Отбор элементов совокупности, подлежащих проверке

Помимо аудиторских процедур по существу выборочные проверки также могут быть проведены в ходе тестирования средств контроля. Порядок выборочной проверки средств контроля регламентируется самостоятельной инструкцией.

Понятие Достаточные надлежащие аудиторские доказательства

Понятие Достаточные надлежащие аудиторские доказательства

7.2. Процедуры получения аудиторских доказательств

Выборочные проверки в аудите, иногда также называемые «аудиторскими выборками», проводятся с целью применения аудиторских процедур в отношении менее, чем 100% объектов всей проверяемой совокупности, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности.

Аудиторская выборка, которая дает возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности, называется представительной или репрезентативной. Аудиторская выборка, которая не отвечает этому свойству, называется непредставительной или нерепрезентативной.

В рамках выборочной проверки в ходе осуществления аудиторских процедур по существу используются два различных подхода в зависимости от того, проверяем ли мы сальдо по некоторому счету бухгалтерского учета или оборот по этому счету.

Примерами объектов проверки, где рассматривается сальдо по счетам аналитического учета, являются:

· основные средства (по отдельным объектам учета);

· материалы (по отдельным видам материалов);

· дебиторская задолженность (по конкретным дебиторам).

Примерами объектов проверки, где рассматриваются обороты по счетам, являются:

· реализация (конкретные случаи);

· отнесение затрат на издержки (конкретные случаи).

Способ проведения выборочной проверки, характерный для объектов, связанных с оборотами по счетам, применяется также в тех случаях, когда проверяемые элементы не имеют стоимостного значения, либо если проверяется большая совокупность однотипных элементов, либо если стоимостные значения всей совокупности элементов близки. Например, при проверке состояния или наличия нескольких тысяч одинаковых деталей (приборов и т. п.), методически следует проводить выборочные процедуры так, как для оборотов по счетам, а не так, как в случае сальдо по счетам.

Для отражения планирования и записи результатов выборочной проверки элементов, основанных на сальдо по счетам, используется бланк VI-C. Для отражения планирования и записи результатов выборочной проверки элементов, основанных на оборотах по счетам, и для элементов, стоимостное выражение которых отсутствует или не имеет значения, используется бланк VI-D.

Процесс проведения выборочной проверки должен проводиться в несколько этапов:

· принятие решения о том, применять ли статистическую выборку;

· планирование выборочной проверки;

· отбор элементов, подлежащих проверке (и проверка как таковая);

· анализ результатов выборочной проверки.

2. Процедуры получения аудиторских доказательств

При планировании работ аудитор должен принять решение о том, следует ли ему применять при проверке данного раздела учета выборочную проверку или сплошную.

Аудитор может проверить правильность отражения в бухгалтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение выборочных методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Порядок проведения выборочной проверки не всегда может быть жестко формализован. Рекомендации настоящей инструкции аудитор должен применять, используя наряду со своими профессиональными знаниями и опытом также такие субъективные качества, как интуиция и здравый смысл. Точку зрения аудитора, основанную на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок его действий не представляется возможным, иногда называют «профессиональным суждением аудитора».

Для проведения выборочной проверки аудитор должен иметь перечень элементов, подлежащих проверке, оформленный в компьютерном или бумажном виде. При наличии проверяемых элементов, оформленных в виде картотеки или подшитых в папку, аудитор до проведения выборки должен добиться от клиента, чтобы эти элементы были оформлены в виде списка или перечня.

Настоящая инструкция соответствует основным принципам методики проведения выборочных исследований в аудите, подготовленных специалистами на основе теории вероятностей и математической статистики. В настоящей инструкции не приводятся теоретические обоснования предлагаемых методов[1].

Процесс планирования выборочной проверки включает в себя:

· определение совокупности данных, которая будет подвергнута выборочной проверке;

· определение элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов;

· определение количества элементов, которые следует отобрать для проверки;

· определение способа отбора элементов.

