Общие положения 12 страница

2.12 Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики (4ч.)

1. Цель аудита. Источники аудиторских доказательств. Перечень аудиторских процедур.

2. Методика аудиторской проверки постановки бухгалтерского учета.

3. Анализ и оценка учетной политики организации. Аудит системных положений, являющихся элементами учетной политики.

Под системой бухгалтерского учета понимают упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

- учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;

- организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

- распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;

- организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;

- порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;

- роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;

- критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

- средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

Информационное обеспечение включает нормативные акты: ПБУ «Учетная политика организации»,- ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»; «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению». Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н. Внутренние источники аудиторских доказательств: положения, должностные инструкции, приказы, и распорядительная документация, графики документооборота и другие приложения к учетной политики, а также Устав, учредительные документы.

Аудиторская организация обязана проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи нарушений.

В целом технология аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики представлены в таблице.

Таблица. Цель, задачи, информационное обеспечение аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики

Параметры и направления аудита	Содержание параметров и направлений аудита
Цель	Установить степень эффективности организации работы бухгалтерской службы и адекватность учетных технологий требованиям законодательства
Задачи	1.Оценить адекватность форм учета, организации документооборота, архивного дела масштабам деятельности аудируемого лица. 2.Проанализировать должностные обязанности и квалификацию бухгалтерского персонала. 3.Проверить обеспеченность типовыми, унифицированными бланками и организацию учета бланков строгой отчетности. 4. Оценить степень и эффективность автоматизации учетных работ. 5.Проверка учетной политики и контроль принятых учетных методик на адекватность масштабам деятельности и требованиям законодательства
Информационное обеспечение	ФЗ «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), внутренняя распорядительная документация, положения об отделах, подразделениях; должностные инструкции сотрудников бухгалтерской службы, учетная политика и приложения к ней, бухгалтерская отчетность, акты сверок расчетов, акты и др. материалы инвентаризации, акты проверок налоговыми органами и др.
Аудиторские процедуры	Анкетирование, собеседование, тестирование, приемы документального анализа, машинно-ориентированные процедуры и др.
Чем более рационально организован бухгалтерский учет, тем более вероятно формирование достоверной бухгалтерской финансовой отчетности.

2. Методика аудиторской проверки постановки бухгалтерского учета.

Аудитор оценивает организационно-функциональные особенности бухгалтерской службы аудируемого лица, с позиции соответствия действующему законодательству и адекватности масштабам деятельности клиента.

В процессе аудита постановки бухгалтерского учета особое внимание уделяется изучению Положения о бухгалтерской службе, должностных инструкций бухгалтерского персонала. При этом обращают внимание как на соответствие требованиям ФЗ№ 129, так и взаимному контролю и взаимозаменяемости бухгалтерского персонала. Распределение функциональных обязанностей должно обеспечивать взаимный контроль хозяйственных операций и их отражения в учете.

На постановку бухгалтерского учета оказывает влияние и квалификация бухгалтерского персонала. Поэтому аудитор проводит анализ по таким параметрам как образование, опыт и стаж работы, возможности повышения квалификации, обеспеченность нормативно-правовой литературой, доступ персонала к законодательной информации и документации.

Аудитор обязан выполнить процедуры в отношении организации документооборота:

- проверить наличие графиков документооборота и его соблюдение;

- установить обеспеченность типовыми, унифицированными бланками документов и учетных регистров;

- проверить организацию бланков строгой отчетности;

- проанализировать степень автоматизации учетного процесса;

Все процедуры документируются и результатом их анализа является редакция программы, объем процедур, и пересмотр существенности, аудиторских рисков.

Аудиторская проверка учетной политики по каждому из выше названных элементов включает совокупность контролируемых параметров, которые представлены в таблице

Таблица. Контролируемые параметры в процессе аудита учетной политики

Направления аудита	Контролируемые параметры
Оценка общих аспектов, принятой учетной политики	Наличие приказа о принятии учетной политики; Соответствие учетной политики требованиям ПБУ 1/ 08 Соответствие учетной политики характеру и масштабам деятельности клиента; Анализ полноты раскрытия избранных способов ведения бухгалтерского учета.
Анализ организационно-технических аспектов учетной политики	Выбор формы учета и ее адекватность; Наличие рабочего плана счетов бухгалтерского учета и вариантов их использования отличного от общепринятого; Наличие утвержденных должностных инструкций, графиков документооборота, правил и порядка проведения инвентаризаций; Принятая система внутренней отчетности.
Оценка методологических основ принятой учетной политики по основным ее элементам	Выбранные методы начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам; Классификационные требования к объектам основных средств и нематериальных активов; Выбранные методы оценки запасов при их заготовлении и при их списании в производство; Избранные методы учета выпуска и оценки готовой продукции, незавершенного производства, товаров; Применяемые методы калькулирования себестоимости, распределения косвенных затрат, списания общехозяйственных расходов и расходов на продажу; Порядок учета и финансирования ремонта основных средств; Порядок учета резервов предстоящих расходов и платежей, расходов будущих периодов; Избранный вариант учета текущей части долгосрочных кредитов и займов; Порядок использования прибыли и правомерность каждого направления использования в соответствии с требованиями внешних и внутренних нормативных документов.

