Аудит прогнозной финансовой информации

Аудиторское заключение и сопоставимость результативных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности

Аудиторское заключение и факторы, влияющие на мнение аудитора

Если в результате аудиторской проверки, изучения и оценки выводов, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств, аудитор пришел к окончательному выводу о том, что все изменения принципов бухгалтерского учета и методов их применения, а также влияние этих изменений надлежащим образом отражены в бухгалтерской (финансовой) отчетности без каких-либо оговорок, то он выражает безоговорочно-положительное мнение о достоверности этой отчетности.

В иных случаях, а также если в заключение включаются некоторые пояснения, аудитор формирует и представляет заинтересованным пользователям модифицированный аудиторский отчет или заключение.

В ряде случаев при аудите экономического субъекта возникают обстоятельства, которые могут оказывать или оказывают существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и, как следствие, не позволяют аудитору выразить безоговорочно-положительное мнение о ней.

К таким обстоятельствам относятся:

• ограничение объема работы аудитора;

• несогласие с руководством аудируемого экономического субъекта.

Ограничения объема работы аудитора могут быть установлены руководством экономического субъекта условиями договора. Если условия договора таковы, что аудитор может отказаться от выражения мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности, то он вправе отказаться и от выполнения аудита в целом. Аудитор может не согласиться на проведение аудиторской проверки в случае ограничения его обязанностей, установленных действующим законодательством.

Ограничение объема работы аудитора вызывается и рядом иных обстоятельств, не связанных с условиями договора, например сроками назначения аудитора, не позволяющими ему выполнить целый ряд аудиторских процедур (наблюдение за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов и пр.), и несоответствием учетной документации аудируемого субъекта предъявляемым к ней требованиям. В этом случае аудитор вправе выполнить иные альтернативные аудиторские процедуры для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих безоговорочно-положительное мнение.

Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения, отличающегося от безоговорочно-положительного (наличие оговорок), то он может выразить мнение с оговоркой или отказаться от его выражения. При этом в аудиторском заключении необходимо раскрыть все ограничения, а также возможные и необходимые корректировки бухгалтерской (финансовой) отчетности, если бы такие ограничения отсутствовали.

Аудитор может не согласиться с руководством экономического субъекта относительно допустимости принятой им учетной политики, метода ее применения или достаточности сведений, раскрываемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если такое несогласие носит существенный характер для бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудитор обязан выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение о ней.

Выражение мнения с оговоркой допускается в том случае, если ограничение работы аудитора и его несогласие с руководством аудируемого экономического субъекта не настолько существенны, чтобы отказаться от выражения мнения вообще или выразить отрицательное мнение. При этом в аудиторском заключении должны фигурировать слова «за исключением» влияния событий, к которым относится соответствующая оговорка.

Наряду с вышеизложенными обстоятельствами, оказывающими непосредственное влияние на мнение аудитора, существуют факторы, которые, не изменяя его мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности, требуют подготовки видоизмененного (модифицированного) аудиторского отчета или заключения. Обычно такие факторы оказывают влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, но детально раскрываются руководством экономического субъекта лишь в приложениях к ней.

В случае выявления большого числа указанных факторов аудитор может принять решение об отказе в выражении своего мнения. Если же они носят единичный, но при этом существенный характер, аудитор обязан модифицировать аудиторский отчет (заключение) путем внесения в него особой оговорки после пункта, содержащего его мнение. Данная оговорка должна включать фразу о том, что рассматриваемый фактор не является основанием для выражения мнения с оговоркой.

Учитывая требования и рекомендации МСА 710 «Сопоставимые значения», аудитор должен собрать достаточное и уместное число аудиторских доказательств того, что аудируемая бухгалтерская (финансовая) отчетность сопоставима.

С этой целью ему необходимо определить:

• соответствует ли учетная политика предыдущего периода политике текущего периода;

• были ли сделаны и раскрыты для заинтересованных пользователей соответствующие корректировки;

• соответствуют ли показатели за предыдущий период суммам и раскрываемым сведениям, представленным в предыдущий период, или были сделаны соответствующие, раскрытые для заинтересованных пользователей, корректировки.

