объемов производства и реализации более чем на одну единицу.

Пример. Известно, что ожидаемая величина постоянных издержек предприятия в будущем году составит 10 тыс. руб., динамика величины переменных и дискретных предельных издержек приведена в табл. 6.3.

Таблица 6.3

Пример расчета собственно предельных издержек

Производство и реализация, ед.	Постоянные издержки, руб.	Переменные издержки, руб.	Валовые издержки руб.	Собственно предельные издержки, руб./ед.
	10 000		10 000	---
	10 000	2 000	12 000	2 000
	10 000	3 700	13 700	1 700
	10 000	5 200	15 200	1 500
	10 000	6 200	16 200	1 000
	10 000	9 000	19 000	2 800

Величина собственно предельных издержек рассчитываться, как разница величин переменных издержек, если постоянные издержки остаются без изменения. Однако следует обратить внимание на то, что при росте объема производства и реализации в величину собственно предельных издержек может включаться и вероятный скачок постоянных издержек. Кроме того, в величину собственно предельных издержек на первую единицу могут включаться и вероятные стартовые издержки.

Обычно дискретные издержки используются в тех случаях, когда продукция является крупной и ’’дорогой’’. В этом случае целесообразно и удобно производить расчеты, соответствующие самым минимальным изменениям в производстве и реализации - на одну единицу.

В иных случаях изменение издержек планируются в соответствии с гораздо большими изменениями объемов производства и реализации. В таких случаях вычислить собственно предельные издержки трудно, а иногда и не представляется возможным. Однако можно рассчитать величину, приближающуюся по значению к собственно предельным издержкам: так называемые усредненные предельные издержки (непрерывные предельные издержки).

Пример. Известно, что ожидаемая величина постоянных издержек предприятия в будущем году составит 10 тыс. руб., динамика величины переменных и дискретных предельных издержек приведена в табл. 6.4.

Таблица 6.4

Пример расчета усредненных предельных издержек

Производство и реализация, ед.	Постоянные издержки, руб.	Переменные издержки, руб.	Валовые издержки, руб.	Предельные усредненные издержки
Порядок расчета	Величина, руб./ед.
			10 000
		10 000	20 000	(20 000- 10 000)/(100- 0)
		15 000	25 000	(25 000- 20 000)/(200-100)
		18 000	28 000	(28 000- 25 000)/(300-200)
		20 000	30 000	(30 000- 28 000)/(400-300)
		24 000	34 000	(34 000-30 000)/(500-400)
		32 000	42 000	(42 000-34 000)/(600-500)

Из табл. 6.4 следует, что, например, непрерывные предельные издержки на все единицы продукции, лежащие в интервале от 0 до 100 шт., составили в среднем величину, равную 100 руб. на единицу продукции.

Кривая, изображенная на графике и отражающая динамику изменения предельных издержек, может быть названа кривой предельных издержек.

Рис. 6.8. Динамика изменения предельных издержек.

Для того, чтобы полученная прибыль была максимальной, необходимо, чтобы производная от прибыли по объему выпуска продукции была равна 0, то есть

, (6.1)

где - предельная величина выручки; - предельная величина затрат, S – объем реализации продукции в денежном выражении, C - себестоимость продукции, Q – объем производства продукции в натуральном измерении.

Таким образом, для максимизации прибыли предприятие должно увеличивать объем используемых ресурсов до тех пор, пока непрерывные предельные издержки не станут равными предельной доходности, поскольку в этой точке прекращается нарастание прибыли и дальнейшее увеличение ресурсов ведет к ее уменьшению.

Для осуществления эффективного контроля за затратами и их регулирования затраты планируются и учитываются по подразделениям или так называемым центрам ответственности.