2.13 Аудиторская проверка денежных средств и финансовых вложений (4ч.)

1. Цель проверки. Источники аудиторских доказательств. Перечень аудиторских процедур.

2. Методика аудита наличных денежных средств. Аудиторская оценка расчетно-кассовой дисциплины.

4. Методика аудита операций с денежными средствами на счетах в банках.

1. Цель проверки. Источники аудиторских доказательств. Перечень аудиторских процедур.

Цикл оплаты включают комплексы хозяйственных операций и объектов учета. Цель аудита - подтвердить достоверность учетных и отчетных показателей о движении и состоянии денежных средств и финансовых вложений.

Таблица. Объекты и задачи аудита денежных средств и финансовых вложений

Объекты аудита

Задачи аудита

Аудит учета кассовых операций и денежных средств в пути; Аудит операций на расчетных счетах Аудит операций по валютным счетам; Аудит операций по прочим счетам в банке; Аудит учета денежных документов; Аудит финансовых вложений

Изучить качество инвентаризационной работы и условий сохранности денежных активов; Оценить состояние кассовой дисциплины; Проверить законность и документальную обоснованность операций с денежными средствами и финансовыми вложениями; Изучить отражения в учете операций с денежными средствами и финансовыми вложениями.

Информационное обеспечение и аудиторские процедуры денежных средств и финансовых вложений, в соответствии с методикой аудита однородных операций включает внутреннее и внешнее, что обобщено в таблице.

Таблица. Информационное обеспечение аудита денежных средств и финансовых вложений

внешнее и внутреннее информационное обеспечение

Нормативные акты: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ №94н от 31.10.2000г.; ''Учетная политика организации'' ПБУ 1/08; ''Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте'' ПБУ3/2000 ''Бухгалтерская отчетность организации'' ПБУ 4/99; ''Учет финансовых вложений'' ПБУ 19/02. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств № 49.; Положение о безналичных расчетах в РФ № 2 П; Порядок ведения кассовых операций в РФ Внешние, полученные от третьих лиц, внутренние и смешанные источники информации: - биржевые и фондовые сводки, публикации в средствах массовой информации; накладные и счета-фактуры, полученные от поставщиков, а так же отдельные банковские документы, что повышает их значимость для аудита. Внутренние источники аудиторских доказательств: -приказы и распорядительная документация, сведения об открытых рублевых и валютных счетах, договоры с обслуживающими банками, с поставщиками, акты проверок налоговыми и другими контролирующими организациями договоры о материальной ответственности персонала, документы других служб и отделов организации; - учетные документы и отчетность включающие две группы: -оправдательные и первичные документы –приходные и расходные кассовые ордера, платежные поручения, поручения-требования, счета-фактуры, накладные всех видов, акты приемки-передачи, выписки банков, чековые книжки, кассовая книга, отчетность материально-ответственных лиц, кассовые отчеты, акты инвентаризаций, доверенности, книги покупок и продаж, авансовые отчеты с оправдательными документами, реестры ценных бумаг и целый ряд других первичных документов; -регистры синтетического и аналитического учета по счетам 50, 51, 52, 55, 57, 58, 59 и корреспондирующих с ними счетами бухгалтерского учета, а так же бухгалтерская и налоговая отчетность.

Аудиторские процедуры включают: осмотр, инвентаризация, собеседование, арифметические процедуры, документальный анализ, процедуры тестирования сальдо и оборотов по счетам 50, 51, 52, 55, 58, 59, прослеживание учетных записей в синтетическом и аналитическом учете.

2. Методика аудита наличных денежных средств. Аудиторская оценка расчетно-кассовой дисциплины.

Последовательность и техника аудиторской проверки операций с наличными денежными средствами, представлены на рисунке.

Данная схема раскрывает направления аудита, аудиторские действия и процедуры.

