Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации для экономических субъектов наиболее существен­ным является четвертый (низший) уровень, который включает Рабочие документы экономического субъекта (организации), фор­мирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга­низации» (ПБУ 1/2008) устанавливает основы формирования (вы­бора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций). Учетная политика включает совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стои­мостного измерения, текущей группировки и итогового обобще­ния фактов хозяйственной деятельности.

Цель аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики аудируемого лица — установить соответствие организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности аудируемого лица.

Для достижения поставленной цели аудиторы должны решить следующие задачи:

- установить соответствие организационной структуры бухгалтерии и формы бухгалтерского учета условиям функционирования организации и управления предприятием;

- охарактеризовать системы документации и документооборота;

- дать оценку учетной политики организации и проверить порядок ее соблюдения.

Основные нормативные документы, используемые при аудите учетной политики:

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. (в редакции изменений от 28.11.11.)

2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06 декабря 2011 г.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Министерства финансов РФ № 34н от 29 июля 1998 г.) (в редакции изменений от 24.12.10.)

4. ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в редакции изменений от 08.11.10.)

5. ПБУ 2/08 «Учет договоров строительного подряда», утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008. №116н (в редакции изменений от 08.11.10.)

6. ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина РФ №154н от 27.11.06. (в редакции изменений 24.12.10.)

7. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина РФ №43н от 06.07.99. (в редакции изменений 08.11.10.)

8. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина РФ №44н от 09.06.01. (в редакции изменений 25.10.10.)

9. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина РФ №26н от 30.03.01. (в редакции изменений 24.12.10.)

10.ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утв. Приказом Минфина России №56н от 25.11. 98. (в редакции изменений 20.12.07.)

11.ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России №167н от 13.12.10. (в редакции изменений 14.02.12.)

12.ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина РФ №32н от 06.05.99. (в редакции изменений 08.11.10.)

13.ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ №33н от 06.05.99. (в редакции изменений 08.11.10.)

14.ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», утв. Приказом Минфина РФ №48н от 29.04.08.

15.ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», утв. Приказом Минфина РФ №143н от 08.11.2010.

16.ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утв. Приказом Минфина РФ №92н от 16.10.2000. (в редакции изменений 18.09.06.)

17.ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов», утв. Приказом Минфина РФ №153н от 27.12.2007 №153н. (в редакции изменений 24.12.10.)

18.ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. Приказом Минфина РФ №107н от 06.10.08. (в редакции изменений 08.11.10.)

19.ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утв. Приказом Минфина РФ №66н от 02.07.02. (в редакции изменений 08.11.10.)

20.ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утв. Приказом Минфина РФ №115н от 19.11.02. (в редакции изменений 18.09.06.)

21.ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. Приказом Минфина России №114н от 19.11.02. (в редакции изменений 24.12.10.)

22.ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина РФ №126н от 10.12.02. (в редакции изменений 08.11.10.)

23.ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», утв. Приказом Минфина РФ №105н от 24.11.03. (в редакции изменений 18.09.06.)

24.ПБУ 21/08 «Изменения оценочных значений» утв. Приказом Минфина РФ №106н от 06.10.2008. (в редакции изменений от 08.11.10.)

25.ПБУ 22/10 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утв. Приказом Минфин РФ №63н от 28.06.2010. (в редакции изменений от 08.11.10.)

26.ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», утв. Приказом Минфин РФ №11н от 02.02.2011.;

27.ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», утв. Приказом Минфина РФ №125н от 06.10.2011.

28.Положение о докумен­тах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина СССР от 29.07.1983 №105

29. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его при­менению (Приказ Министерства финансов РФ № 94н от 31 ок­тября 2000 г.) (в редакции изменений от 08.11.10.)

30. Методические указания по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств (Приказ Министерства финансов РФ № 49 от 13 июня 1995 г.) (в редакции изменений от 08.11.10.).

31.Постановление Госком­стата России от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной докумен­тации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строитель­стве» (в редакции изменений 21.01.03. №7)

32.Постановление Госком­стата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной докумен­тации по учету труда и его оплаты»

33.Постановление Госком­стата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной докумен­тации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» (в редакции изменений 03.05.2000 №36)

34.Постановление Госком­стата России от 29.09.1997 № 68 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной докумен­тации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья»

35.Постановление Госкомстата России от 21.01.03. №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»

36.Налоговый кодекс РФ ч 1, 2.

Источниками информации для проверки организации бухгалтерского учета и учетной политики выступают: Положение об учетной политике организации, Положение о бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников бухгалтерии, график документооборота, рабочий План счетов бухгалтерского учета, Положение об инвентаризациях, описание технологического процесса компьютерной обработки учетной информации, результаты анкетирования сотрудников бухгалтерии, пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности, раскрывающая сведения, относящиеся к учетной политике организации, все изменения учетной политики и их причины и др.