Аудитор должен принять решение о том, какую именно совокупность данных он будет проверять в ходе выборочной проверки. Обычно аудитор проверяет совокупность элементов, которые соответствуют сальдо или обороту по определенному счету бухгалтерского учета. Вместе с тем, иногда бывает удобно разбить всю совокупность элементов на несколько подсовокупностей и впоследствии провести выборочную проверку по каждой подсовокупности раздельно. Такое разбиение общей совокупности на несколько частей называется стратификацией. Решение о применении или неприменении обычно применяет аудитор, исходя из своего профессионального опыта. Стратификацию надо применять обязательно в том случае, если аудиторские риски для разных подсовокупностей внутри одной совокупности различаются друг от друга.

Пример № 1.

При проверке основных средств обычно удобно выделять в отдельную группу для проверки зданий и строений, транспортных средств, производственного инвентаря и т. п. При проверке материалов удобно разбивать материалы на группы по субсчетам. При проверке реализации иногда можно разбить клиентов на группы по видам услуг.

3.3. Приняв решение о проверяемой совокупности или подсовокупности, аудитор должен заполнить графу 1 бланков VI-C или VI-D, указав какие именно на объекты и за какой период учета предполагается проверить.

3.4. В графе 2 бланков VI-C или VI-D аудитор должен указать основные цели своей аудиторской процедуры, т. е. каковы будут основные критерии (существование, полнота, верность оценки, правильность оформления и т. п.), в соответствии с которыми аудитор предполагает проверять элементы совокупности.

3.5. В графе 3 следует указать элементы, которые аудитор проверил раньше (при промежуточных проверках) и в которых были обнаружены ошибки.

3.6. До того, как аудитор начнет выбирать элементы случайным образом, ему следует отобрать ряд элементов определенным образом, такие элементы называются элементами наибольшей стоимости и ключевыми элементами.

3.7. В элементы наибольшей стоимости в обязательном порядке входят элементы, стоимостное значение которых превышает определенную в ходе планирования аудита степень точности. Кроме того, аудитор вправе включить в число проверяемых и другие элементы, которые имеют наибольшее стоимостное значение.

3.8 В ключевые элементы входят такие элементы проверки, в которых аудитор считает ошибки и искажения наиболее вероятными. Аудитор самостоятельно решает, какие именно из проверяемых элементов руководствуясь своим профессиональным суждением, а также дополнительной информацией, поступившей в его распоряжение в ходе аудита.

3.9. Если количество элементов наибольшей стоимости и(или) ключевых элементов слишком велико (например, более 100 элементов по каждой из категорий), аудитору целесообразно провести стратификацию: выделить элементы такой категории в отдельную подсовокупность и проводить в отношении такой подсовокупности самостоятельную выборочную проверку.

3.10. Критерии отбора ключевых элементов и элементов наибольшей стоимости следует зафиксировать соответственно в графах 5 и 6 бланков VI-C и VI-D, а полный перечень таких элементов следует привести либо в тех же графах, либо на отдельных рабочих листах, на которые следует сослаться в графах 5 и 6.

3.11. Подсчет объема выборки (количества отобранных для проверки элементов) производится для проверки элементов, основанных на сальдо, и для выборочных элементов, основанных на оборотах, различными способами, с использованием бланков VI-C и VI-D соответственно.

3.12. Для подсчета объема выборки аудитор должен знать оценки внутрихозяйственной надежности соответствующей статьи учета, надежности средств внутреннего контроля и надежность, полученную из пересекающихся процедур. Значения надежностей аудитору следует взять из рабочяих документов раздела V, относящихся к проверяемой области учета.

3.13. В том случае, если аудитор не смог достоверно оценить какое-либо из значений надежности, ему следует для целей аудиторской выборки считать соответствующее значение надежности «низким».

3.14. Для подсчета объема выборки, состоящей из элементов, основанных на оборотах, следует воспользоваться таблицей из радела 4 бланка VI-D. Комбинация трех степеней надежности позволяет найти число элементов. Их следует обвести кружком.

Пример № 2.

Пусть внутрихозяйственная надежность статьи учета «средняя», надежность средств внутреннего контроля «низкая», надежность, полученная из пересекающихся процедур, - «средняя». По таблице находим объем выборки, который равен для такого случая 32 элементам.

3.15. Для подсчета объема выборки, состоящей из элементов, основанных на сальдо, следует воспользоваться разделом 4 бланка VI-C. Помимо трех степеней надежности аудитору следует знать общий объем проверяемой совокупности в денежном выражении, суммарное значение отобранных элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов в денежном выражении и уровень существенности (или степень точности).