Проверка условий сохранности денежных средств

Инвентаризация кассовой наличности, оценка качества инвентаризационной работы клиента; Обследование и осмотр оборудования помещения кассы и условий организации работы кассира, и эксплуатации ККМ; Оценка организации материальной ответственности; Установление порядка санкционирования операций с наличными денежными средствами.

Анализ соблюдения кассовой дисциплины

Анализ остатков денежных средств в кассе и соблюдения его лимита; Изучение условий регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; Контроль расчетов наличными денежными средствами с юридическими лицами; Контроль целевого использования денежных средств, полученных в банке.

Анализ документирования движения денежных средств

Проверка оформления кассовых документов и арифметической точности их итогов и других подсчетов; Анализ документооборота кассовых операций и своевременности сдачи кассовых отчетов; Проверка законности и экономической целесообразности движения денежных средств.

Проверка учетных записей

Тестирование (проверка взаимно корреспондирующих счетов) сальдо, дебетовых и кредитовых записей по счету 50''Касса''

Рисунок - Этапы и техника аудита кассовых операций

4. Методика аудита операций с денежными средствами на счетах в банках.

Аудиторская проверка операций по движению денежных средств на счетах в банках осуществляется по всем банковским счетам предприятия и предусматривает сверку остатков денежных средств по выпискам банка и по учетным регистрам, а также оборотов по счетам бухгалтерского учета - 51''Расчетные счета'', 52''Валютные счета'', 55''Специальные счета в банках'', 57''Переводы в пути''. В ходе аудита операций по счетам в банке аудитор должен выполнить действия представленные на рисунке.

1. этап - установить количество открытых расчетных и валютных и других счетов, их видов, номеров на основании сведений, приложенных к налоговой отчетности, а также договоров на банковское обслуживание; одновременно анализируются юридические основы взаимоотношений предприятия и банка в соответствии с требованиями Гражданского Кодекса РФ;

2. этап - проверить соответствие произведенных операций нормативным документам и законодательным актам, действующим на территории РФ; (например, операции по бесспорному списанию денежных средств, соблюдение очередности платежей, законности операций с аккредитивами, займами и другие);

3. этап - проанализировать выписки и приложенные к ним документы, с точки зрения правильности их оформления, и обоснованности операций, что устанавливается по договорам с поставщиками, покупателями, а также подтверждается накладными, актами приемки-передачи и другими документами;

4. этап - выполнить арифметические проверку правильности определения остатков и оборотов по приходу и расходу денежных средств в выписках банка и регистрах по учету денежных средств на счетах в банке;

5. этап - проверить соответствие записей в выписках банка и регистрах бухгалтерского учета по счетам 51, 52, 55, 57;

6. этап – протестировать дебетовые записи по счетам денежных средств для выяснения полноты зачисления поступлений контролируется записи с кредита счетов 90''Продажи'', 91''Прочие доходы и расходы'', 62''Расчеты с покупателями и заказчиками'', 76''Расчеты с разными дебиторами и кредиторами'' и других;

7. этап – протестировать кредитовые записи по счетам денежных средств в банке для контроля операций по списанию денежных средств на основании кредитовых записей по счетам 50''Касса'', 60''Расчеты с поставщиками и подрядчиками'', 68''Расчеты по налогам и сборам'', 69''Расчеты по социальному страхованию и обеспечению'', 76''Расчеты с разными дебиторами и кредиторами'' и многим другим;

8. этап - подтвердить тождественность сальдо по счетам денежных средств на счетах в банке путем письменных запросов в учреждения банка, а также путем сопоставления данных Главной книги, регистров синтетического учета и выписок банка.

Рисунок. – Методика и последовательность аудита операций на расчетных счетах

Аудитору при проверке операций на валютных счетах необходимо обратить внимание на следующее:

- законность открытия валютных счетов, соблюдение правового режима текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала; осуществление расчетов в иностранной валюте юридическими лицами–резидентами в пределах имеющихся в их распоряжении валютных средств, которые должны иметь легальное происхождение;

- правильно ли применялись формы расчетов при внешнеэкономической деятельности на основании контрактов, и как зачислялась валютная выручка от реализации и других валютных операций при совершении внешнеэкономических операций;

- своевременно ли предоставляются платежные поручения на продажу выручки, если зачисление валютной выручки прошло по транзитному счету;

- правильно ли оплачено комиссионное вознаграждение за открытие валютных счетов и отражены в учете операции по покупке и продаже валюты на основании выписок банка и записей по счетам бухгалтерского учета 52/1''Транзитный валютный счет'', 52/2''Специальный валютный счет'', 52/3''Текущий валютный счет'', 26''Общехозяйственные расходы'', 44''Расходы на продажу'', 91''Прочие доходы и расходы'';

- правильно ли арифметически рассчитаны и отражены в учете курсовые разницы.

