Оценка рисков и система внутреннего контроля

Аудиторская деятельность, как правило, сопряжена с целым рядом неопределенностей, которые часто оказывают влияние на достижение ее целевых установок. В аудиторской практике эти неопределенности обычно называют рисками.

Согласно сложившейся аудиторской практике аудиторский риск состоит из трех основных компонентов:

• неотъемлемый риск;

• риск системы контроля;

• риск необнаружения.

Каждый из перечисленных рисков обусловлен совокупным влиянием целого ряда факторов, которые несут в себе различную степень неопределенности, что не дает возможности в каждом конкретном случае дать однозначные ответы по поводу степени их влияния как на перечисленные выше частные риски, так и на аудиторский риск в целом.

В этой связи аудитор начиная с этапа планирования, а также на всем протяжении своей деятельности должен осуществлять сбор и анализ информации о возможных факторах, которые оказывают как прямое, так и косвенное влияние на общий аудиторский риск.

Первоначальное, полученное на этапе планирования суждение о частных рисках, составляющих совокупный аудиторский риск, в большей степени подвержено профессиональному субъективизму, нежели уточненные данные, получаемые в ходе выполнения аудиторских заданий.

В этой связи МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» установил единые требования и рекомендации по вопросам, связанным с получением аудитором знаний о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также об аудиторском риске, состоящем из совокупности вышеуказанных частных рисков.

Стандарт требует, чтобы еще на начальной стадии планирования аудита аудитор получил достаточные знания о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. Кроме того, на данном этапе он должен применить свой профессионализм для оценки аудиторского риска и разработки определенных аудиторских процедур, позволяющих понизить этот риск до наиболее приемлемого уровня.

Под аудиторским риском для целей МСА понимается риск возможного выражения аудитором несоответствующего мнения при наличии в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенных искажений.

Неотъемлемым риском признается возможность искажений как сальдо счетов, так и соответствующих им классов операций, которые могут быть существенными как по отдельности, так и в совокупности с возможными искажениями других сальдо счетов или классов операций в случае отсутствия надлежащих средств внутреннего контроля.

Под риском средств контроля понимается риск того, что искажения сальдо счета или класса операций, являясь достаточно существенными как по отдельности, так и в совокупности с другими сальдо счетов или классами операций, не будут своевременно предотвращены, выявлены или исправлены посредством систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Риском необнаружения считается риск того, что аудиторские процедуры, применяемые при проверке по существу, не будут в достаточной мере способствовать обнаружению существенных искажений как в сальдо счетов, так и классах операций.

И, наконец, под системой внутреннего контроля понимаются политика или определенные процедуры (средства внутреннего контроля), которые руководство экономического субъекта применяет для целей наиболее эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, предотвращения и обнаружения фактов мошенничества и ошибок, соблюдения точ­ности и полноты бухгалтерских записей и своевременного формирования относительно достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Система внутреннего контроля распространяется далеко за рамки тех аспектов, которые охватывает система бухгалтерского учета, и включает:

• контрольную среду, состоящую из общего отношения, осведомленности и действий руководства экономического субъекта по отношению ко всей системе внутреннего контроля, имеющей большое значение для экономического субъекта. При этом контрольная среда призвана оказывать определенное воздействие на эффективность контрольных процедур;

• процедуры контроля, которые представляют собой политику и процедуры в совокупности с контрольной средой, разработанные руководством экономического субъекта для достижения конкретных целей данного субъекта.

К процедурам контроля МСА 400 относит:

• отчеты, проверку и утверждение проведенных сверок;

• проверку арифметической точности записей;

• контроль над прикладными программами и средой компь­ютерных информационных систем;

• ведение и проверку аналитических счетов и оборотных ведомостей;

• контроль над документами и их утверждение;

• сравнение внутренней информации с данными, полученными из внешних источников;

• инвентаризацию;

• ограничение доступа лиц к активам и записям;

• сравнение и анализ результативных показателей финансово-хозяйственной деятельности с расходами, предусмотренными сме­тами.

Следует отметить, что аудитор при аудировании бухгалтерской (финансовой) отчетности должен уделять внимание лишь тем аспектам систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые непосредственно относятся к формированию данной отчетности.