Затраты, регистрируемые по подразделениям или центрам ответственности, классифицируются как:

· регулируемые и нерегулируемые – затраты, по центрам ответственности и зависящие или независящие от степени их регулирования в определенном центре ответственности;

· эффективные и неэффективные. Неэффективные складываются из затрат производственного и непроизводственного характера в результате которых предприятие получает лишь расходы без получения доходов, т.е. формируется только потери;

· в пределах норм и отклонений от норм – затраты, соответствующие нормативным затратам и не соответствующие им. Их применяют в текущем контроле за ходом производственной деятельности при использовании системы нормативного учета затрат (стандрт-костинг);

· контролируемые и неконтролируемые – затраты, поддающиеся или неподдающиеся контролю со стороны работников предприятия.

Все рассмотренные в 6.2.2, 6.2.3, 6.2.4 классификации затрат связаны между собой. Комплексное использование всех рассмотренных классификаций затрат позволит создать наиболее эффективную систему управления затратами, ориентированную на увеличение прибыли.

Калькулированием называется совокупность приемов исчисления себестоимости единицы вырабатываемой предприятием продукции (работ, услуг), а результат этого процесса называется калькуляцией.

Калькулирование себестоимости продукции используется:

ü при решении задач по уп­равлению предприятием;

ü для обоснования цен;

ü расчета рентабельности отдельных видов продукции.

Калькулирование себестоимости единицы продукции осуществляется на основе классификации затрат по статьям калькуляции и груп­пировки затрат.

В процессе калькулирования составляются калькуляции себестоимости единицы продукции.

По времени составления калькуляции делятся на предварительные и последующие.

Предварительные калькуляции составляются до начала изготовления продукции.

К ним относятся:

· плановая калькуляция, которая представляет собой задание по уровню себестоимости отдельного изделия, определяемое путем расчета затрат на плановый период. Она предусматривает предельно допустимый размер затрат на изготовление продукции. Эта калькуляция опирается на усредненные нормы, в которых предус­мотрено снижение затрат в течение всего планового периода;

· сметная калькуляция разрабатывается для определения затрат на изделие (работу, услугу) по разовым заказам со стороны. Методика ее расчета такая же, как и плановой калькуляции. При расчетах с заказчиком сметная калькуляция является основой дого­ворной цены;

· нормативная калькуляция выражает уровень себестоимости единицы продукцию на определенную дату и составляется по действующим нормам расхода ресурсов. Нормативные калькуляции предназначены для контроля за выполнением плана по себестоимости;

· проектная калькуляция применяется при капитальных работах. Она служит для обоснования экономической эффективности про­ектируемых производств и технологических процессов. Ее разра­батывают по укрупненным расходным нормативам.

Последующая калькуляция (фактическая) составляется после изготовления продукции, она показывает уровень фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

Фактическая (отчетная) калькуляция составляется по тем же статьям, что и предварительная калькуляция. В ней отражаются дополнительно и затраты, не предусмотрен­ные плановой калькуляцией. Фактические калькуляции составляются обычно ежемесячно на все виды изготавливаемой продукции, кроме се­зонного и индивидуального производства. Они используются для анализа динамики уровня и структуры себестоимости продукции.

Важным вопросом калькулирования себестоимости продукции является правильное установление объекта калькулирования.

Сначала определяем на что (объект) мы потратили свои средства, а затем будем считать (калькулировать) сколько (себестоимость) потратили.

При выборе объекта калькулирования необходимо учитывать особенности технологического процесса, характер изготавливаемой продукции, организационную структуру предприятия и цель калькулирования.

В зависимости от технологии и характера изготавливаемой продукции объектами калькулирования могут быть:

· один продукт или комплекс продуктов по затратам на производство в целом или отдельным процессам, его составляющим (переделам, стадиям, фазам в метал­лургии, химической, легкой (текстильной) промышленности);

· изделие, группа однородных изделий, серия одновременных изделий (заказ) по затратам в целом или затратам отдельных цехов, участков (в машиностроительном комплексе и в других отраслях обрабатывающей промышленности;

· вид работ на предприятиях, специализирующихся на выполне­нии определенных работ (погрузо-разгрузочных, транспортных).

Для предприятий большинства отраслей объектом калькулирова­ния служит готовая продукция, а для цеха или участка — полуфабри­каты, отдельные виды работ (ремонтных, транспортных и др.).

Дата добавления: 2014-01-04