Для контроля операций, связанных с расчетами по аккредитиву, по чекам, иным платежным документам используются записи на счете 55"Специальные счета в банках" и открытым к нему субсчетам: 55-1 "Аккредитивы", 55-2 "Чековые книжки", 55-3 "Депозитные счета" и другие. Прежде всего аудитор проверяет построение аналитического учета на данном счете и возможность на его основе получить сведения о наличии и движении денежных средств по видам целевого назначения. Также аудитор должен установить правильность и законность применения этих форм расчетов, их документального оформления и соответствие записей в выписках банка и записей в учетных регистрах по счету 55''Специальные счета в банках'' и корреспондирующих с ним счетов 50''Касса'', 51''Расчетные счета'', 60''Расчеты с поставщиками и подрядчиками'', 71''Расчеты с подотчетными лицами'', 76''Расчеты с разными дебиторами и кредиторами'', и другие.

При проверке денежных средств в пути связанных, с инкассацией выручки в кассы кредитных учреждений, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений до ее зачисления на расчетный счет, используются записи по счету 57 "Переводы в пути". Основанием для записей по счету 57 "Переводы в пути" являются копии квитанций банка или почты (например, при сдаче наличных денег), копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам. Аудитору необходимо проверить наличие и правильность оформления первичных документов, соответствие данных аналитического и синтетического учета по счету 57''Переводы в пути'', а также правильность бухгалтерских записей по счету 57''Переводы в пути'' и корреспондирующих с ним счетами 50''Касса'', 51''Расчетные счета'', 52''Валютные счета'', 76''Расчеты с разными дебиторами и кредиторами''.

Последовательность аудита финансовых вложений представлены на рисунке.

Проверка состава и общий анализ финансовых вложений

Установить состав и правильность классификации финансовых вложений по видам; Изучение экономической целесообразности и анализ доходности финансовых вложений;

Подтверждающая оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета

Изучение и оценка качества инвентаризации финансовых вложений, условий их сохранности; Анализ порядка санкционирования операций с финансовыми вложениями; Установить и оценить положения учетной политики по формированию первоначальной стоимости финансовых вложений по их видам, их оценке при списании, отражению расходов и доходов по ним, формированию резервов под обесценение ценных бумаг;

Анализ документальной обоснованности финансовых вложений

Изучить организацию документооборота, оценить качество оформления документов; Установить законность операций с финансовыми вложениями;

Проверка учетных записей по операция с финансовыми вложениями

Протестировать обороты и сальдо по счетам 58, 59; Изучить порядок начисления и отражения доходов в учете по операциям с финансовыми вложениями

Рисунок. - Последовательность аудита операций с финансовыми вложениями

Основные аудиторские процедуры и способы получения аудиторских доказательств при проверке операций с финансовыми вложениями включают: инвентаризацию, арифметический контроль, приемы документального анализа, прослеживание учетных записей, подтверждение сальдо и оборотов по счету 58''Финансовые вложения'', аналитические процедуры. Аудитор в ходе аудиторской проверки должен:

-провести инвентаризацию финансовых вложений или сделать письменные запросы контрагентам о подтверждении величины вложений;

-оценить качество документального оформления и законность операций с финансовыми вложений;

- по данным первичных документов и аналитическому учету по счету 58''Финансовые вложения'' установить их состав, оценить организацию аналитического учета, с точки зрения получения необходимой информации для формирования показателей бухгалтерской отчетности;

-выполнить сверку данных синтетического и аналитического учета и подтвердить реальность сальдо по счету 58''Финансовые вложения'';

-проверить правильность формирования первоначальной стоимости по данным первичных документов и записей по дебету счета 58''Финансовые вложения'' в корреспонденции со счетами 50''Касса'', 51''Расчетные счета'', 52''Валютные счета'', 76''Расчеты с разными дебиторами и кредиторами'', 91''Прочие доходы и расходы'';

-проверить правильность оценки при списании (выбытии) по данным первичных документов и записям по счетам 58''Финансовые вложения'', 91''Прочие доходы и расходы'';

- проверить правильность отнесения разницы между ценой приобретения и номинальной стоимостью ценных бумаг на основании записей по счетам 76''Расчеты с разными дебиторами и кредиторами'', 91''Прочие доходы и расходы'';

- оценить правильность формирования доходов по финансовым вложениям по принципу ''начисления'' и учетным записям по счету 91''Прочие доходы и расходы''.