Решение аудитором проблемы понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта во взаимосвязи с оценкой неотъемлемого риска и риска системы контроля, а также осуществление анализа ряда дополнительных факторов позволяют ему:

• определить виды возможных существенных искажений;

• учесть факторы, влияющие на риск появления этих искажений;

• разработать соответствующие аудиторские процедуры.

На стадии разработки общего плана аудита аудитор должен оценить неотъемлемый риск, опираясь лишь на данные бухгалтерской (финансовой) отчетности. При разработке программы аудита он сопоставляет вышеуказанную оценку с существенными сальдо счетов и классов операций или предполагает высокий уровень неотъемлемого риска.

Разрабатывая общий план аудита, аудитор формулирует профессиональное суждение по следующим направлениям:

• честность руководства экономического субъекта;

• опыт и компетентность руководства экономического субъекта;

• необычное давление на руководство;

• характер бизнеса экономического субъекта;

• факторы, влияющие на отрасль.

На стадии разработки программы аудита аудитор должен подготовить профессиональное суждение:

• по счетам бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которых существует вероятность искажений (счета, связан­ные со значительным объемом бухгалтерских расчетов);

• сложным операциям или событиям, требующим привлечения экспертов;

• субъективности суждений при определении сальдо счетов;

• подверженности активов потерям или присвоению;

• необычным или сложным операциям, особенно в конце отчетного периода;

• операциям, которые невозможно обработать при помощи обычных процедур.

Аудитору следует также помнить, что существуют определенного рода ограничения, обусловленные системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые не позволяют представить руководству экономического субъекта исчерпывающие доказатель­ства достижения целей.

К ним, как правило, относятся ограничения, связанные:

• с общепринятыми требованиями руководства экономического субъекта о понижении уровня затрат на внутренний контроль, т.е. чтобы они были ниже ожидаемых экономических выгод;

• с сосредоточением средств внутреннего контроля на текущих, а не на редких операциях;

• с человеческим фактором (субъективность суждений, ошибки, небрежность и пр.);

• с вероятностью обхода процедур внутреннего контроля посредством сговора как с внутренними, так и внешними лицами;

• со злоупотреблениями полномочиями при осуществлении внутреннего контроля;

• с возможностью снижения эффективности процедур внутреннего контроля при изменении тех или иных обстоятельств.

На характер, сроки и объем процедур получения знаний о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывает влияние значительное число факторов:

• размеры и сложность экономического субъекта и его компьютерной системы;

• соображения, связанные с понятием существенности;

• средства внутреннего контроля;

• характер отражения экономическим субъектом информации о конкретных средствах внутреннего контроля;

• оценка аудитором неотъемлемого риска.

Кроме того, аудитор обязан определить степень отношения руководства экономического субъекта к средствам внутреннего контроля и их значимости для субъекта, т.е. получить представление о контрольной среде. Затем он должен произвести предварительную оценку риска системы контроля по каждому существенному сальдо счетов или класса операций.

В рабочих документах аудита экономического субъекта аудитор должен отразить:

• полученные сведения о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• оценку риска системы контроля.

При оценке риска системы контроля ниже высокого в рабочих документах следует отразить обоснование такого вывода. Чем ниже оценка риска системы контроля, тем более обоснованными должны быть выводы.

До завершения аудиторской проверки аудитор, опираясь на результаты аудиторских процедур и аудиторские доказательства, должен подтвердить или уточнить предварительную оценку риска системы контроля.

Между риском необнаружения и совокупностью неотъемлемого риска и риска системы контроля существует обратная связь.

В то же время неотъемлемый риск и риск системы контроля как в совокупности, так и по отдельности не могут быть предельно низкими, что как бы вообще отрицает проведение каких-либо аудиторских процедур по существу. Даже при очень низком уровне этих рисков аудитор обязан провести ряд процедур по существу в отношении сальдо счетов и классов операций.

Следует также отметить, что аудиторская оценка всех рисков может меняться в ходе аудиторской проверки. Если аудитор установил, что риск необнаружения в части утверждения, на котором формируется бухгалтерская (финансовая) отчетность, применительно к существенным сальдо счетов или классам операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, то ему необходимо выразить условно-положительное мнение или вообще отказаться от выражения какого-либо мнения.

Дата добавления: 2014-01-05