3.16. Количество элементов выборки можно найти по формуле (1):

[Эл] = [Кп] x [Кс]

(1)

где [Эл] - количество элементов выборки, [Кп] - коэффициент проверки, а [Кс] - коэффициент совокупности.

Коэффициент проверки можно найти, зная три значения показателей надежности. Для этого следует воспользоваться таблицей в правой части второй страницы бланка VI-C.

Коэффициент совокупности можно найти по формуле (2):

[Кс] = ([Ос] - [Нб] - [Кл]) / [Ст],

(2)

где - [Ос] - общий объем проверяемой совокупности в денежном выражении, [Нб] - суммарное денежное значение элементов наибольшей стоимости, [Кл] - суммарное денежное значение ключевых элементов, [Ст] - степень точности (это значение следует взять из бланка C-1, степень точности равна уровню существенности, помноженному на 0,75).

Если по результатам вычислений аудитор получил значение коэффициента совокупности, которое меньше, чем 10, он должен взять значение, равное десяти. Если по результатам вычислений получено значение, которое больше 35, следует взять значение, равное 35.

Графа 4 бланка VI-C сделана так, чтобы позволить аудитору в удобной форме проводить данные расчеты.

Пример № 3.

Пусть для некоторой совокупности, проверяемой в ходе аудита, суммарная стоимость всех элементов составляет [Ос] = 64 582 тыс. руб., элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы составляют [Нб] + [Кл] = 4 676 тыс. руб., уровень существенности - 5 000 тыс. руб., внутрихозяйственная надежность статьи учета оценена аудитором как «средняя», надежность средств внутреннего контроля «средняя», надежность, полученная из пересекающихся процедур, – «низкая».

По таблице на второй странице бланка VI-C находим коэффициент проверки, который равен для такого случая [Кп] 1,39.

Коэффициент совокупности найдем по формуле (2):

[Кс] = (64 582 - 4 676) / (5 000 x 0,75) = 15,97.

Количество элементов определим по формуле (1):

[Эл] = 1,39 x 15,97 = 22,20.

В дополнение к элементам наибольшей стоимости и ключевым следует отобрать 22 элемента представительной выборки.

3.17. Существует ряд способов случайного отбора элементов, подлежащих проверке. Решение о том, каким именно способом воспользоваться зависит от профессионального опыта аудитора. Наиболее удобные способы отбора будут перечислены ниже в разделе 4.

4.1. Существует несколько методов выбора элементов для проверки случайным образом. Аудитору рекомендуется применять один из следующих методов:

· метод случайной выборки;

· метод количественной выборки по интервалам;

· метод денежной выборки по интервалам.

4.2. Для выбора элемента случайным образом могут применяться компьютерные программы или таблицы случайных чисел. В Приложении приведена таблица случайных чисел, полученная с помощью компьютерной программы Excel. Случайное число в этой таблице следует находить случайным же образом. Поскольку в этой таблице всего 30 столбцов и 60 строк, аудитор должен задумать два числа, первое из которых должно находиться в диапазоне от 1 до 30, а второе - в диапазоне от 1 до 60. На пересечении столбца и строки с такими координатами и будет находиться искомое случайное число.

4.3. При методе случайной выборки каждый из элементов выборки находят с помощью таблицы случайных чисел. Обычно аудитор имеет какую-то совокупность элементов проверки, пронумерованную систематическим образом, причем не обязательно начиная с единицы. Если обозначить случайное число за [Ч], начальное и конечное значение диапазона - за [Нач] и [Кон], а номер документа, который следует отобрать - за [Нд], можно вывести общую формулу (3):

[Нд] = ([Кон] - [Нач]) x [Ч] + [Нач]

(3)

Если документы нумеруются, начиная с единицы, а [Кон] - много больше единицы (в 100 и более раз), то эта формула станет еще проще (4):

[Нд] = [Кон] x [Ч]

(4)

Пример № 4.

Допустим, что аудитору следует проверить совокупность документов, систематически пронумерованных начиная с номера [Нач] = 3405 и кончая номером [Кон] = 6558. Пусть (для простоты) количество элементов, которые должен выбрать аудитор, равно всего 10. Также для простоты мы не будем принимать во внимание, что среди элементов представительной выборки могут находиться элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы.