2.14 Аудиторская проверка материально-производственных запасов (4 ч)

1. Цель аудита. Источники аудиторских доказательств. Перечень аудиторских процедур.

2. Проверка наличия и документального оформления операций с материально-производственными запасами.

3. Методика аудита поступления материально-производственных запасов.

4. Методика аудита выбытия материально-производственных запасов.

5. Особенности аудита торгово-производственных операций.

1. Цель аудита. Источники аудиторских доказательств. Перечень аудиторских процедур.

Цикл приобретения включает комплекс хозяйственных операций, связанных с использованием материально-производственных запасов. При аудите данного вида оборотных активов применяют методику аудита однородных хозяйственных операций. Общие направления и основы аудита операций с МПЗ обобщены в таблице.

Таблица. Цель, задачи, информационное обеспечение и аудиторские процедуры операций с МПЗ

Цель	Объекты аудита	Задачи аудита

Подтвердить достоверность показателей учета и отчетности о состоянии, движении МПЗ	1. Аудит документальной обоснованности и учета операций (поступления, выбытия) МПЗ; 2.Проверка расходов по заготовлению и приобретению ценностей; 3.Аудит отклонений в стоимости материальных ценностей;	1.Изучить положения учетной политики о методах оценки и классификации МПЗ; 2.Оценить условия, обеспечивающие сохранность данных активов; 3.Проверить законность и документальную обоснованность операций с МПЗ; 4.Изучить порядок отражения в учете операций по поступлению, использованию и прочему выбытию МПЗ
Информационное обеспечение аудита операций с МПЗ
Нормативные акты	Внутренние источники	Прочие источники
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению -Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ №34н -''Учетная политика организации'' ПБУ 1/08 -''Бухгалтерская отчетность организации'' ПБУ 4/99 -''Учет материально-производственных запасов'' ПБУ 5/01 - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. № 49	-приказы и распорядительная документация, договоры с поставщиками, покупателями и другими контрагентами, акты проверок налоговыми и другими контролирующими организациями договоры о материальной ответственности персонала документы других служб и отделов организации; - учетные документы и отчетность включающие две группы: -оправдательные и первичные документы – платежные поручения, поручения-требования, счета-фактуры, накладные всех видов, акты приемки-передачи, выписки банков, отчетность материально-ответственных лиц, акты инвентаризаций, доверенности, книги покупок и продаж, авансовые отчеты и целый ряд других первичных документов; -регистры синтетического и аналитического учета по счетам 10,14, 15, 16, 19, 41, 42 и корреспондирующих с ними счетами, а так же бухгалтерская и налоговая отчетность.	Смешанные источники аудиторских доказательств включают: накладные и счета-фактуры, полученные от поставщиков, а так же отдельные банковские документы, акты сверок расчетов с поставщиками, покупателями; Внешние источники аудиторских доказательств от третьих лиц: информация органов статистки, государственных и общественных контролирующих органов (отделы потребительских ресурсов, торговли и общественного питания, цен, общества защиты прав потребителей и др.)
Аудиторские процедуры: осмотр, инвентаризация, собеседование и тестирование персонала, арифметический контроль, приемы документального анализа, сверка синтетического и аналитического учета, прослеживание учетных записей по корреспондирующим счетам, подтверждение оборотов и сальдо по счетам, аналитические процедуры, контрольно-выборочные сличения по количеству и сумме, подготовка альтернативного баланса движения материальных ценностей.

2. Проверка наличия и документального оформления операций с материально-производственными запасами.

На большинстве предприятий операции с материально-производственными запасами (МПЗ) осуществляются систематически и отличаются разнообразием. Учетная информация, характеризующая состояние и движение МПЗ аккумулируется на следующих счетах бухгалтерского учета: 10''Материалы'' (по субсчетам), 11''Животные на выращивании и откорме'', 14''Резервы под снижение стоимости материальных ценностей'', 15''Заготовление и приобретение материальных ценностей'', 16''Отклонение в стоимости материальных ценностей'', 19''НДС по приобретенным ценностям''(по субсчетам).

Аудиторская проверка операций с МПЗ охватывает комплекс учетных задач:

-организация складского хозяйства и условий, обеспечивающих сохранность МПЗ (условия приемки и отпуска МПЗ, организация материальной ответственности, техническая оснащенность складских помещений, инвентаризационная работа);

-классификация запасов и организация аналитического учета по местам хранения, материально-ответственным лицам и видам МПЗ, сроки сверки складского и бухгалтерского учета;

-организация документооборота, порядок документирования движения МПЗ, виды, сроки отчетности материально-ответственных лиц;