В случае, когда аудит предыдущего периода осуществлялся другим аудитором или вообще не проводился, следует обратиться к требованиям и рекомендациям МСА 510 «Первичные задания — начальное сальдо».

Если аудитор в аудируемом (текущем) периоде приходит к выводу о том, что возможно существенное искажение результативных показателей за предыдущий период, он должен осуществить дополнительные аудиторские процедуры, необходимые в данных обстоятельствах.

Подготавливая аудиторское заключение по сопоставимой бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор может выразить свое мнение в виде условно-положительного либо отрицательного заключения или отказаться от выражения мнения. Он также может модифицировать заключение посредством включения поясняющего пункта как по одному, так и по нескольким проаудированным периодам. При этом допускается выдача отдельного аудиторского заключения по остальной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

10. Отчеты по специальным аудиторским заданиям

Наряду с аудиторской проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной на основании требований Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов, аудиторы сталкиваются с ситуациями, требующими от экономических субъектов иных подходов к формированию бухгалтерского (финансового) информационного обеспечения.

В данном случае речь идет об информации, к которой относят:

• бухгалтерскую (финансовую) отчетность, подготовленную в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличающимися от принципов Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов;

• отчеты по отдельным компонентам бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• соответствие действий руководства экономического субъекта положениям договоров (контрактов или соглашений);

• обобщенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей» регламентирует действие аудитора при выполнении специальных заданий. Характер, сроки и объем работ, как правило, зависят от самого задания.

Перед началом выполнения специального задания аудитору необходимо согласовать с руководством экономического субъекта характер, форму и содержание аудиторского отчета.

Еще на этапе планирования аудиторской работы важно определить цель и пользователя, для которого будет подготовлена итоговая отчетная информация. Исходя из этого в отчете необходимо сделать оговорку как в отношении самой цели, так и круга лиц, для которых он подготовлен.

Согласно требованиям МСА 800 отчет аудитора по специальным аудиторским заданиям, за исключением отчета по обобщенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, должен иметь единообразные форму и содержание, обеспечивающие его понимание всеми заинтересованными пользователями.

Рассмотрим основные элементы (разделы), подлежащие обязательному раскрытию в аудиторском отчете по специальному аудиторскому заданию, за исключением отчета по обобщенной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Название. В нем целесообразно выделить термин «независимый», позволяющий отличить аудиторский отчет от иных отчетных документов.

Адресат указывает на заинтересованного пользователя, которому представляется данный отчет по специальному аудиторскому заданию.

Вступительный параграф, или введение. Раскрывает положения об ответственности руководства экономического субъекта и аудитора, а также дает описание всей проверенной бухгалтерской (финансовой) информации.

Абзац, описывающий объем и характер аудиторской проверки. В нем дается ссылка на все Международные стандарты аудита или национальные стандарты, применяемые при выполнении данного специального аудиторского задания, а также все аудиторские процедуры, выполненные аудитором в ходе аудирования.

Абзац, отражающий мнение аудитора по поводу проверенной бухгалтерской (финансовой) информации. При этом МСА 800 рекомендует использовать следующие эквивалентные фразы: «дает достоверный и справедливый взгляд», «представляет справедливо во всех существенных отношениях».

Дата отчета.

Адрес аудитора.

Подпись аудитора.

В ряде случаев устанавливаются некоторые ограничения или, иными словами, предписания различных заинтересованных пользователей (например, правительственных органов), требующие особым образом раскрыть некоторые аспекты отчета. При этом аудитору необходимо либо внести в него корректировки, либо выпустить дополнительный отчет, отвечающий требованиям МСА 800.

Выполняя специальное аудиторское задание по аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной на основе принципов бухгалтерского учета, отличающихся от требований Международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов, аудитор должен решить, действительно ли данная отчетность не соответствует этим принципам. При этом необходимо обратить особое внимание на название проверяемой отчетной формы или примечание к ней.