Мы рекомендуем аудитору определять номер столбца, исходя из какой-нибудь даты (дня аудита, дня рождения аудитора, дня рождения кого-либо из его близких или знакомых), а номер строки - исходя из точного числа минут в тот момент, когда аудитор случайно посмотрел на часы. Возможны и другие способы нахождения случайного числа в этой таблице, но аудитор должен следить за тем, чтобы при каждой выборочной проверке в рамках данного аудита он выбирал другое случайное число и не повторялся. Пусть первое число равно 7, а второе - 48. На пересечении такого столбца и такой строки можно найти случайное число 0,9533.

В таблице 1 в первом столбце записаны порядковые номера элементов проверки. Во втором столбце выпишем случайные числа из таблицы сверху вниз (если таблица закончится, можно либо перейти на следующий лист, либо выписать числа, начиная с первой строки столбца 7).

Диапазон номеров проверяемых документов (т. е. общее число всех возможных документов в этом разделе учета) составляет 6558 - 3405 = 3153. В третьем столбце умножим каждое случайное число на эту величину, и округлим полученную величину до целого числа. В четвертом столбце прибавим к полученным величинам начальное значение, которое в данном случае равно 3405. Нетрудно убедиться, что числа в четвертом столбце находятся в диапазоне от 3405 до 6558 и более или менее равномерно распределены по требуемому диапазону. Это и есть перечень номеров документов, которые должен проверить аудитор в ходе выборочной проверки.

Таблица 1.

	0,9533	3 006	6 411
	0,4190	1 321	4 726
	0,5277	1 664	5 069
	0,4703	1 483	4 888
	0,2462		4 181
	0,0201		3 468
	0,7363	2 322	5 727
	0,1841		3 985
	0,7882	2 485	5 890
	0,2475		4 185

4.4. При использовании метода количественной выборки по интервалам, аудитору следует:

· найти желаемое значение интервала;

· определить стартовую (начальную) точку выборки.

4.5. Величина интервала определяется как отношение всего диапазона значений (например, порядковых номеров документов или других проверяемых объектов), деленного на количество элементов выборки. Данное соотношение можно записать в виде формулы (5):

[Инт] = ([Кон] - [Нач]) / [Эл]

(5)

где [Инт] – интервал выборки, т. е. разница между предыдущим и последовательным выбранным для проверки элементом, значение остальных символов формулы то же, что и выше.

4.6. Стартовая точка такой выборки [Ст] может быть определена с помощью случайного числа по формуле (6):

[Ст] = [Инт] x [Ч] + [Нач]

(6)

4.7. Первый элемент, отбираемый способом количественной выборки по интервалам будет определяться номером стартовой точки. Каждый последующий элемент будет определяться как предыдущий, увеличенный на значение интервала выборки.

Пример № 5.

Воспользуемся данными из примера № 4. В этом случае интервал проверки будет равен

[Инт] = (6558 - 3405) / 10 = 315.

Стартовая точка определяется умножением значения интервала на случайное число. Например, для столбца 14 и строки 37 получим случайное число 0,3361, тогда стартовое значение будет равно (с округлением везде до целых чисел):

[Ст] = 315 x 0,3361 + 3405 = 3511.

Номера документов, подлежащих проверке, находим, прибавляя к стартовому значению одинарный, двукратный, трехкратный и т. п. интервал значений (0 + 3511 = 3511; 315 + 3511 = 3826; 2 x 315 + 4141 = и т. п.).

Результаты можно представить в виде таблицы 2:

Таблица 2.

	3 511
	3 826
	4 141
	4 456
	4 771
	5 086
	5 401
	5 716
	6 031
	6 346

В первом столбце приведены порядковые номера отобранных элементов, во втором столбце - нумерация документов, сделанная клиентом. Точки в примере № 4 и в примере № 5 не совпадают и не могут совпасть, поскольку отбор элементов носит случайный характер.

4.8. Для построения денежной выборки по интервалам изучаемые объекты должны иметь стоимостное выражение и должна существовать возможность определить стоимость нарастающим итогом.