Экспертиза учетной политики, как правило, должна предшествовать всем остальным этапам аудиторской проверки. Учетная полити­ка должна быть сформирована в соответствии с законодательством Российской Федерации, с учетом структуры аудируемого лица, отрас­левой принадлежности и других особенностей его деятельности главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждена руководителем орга­низации соответствующим организационно-распорядительным документом. Термин «учетная политика» встречается в основных документах по нормативному регулированию бухгалтерского учета, включая закон о бухгалтерском учете, Положение по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федера­ции, ПБУ «Учетная политика организации» и других документах. Основные положения учетной политики затрагивают различ­ные аудиторские документы, и, прежде всего методики проведе­ния аудиторской проверки и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые содержат прямые ссылки на учетную политику экономического субъекта (организации). Та­кие ссылки имеются в таких федеральные правилах (стандартах) аудиторской деятельности, как «Аналитические процедуры», «Изу­чение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля в ходе аудита», «Понимание деятельности экономического субъекта», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» и др.

Общим в отмеченных ссылках является прямое указание аудиторам обращать внимание на правильность формирования и ис­пользования экономическим субъектом положений по учетной политике. Следовательно, задача аудитора — проанализировать и оценить как общие, так и конкретные элементы учетной политики и отразить все это в аналитической части аудиторского заключения. Под основными эле­ментами учетной политики понимают методические (способы оценки имущества и обязательств), техниче­ские (применяемые первичные документы, порядок проведения инвентаризации, график документооборота и т. д) и организационные (форма учета, организация бухгалтерской службы и т. д.).

При этом в соответствии с ПБУ 1/08 «Учетная поли­тика» учетной политикой утверждается:

• рабочий план счетов, содержащий аналитические и синтетиче­ские счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета;

• формы первичных учетных документов, формы отчетности для внутренних пользователей;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

• методы оценки активов и обязательств;

• правила документооборота и обработки учетной информации;

• порядок контроля за хозяйственными операциями;

• другая информация, раскрывающая организацию и ведение бух­галтерского учета.

Аудитор должен оценить, обеспечивает ли учетная политика эко­номического субъекта соблюдение следующих требований:

1) полнота;

2)своевременность;

3)осмотрительность (т.е. большая готовность к признанию в бух­галтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов);

4) приоритет содержания перед формой (в бухгалтерском учете финансово-хозяйственные операции должны рассматриваться не толь­ко из правовой формы, но и из экономического содержания фактов);

5) непротиворечивость (должно соблюдаться тождество данных аналитического и синтетического учетов);

6) рациональность (ведение бухгалтерского учета должно быть организовано исходя из условий хозяйственной деятельности и вели­чины аудируемого лица).

Учетная политика должна быть сформирована исходя из допу­щений:

—имущественной обособленности;

—непрерывности деятельности;

—последовательности принятия учетной политики;

—времени определения фактов хозяйственной деятельности. Если в ходе проверки аудитор определил, что при формировании учетной политики использовались отличные от установленных законо­дательством Российской Федерации допущения, то они должны быть раскрыты в финансовой отчетности вместе с указанием причин. При­нятая учетная политика должна применяться последовательно из года в год.

Аудитору также необходимо проверить, как раскрыты принятые в учетной политике способы бухгалтерского учета, существенно вли­яющие на оценку и принятие решений заинтересованных пользовате­лей финансовой отчетности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся:

—амортизация основных средств, нематериальных и иных активов;

—оценка производственных запасов, товара, незавершенного про­изводства, готовой продукции;

—признание доходов, расходов, прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг, прочих операций.

Учетная политика должна быть сформирована исходя из допу­щений:

—имущественной обособленности;

—непрерывности деятельности;

—последовательности принятия учетной политики;

—времени определения фактов хозяйственной деятельности. Если в ходе проверки аудитор определил, что при формировании учетной политики использовались отличные от установленных законо­дательством Российской Федерации допущения, то они должны быть раскрыты в финансовой отчетности вместе с указанием причин. При­нятая учетная политика должна применяться последовательно из года в год.

При выявлении изменения положений в учетной политике ауди­тор должен проверить их обоснованность. Изменения вносятся в сле­дующих случаях:

а) изменения положений в нормативных актах;

б) разработка организацией новых способов ведения бухгалтер­ского учета;

в) существенное изменение условий деятельности (реорганизация, смена вида деятельности).

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января, года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соот­ветствующим организационно-распорядительным документом. Изме­нения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляют­ся в пояснительной записке к финансовой отчетности организации.

Результаты экспертизы основных элементов учетной по­литики целесообразно отразить в специально разработанном типовом варианте рабочего документа (теста). В нем необходимо отразить сами положения учетной политики, которые, предусмотрены при ее формировании нормативными документами, ссылки на нормативные источники информации, определяющие порядок раскрытия элемента учетной политики, возможные варианты элемента учетной политики и вариант учетной политики, выбранный аудируемым лицом. В последующем этот документ можно использовать при аудите других участков учета аудируемого лица.

После заполнения такого документа проводится анализ зафиксирован­ных в ней данных и делаются соответствующие выводы об об­щем уровне применяемой экономическим субъектом учетной политики в целях ведения бухгалтерского учета: хороший, удов­летворительный, неудовлетворительный.

Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующем:

• учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета в ор­ганизации отсутствует;

• положения учетной политики не соответствуют норматив­ным актам;

• большинство методик по ведению бухгалтерского учета в учет­ной политике экономического субъекта не приведено.

В связи с введением в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 Нало­гового кодекса РФ «Налог на прибыль» в ст. 313 подчеркнуто, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплатель­щиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждае­мой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, в учетной политике налогоплательщик должен вы­делить все важнейшие положения, которые он будет применять.

В соответствии с положениями гл. 25 Н К РФ аудируемые лица могут оформить учетную политику в виде:

• единого документа, включающего положения по ведению бухгалтерского учета и по налогообложению;

• двух отдельных учетных политик. Одну — для целей ведения бухгалтерского учета, другую — для целей налогообложения.

Независимо от используемых вариантов учетной политики аудитор должен проверить правомерность применения ее положе­ний как в целях ведения бухгалтерского учета, так и в целях на­логообложения.

В учетной политике по налоговому учету должны быть раскрыты положения по признанию доходов и расходов для целей налогообложения, а также утверждены налоговые регистры.

Анализ положений учетной политики для целей налогообложения позволяет аудитору сделать выводы об уровне учетной политики в целях налогообложения: хороший, удовлетворительный, неудовлетворительный.

Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующем:

• учетная политика в целях налогообложения отсутствует;

• положения учетной политики не соответствуют норматив­ным актам, зафиксированным в НК РФ, особенно в гл. 25;

• большинство положений учетной политики в целях налогооб­ложения отсутствует в учетной политике аудируемого лица.

При формировании учетной политики встречаются следующие типичные ошибки и нарушения.

1. Содержание и оформление учетной политики:

■приказ об учетной политике содержит основные элементы, одна­ко отсутствует их подробная характеристика, и как следствие неодно­значная их трактовка, применение;

■утверждение учетной политики после 1 января финансового года, а также внесение в нее изменений;

■отсутствие утвержденного рабочего плана счетов, разработан­ного и утвержденного графика документооборота, форм первичных учетных документов (отличных от унифицированных), используемых для оформления операций;

■отсутствие утвержденного круга лиц, которые имеют право оформлять, подписывать первичные учетные документы, проводить инвентаризацию, получать денежные средства в подотчет на хозяй­ственные нужды, по доверенности получать товарно-материальные ценности;

■отсутствие справочников по классификации активов;

■отсутствие распределения функций между отделами и их вза­имоотношений по предоставлению информации, необходимой для организации и ведения учета (договоров, приказов и т.д.);

■отсутствие распределения функций и полномочий между бух­галтерским персоналом, что приводит к запущенности обработки информации;

■использование нелицензионных программ при обработке учет­ной информации.

2. Соблюдение учетной политики:

■ несоблюдение требований по оформлению первичных докумен­тов, учетных регистров, графика документооборота, в частности сро­ков предоставления документов и отчетов в бухгалтерию;

■несоблюдение требований по проведению инвентаризации в слу­чаях, установленных законодательством Российской Федерации;

■отсутствие ограничения несанкционированного доступа к блан­кам первичных документов, учетным регистрам, печатям, факсимиль­ным подписям и т.д.;

■отсутствие контрольных функций со стороны работников бух­галтерии в отношении санкционирования операций, полноты предо­ставления первичных учетных документов в материальных отчетах, сохранности имущества;

■отражение операций на несоответствующих счетах бухгалтер­ского учета;

■отсутствие организации аналитического учета;

■нарушение сроков хранения документов, установленных законодательством Российской Федерации.

Существенные недостатки, выявленные по результатам анализа и оценки учетной политики, должны быть отражены в рабочих документах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достоверность финансо­вой отчетности.

По результатам анализа учетной политики как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения аудитор делает общие выводы и вместе с субъектом принимает решение о даль­нейшем ведении работы по проверке аудируемого лица.

При аудите организации бухгалтерского учета и учетной политики встречаются следующие типичные ошибки:

- отсутствие приказа по учетной политике организации;

- неотражение отдельных аспектов учетной политики организацией;

- отсутствие в учетной политике отдельных положений, регламентирующих организацию системы бухгалтерского учета;

- совершение хозяйственных операций и наличие бухгалтерских записей, противоречащих законодательным, другим нормативным документам, регулирующим деятельность организации;

- применение некорректных алгоритмов расчета основных учетных и отчетных показателей;

- некорректная корреспонденция счетов бухгалтерского учета;

- приказ об утверждении или изменении учетной политики на текущий год датирован январем текущего года;

- выделенные на отдельные балансы обособленные подразделения организации не придерживаются учетной политики организации;

- в составе учетной политики организации отсутствуют обязательные элементы;

- нарушение основных принципов и допущений, закрепленных в ПБУ 1/98;

- учетная политика не раскрывается для внешних пользователей бухгалтерской информации;

- несоответствие применяемых корреспонденций счетов, методик учета и т. д. основным элементам учетной политики, закрепленным в соответствующем приказе.

Дата добавления: 2014-01-07