Примерами принципов бухгалтерского учета, разработанных с целью удовлетворения индивидуальных предпочтений отдельных групп заинтересованных пользователей и отличающихся от принципов Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов, можно считать:

• применение экономическим субъектом принципов подготов­ки декларации о доходах;

• применение кассового метода бухгалтерского учета;

• применение положений о бухгалтерской (финансовой) отчетности, принятых государственным органом (например, налоговым органом).

Если аудируемая отчетная форма не имеет соответствующего названия или же применяемые основы бухгалтерского учета неадекватны существующей на практике ситуации, то аудитор обязан модифицировать аудиторский отчет.

Аудитор может получить заказ на выполнение специального аудиторского задания по выражению мнения относительно какого-либо одного или нескольких компонентов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Выполнение такого аудита осуществляется как самостоятельное специальное задание в рамках аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности. По окончании подобного аудирования аудиторское заключение по всей бухгалтерской (финансовой) отчетности не выдается, и аудитор выражает свое мнение лишь по поводу того, подготовлен ли проверенный компонент отчетности согласно основам бухгалтерского учета во всех существенных аспектах.

В связи с тем, что аудитор выражает свое мнение о каждом элементе, счете или разделе бухгалтерской (финансовой) отчетности, при определении объема работ ему необходимо выявить все статьи отчетности, которые взаимосвязаны между собой и могут оказывать существенное влияние на аудируемую информацию по причине этих взаимосвязей.

В то же время следует помнить, что каждый отдельный компонент (например, сальдо счета) бухгалтерской (финансовой) отчетности, по сравнению со всей отчетностью в целом, дает меньшую базу для определения уровня существенности. Поэтому при аудите отдельного компонента необходимо исследовать взаимосвязанные с ним статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, при аудите статьи материальных запасов необходимо проверить и счета к оплате).

МСА 800 требует от аудитора составления отчета по аудиту отдельного компонента бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием принципов бухгалтерского учета, на основе которых этот компонент сформирован и представлен, или со ссылкой на соглашение, определяющее соответствующие принципы.

Если аудитор выражает отрицательное мнение или же отказывается от выражения такового по поводу всей бухгалтерской (финансовой) отчетности, то ему необходимо подготовить отдельный отчет по заказанному компоненту этой отчетности (при условии, что данный компонент не составляет значительную часть всей аудируемой отчетности). Иначе мнение аудитора относительно всей бухгалтерской (финансовой) отчетности теряет смысловое значение.

Любая аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагает оценку адекватности действий руководства экономического субъекта условиям и положениям договоров и соглашений.

МСА 800 требует от аудитора выполнения заданий, связанных с выражением мнения по поводу исполнения руководством экономического субъекта условий договоров и соглашений, лишь если они связаны с финансовыми и бухгалтерскими вопросами. В иных случаях аудитор должен рассматривать возможность проведения экспертизы посредством привлечения эксперта. В аудиторском отчете по данному аспекту необходимо указать, выполнены или нет экономическим субъектом конкретные условия договоров и соглашений.

В ряде случаев отдельные группы заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) информации требуют от руководства экономического субъекта подготовки и представления им не всей бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный период, а только обобщенной информации о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности. Обобщенная бухгалтерская (финансовая) отчетность менее детальна, чем отчетность по итогам отчетного периода, следовательно, ее необходимо сопроводить соответствующими пояснениями.

Аудиторское заключение по обобщенной отчетности должно включать следующие основные разделы.

Название. В нем целесообразно выделить термин «независимый», позволяющий отличить аудиторский отчет от иных отчетных документов.

Адресат указывает на заинтересованного пользователя, которому представляется данный отчет по специальному аудиторскому заданию.

Абзац раскрывает сведения о проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, являющейся основой для формирования обобщенной отчетности.

Ссылка на дату аудиторского заключения по полной бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также аудиторское мнение о ней.