4.9. Интервал денежной выборки можно рассчитать по формуле (7):

[Инт] = [Ос] / [Эл]

(7)

где значения всех символов формулы те же, что были определены выше. Следует обратить внимание, что интервал в формуле (7) в отличие от формулы (5) задается не в штуках, а в денежном измерителе (тыс. руб. или млн. руб.).

4.10. Стартовое значение может быть найдено по формуле (8):

[Ст] = [Инт] x [Ч]

(8)

Здесь также в отличие от формулы (6) стартовое значение задается не в штуках, а в денежном измерителе.

4.11. Числовое значение для первого элемента равно стартовому значению. Числовое значение каждого последующего элемента равно предыдущему значению, увеличенному на значение интервала выборки. Следует отбирать элементы, в диапазон стоимости которых, рассчитанной нарастающим итогом, попадает соответствующее значение в денежном измерении.

Пример № 6.

Для упрощения ситуации, будем считать, что общее число элементов, которые могут быть проверены в данном разделе аудита составляет десять штук, и нам следует отобрать из них методом денежной выборки по интервалам три элемента (обычно правила статистики неприменимы к таким малым количествам элементов, но мы просто хотим проиллюстрировать процедуру отбора элементов).

Числовые данные примера приведены в таблице 3. В первой колонке стоит номер элемента по порядку. Во второй колонке записаны условные числовые значения проверяемых элементов (например, в тыс. руб.). В третьей колонке приведены суммы стоимости всех элементов, расположенных выше по колонке (например, 13106 = 7327 + 5779, а 15484 = 13106 + 2378 и т. д., также в тыс. руб.).

Таблица 3.

	7 327	7 327
	5 779	13 106	11 427
	2 378	15 484
		15 795
	7 215	23 010
	5 742	28 752	26 985
	8 764	37 516
	2 080	39 596
	1 171	40 767
	5 907	46 674	42 543

Интервал определяется как суммарная стоимость всех элементов, деленная на количество элементов, которые предполагается отобрать:

[Инт] = 46674 / 3 = 15558 тыс. руб.

Для того, чтобы найти стартовую точку, ищем случайное число, например, для столбца 22 и строки 13 таблицы случайных чисел получаем 0, 7345. В этом случае стартовая точка имеет значение

[Ст] = 0,7345 x 15558 = 11427 тыс. руб.

Первая точка (11427 тыс. руб.) придется на второй элемент совокупности, поскольку по суммарной стоимости этот элемент занимает диапазон от 7327 до 13106 тыс. руб. Вторая точка, имеющая значение 26985 тыс. руб. (11427+15558=26985) придется на шестой элемент, поскольку в соответствии с данными третьего столбца он занимает диапазон от 23010 до 28752 тыс. руб. Третья точка имеет значение 42543 тыс. руб. (26985+15558=42543), и можно убедиться, что она придется на десятый элемент таблицы.

Обычно речь идет о том, чтобы выбрать для проверки несколько десятков элементов из нескольких сотен или тысяч существующих элементов, поэтому важную роль при таком способе отбора играет возможность просуммировать стоимости всех изучаемых элементов, что возможно только при применении специальных компьютерных программ, в том числе и самим клиентом. В то же время, с точки зрения теории вероятностей и статистики, такой способ отбора дает самые надежные результаты, и аудиторы должны стараться применять именно его, если только это возможно с практической точки зрения.

4.12. В разделе 7 бланков VI-C или VI-D следует отметить, какой именно метод определения элементов представительной выборки использовал аудитор, а также дать ссылку на рабочие документы, где описан порядок выбора элементов случайным образом или порядок расчета интервала и стартовой точки для выборки по интервалам, т. е. указать номера листов аудиторского файла, где находятся арифметические расчеты и таблицы, аналогичные тем, которые приведены в примерах №№ 4 -6 выше.

4.13. Обычно представительная выборка проводится на базе перечня элементов, из которого убраны элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы, а также элементы, которые были проверены при предыдущих проверках (и отмеченные в графе 3 бланков VI-C и VI-D). Если аудитор по техническим причинам работает с общим перечнем и в ходе выбора элементов «попадает» на элемент из числа перечисленных выше, ему следует взять для проверки следующий элемент, не являющийся ключевым, имеющим большую стоимость и т. п.

Дата добавления: 2014-01-07