Абзац, отражающий мнение аудитора о соответствии обобщенной информации данным, содержащимся в полной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если при этом основное аудиторское заключение модифицировано, но обобщенная отчетность удовлетворяет аудитора, то он обязан сделать эту оговорку в аудиторском отчете.

Сведения, отражающие пояснения к обобщенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, в которых раскрыта необходимость использования такой отчетности в совокупности с полной.

Дата отчета.

Адрес аудитора.

Подпись аудитора.

Одной из важнейших функций управления является прогнозирование, которое практически всегда предшествует планированию и имеет своей целью снижение всевозможных рисков и неопределенностей при принятии тех или иных управленческих решений.

Под прогнозом следует понимать научно обоснованное описание возможных состояний объектов в будущем, а также альтернативных путей достижения этого состояния, основанное на допущениях, связанных с будущими событиями, которые, по различным предположениям, возможно будут иметь место, а также с действиями, которые необходимо предпринять на текущий момент времени (на дату подготовки прогнозной информации).

Процесс подготовки прогнозной информации называется прогнозированием. Оно отвечает главным образом на два альтернативных вопроса:

• что вероятнее всего произойдет в будущем?

• что необходимо осуществить в текущий момент для достижения установленного состояния прогнозируемого объекта?

При проведении аудиторской проверки прогнозной финансовой информации аудитору необходимо:

• оценить обоснованность действий, на которых основывается прогнозная информация;

• оценить согласованность допущений с назначением прогнозной информации;

• дать оценку надлежащей подготовке прогнозной финансовой информации на основе принятых допущений;

• определить, все ли допущения, применяемые руководством экономического субъекта при прогнозировании, раскрыты и являются ли они наилучшими оценками или лишь гипотетическими допущениями;

• установить, использовались ли при подготовке прогнозной финансовой информации постулаты, соответствующие принципам бухгалтерского учета, которые применялись при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующие отчетные периоды.

За подготовку прогнозной финансовой информации отвечает руководство экономического субъекта. Однако аудитор может получить задание о проверке этой информации с целью повышения степени доверия к ней.

Таким образом, аудитор не может выразить мнения о возможности достижения именно тех результативных показателей, которые содержатся в прогнозной финансовой информации. Иными словами, МСА 810 «Исследование ожидаемой финансовой информации» рекомендует аудитору при подготовке отчета по поводу обоснованности принятых при формировании прогнозной финансовой информации допущений исходить из собственного мнения с определенной долей профессионального скептицизма в отношении достаточной степени уверенности в этих допущениях.

Принимая задание по аудиторской проверке прогнозной (т.е. ожидаемой) финансовой информации, аудитор должен:

• определить назначение проверенной информации (служит ли она для внутреннего, т.е. ограниченного, использования или для любых заинтересованных в ней пользователей, т.е. для общего использования);

• оценить характер допущений (это наилучшие оценки или гипотетические допущения);

• определить состав элементов, включаемых в информацию;

• установить временные рамки (время упреждения) прогнозной финансовой информации.

Все перечисленные вопросы аудитор отражает в письме о задании, направляемом руководству экономического субъекта перед началом проведения аудита прогнозной финансовой информации. В этом письме также раскрывается ответственность руководства экономического субъекта за принимаемые им допущения и предоставляемую аудитору для проверки первичную информацию.

Перед началом аудиторской проверки аудитор должен ознакомиться с деятельностью экономического субъекта для уточнения того, что все существенные допущения были выявлены. Он может отказаться от выполнения аудиторской проверки прогнозной (финансовой) информации, если принятые руководством экономического субъекта допущения не реальны или если эта информация не отвечает своим целевым установкам.

На данном этапе аудиторской проверки аудитору необходимо прежде всего ознакомиться с процессом подготовки руководством экономического субъекта прогнозной финансовой информации. С этой целью следует оценить:

• систему внутреннего контроля экономического субъекта, ориентированную на процесс прогнозирования;

• характер подготовленной руководством экономического субъекта документации, подтверждающей сделанные им допущения;

• степень использования тех или иных методов прогнозирования;

• степень применения компьютерной техники;

• методы, применяемые при разработке допущений;

• точность прогнозной финансовой информации, подготовленной в предыдущие периоды, и причины возникших существенных отклонений.

Аудитор должен оценить степень достоверности бухгалтерской (финансовой) информации за предшествующие проверке периоды, для того чтобы наилучшим образом определить, применялась ли в прошлом та же основа формирования аудируемой прогнозной (ожидаемой) финансовой информации, что и при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, это дает возможность установить точку отсчета для оценки допущений, применяемых руководством экономического субъекта.

Аудитору следует помнить, что период, охватываемый прогнозной финансовой информацией, не должен превышать временные рамки, позволяющие руководству экономического субъекта разумно оценивать ситуацию. Кроме того, существует целый ряд факторов, оказывающих непосредственное и при этом весьма существенное влияние на данный период. К ним относятся:

• операционный цикл экономического субъекта;

• степень надежности применяемых допущений;

• потребности заинтересованных пользователей.

Аудитору необходимо получить от руководства экономического субъекта письменное заявление относительно предполагаемого использования прогнозной финансовой информации, полноты существенных допущений и признания ответственности за предоставленную информацию.

На этапе аудиторской проверки прогнозной финансовой информации аудитор должен собрать достаточные и уместные доказательства того, что:

• эта информация носит лишь информативный характер, т.е. раскрывается для дополнительного информирования заинтересованных пользователей;

• учетная политика раскрыта надлежащим образом;

• все применяемые руководством экономического субъекта существенные допущения адекватно раскрыты в примечаниях к прогнозной финансовой информации;

• указана конкретная дата подготовки прогнозной финансовой информации;

• уровни ряда отражены ясно и объективно;

• указаны любые изменения в учетной политике, произошедшие после даты ее формирования, а также раскрыты все причины этих изменений и их влияние на прогнозную финансовую информацию.

Согласно МСА 810 в отчете (заключении) о прогнозной финансовой информации обязательно должны быть раскрыты следующие основные элементы (разделы):

• название;

• адресат;

• абзац, содержащий сведения о проверенной прогнозной финансовой информации;

• ссылка на Международные стандарты аудита или соответствующие национальные стандарты, применяемые к аудируемой прогнозной информации;

• абзац, содержащий заявление о том, что руководство экономического субъекта несет ответственность за проверенную прогнозную финансовую информацию и допущения, применяемые при ее формировании;

• сведения о цели и (или) ограниченном применении прогнозной финансовой информации. Данный раздел содержит предупреждение пользователям об ограниченном, т.е. конкретно целевом, использовании проаудированной информации подобного вида;

• абзац, раскрывающий информацию о том, что применяемые руководством аудируемого экономического субъекта допущения не могут быть приемлемыми при формировании прогнозной финансовой информации, если это выявлено в ходе аудиторской проверки;

• мнение аудитора по поводу надлежащей подготовки прогнозной финансовой информации и представлении ее в соответствии с общепринятыми основами бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• оговорка аудитора о степени вероятности достижения тех результатов, которые раскрыты в прогнозной финансовой информации;

• дата отчета, которая является датой завершения аудиторской проверки прогнозной финансовой информации;

• адрес аудитора;

• подпись аудитора.

МСА 810 допускает выражение аудитором мнения с оговоркой или отрицательного мнения, если он считает, что представление и раскрытие прогнозной финансовой информации не отвечает общепри­нятым требованиям.

В случае, когда одно или несколько существенных допущений не являются, по мнению аудитора, приемлемой основой для подготовки прогнозной финансовой информации, он должен выразить отрицательное мнение или отказаться от самой проверки. При ограничении объема аудиторской проверки аудитор должен отказаться от аудита или от выражения мнения и представить соответствующее описание вышеуказанного ограничения в итоговом отчете.

Дата добавления: 2014-01-05