Организация учета издержек производства по местам возникновения и центрам ответственности

Большое разнообразие мест затрат и центров ответственности требует определенной их систематизации, основой которой является функциональная принадлежность затрат к определенной сфере деятельности организации:

- снабжение материальными запасами;

- производство продукции, работ, услуг;

- продажа (сбыт);

- управление.

В затраты сферы снабжения включают:

- транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением материальных запасов;

- затраты на содержание складских помещений, где хранятся материальные запасы;

- затраты лаборатории по проверке качества поступивших материальных запасов;

- затраты отдела снабжения в оплате труда специалистов.

Затраты по содержанию складских помещений в некоторых организациях производственной сферы не относят на себестоимость сырья, материалов, топлива и не включают в номенклатуру коммерческих внепроизводственных расходов. Они планируются и учитываются в составе общехозяйственных расходов и относятся на себестоимость конкретных видов продукции пропорционально выбранной базе распределения. Однако в настоящее время технического прогресса все более необходимым становится обособление затрат на содержание складских помещений. Это вызвано, во-первых, ростом масштаба производства, во-вторых, увеличением номенклатуры материальных запасов, и, в-третьих, ростом технической оснащенности складов. Склад, как структурное подразделение организации производственной сферы, всегда территориально обособлен, представлен большим объемом погрузочно-разгрузочных работ, операций по сортировке, складированию, отпуска материальных запасов в производство. Характер складских операций функционально однороден, что позволяет относить возникающие затраты на себестоимость продукции по единому расчетному основанию. Ответственность за величину этих затрат целесообразно возложить на заведующего складом, а на более высоком уровне управления - на руководителя отдела снабжения, которому склады исходного сырья и материалов подчинены. Следовательно, склад, как хозяйственная единица, в организации соответствует требованиям образования места затрат и центра ответственности. Обособление затрат отдела снабжения в отдельное структурное подразделение организации позволяет улучшить контроль за экономичностью работы этого отдела, расширить возможности анализа затрат по снабжению, обеспечить достаточную информационную базу для решения основных задач управления материальным хозяйством, оценить экономическую эффективность различных схем снабжения.

В сфере снабжения учет по местам затрат может быть организован по видам или группам приобретенных материальных запасов, что повысит точность оценки материальных затрат для включения в себестоимость продукции.

В сфере производства детализация учета затрат по местам их возникновения и центрам ответственности зависит от многих факторов:

- производственной структуры организации;

- особенности технологического процесса;

- уровня технической оснащенности и организации труда.

В производственных цехах и на производственных участках с преобладанием ручного труда центры затрат целесообразно подразделить по группам однородного технологического оборудования. В автоматизированных производствах затраты можно учитывать по технологическим линиям (автоматической или поточной).

Степень детализации затрат по местам их возникновения и центрам индивидуальна для каждой организации.

Состав затрат в сфере производства может быть представлен в трех вариантах:

1) все затраты производственного места являются прямыми и косвенными, связанными с конкретными подразделениями производства, независимо от того, к каким видам продукции они относятся;

2) затраты места и центра только прямые;

3) затраты места и центра только косвенные.

Каждый из этих вариантов может применяться только после анализа организационных и методологических особенностей учета затрат и калькулирования себестоимости в конкретной организации.

При использовании первого варианта имеется возможность контроля затрат и эффективного влияния на формирование показателей себестоимости. Однако снижается точность составления калькуляционных расчетов себестоимости отдельных видов продукции, так как все затраты должны распределяться пропорционально выбранной базе независимо от того, прямые они или косвенные. Распределение затрат всегда связано с допущением неточности в калькулировании.

Второй вариант наиболее прост в применении, так как не требует распределения затрат по видам продукции. Однако, учитывая, что прямые затраты прежде всего зависят от конструкции, состава продукции и технологии ее производства, их целесообразно относить на носитель, а не на место затрат.

Третий вариант предполагает непосредственно относить на себестоимость продукции конкретные виды прямых затрат, а обособленно учитывать по местам затрат косвенные расходы, поэтому требуется их распределение.

При данном варианте точность калькулирования существенно повышается, т.к. к распределению остается меньшая часть, поэтому погрешность калькуляционных расчетов меньше. Однако косвенные расходы, связанные с управлением, остаются вне контроля по местам формирования и центрам ответственности.

Затраты сферы сбыта включают расходы на упаковку продукции при ее продаже, транспортировку, содержание складов готовой продукции, рекламу, представительские расходы, расходы по оплате труда специалистов отдела. Назначение учета затрат сферы сбыта организации рассматривается в аналогии со сферой снабжения.

Сфера управления организацией в целом определяет руководящие, организаторские и административные функции управленческого персонала. Реализация этих функций позволяет координировать и регулировать все процессы сфер деятельности организации и обеспечивать ее развитие.

Затраты сферы управления подразделяются на общепроизводственные и общехозяйственные. Обособление затрат в сфере управления определяется спецификой и объемом перерабатываемой информации соответствующими отделами и службами, т.е. схемой административного управления. Учет затрат может осуществляться по укрупненному подразделению, объединяющему несколько отделов (экономический, финансовый, плановый) под общим руководством заместителя директора по финансовым вопросам. В то же время возможна дифференциация учета затрат по отделам или внутри каждого отдела по рабочим местам.

Учет затрат по местам формирования и центрам ответственности возможен посредством единой системы кодирования группировочных признаков. В управленческом учете группировка затрат осуществляется на основе первичных документов, в которых указывают места их возникновения или центры ответственности и код. Группировка затрат по местам возникновения и центрам ответственности может осуществляться одним из двух способов:

1. Путем применения двойной записи на взаимосвязанных счетах и последовательного перенесения (перераспределения) учитываемых сумм затрат с первичных мест формирования на промежуточные и затем на конечные.

При этом начальные места затрат представляют собой первую ступень их формирования на начальном процессе обработки исходного сырья в процессе производства продукции.

Промежуточные места затрат соответствуют более высокой ступени в обобщении затрат, характерных для подразделений организации при производстве полуфабрикатов.

Конечные места затрат – это заключительный этап технологического процесса, когда собираются все затраты на производство и управление (прямые и косвенные) и калькулируется себестоимость готовой продукции.

2. На основе использования специальных регистров (сводных ведомостей) и расчетов матричной формы, обобщающих виды затрат по местам их возникновения.

Использование первого способа двойной записи для учета затрат по местам формирования и центрам ответственности требует разработки специального рабочего плана счетов. Он может быть основан на Типовом плане счетов хозяйственно-финансовой деятельности организаций, а может быть ориентирован на применение специальных счетов управленческого учета. На основе такого плана счетов определяются первые два-три знака кода, соответствующего местам формирования затрат или центрам ответственности.

Например, завод железобетонных конструкций в своей производственной структуре включает шесть основных цехов, которые определяются как центры ответственности текущих затрат организации. Места основного производства в этом случае определяются кодом основного калькуляционного счета 20 «Основное производство» с добавлением счетов второго порядка для отражения информации о затратах по каждому производственному цеху как центру ответственности:

- цех железобетонных изделий (центр ответственности 1) счет 2001;

- цех плит пустотного настила (центр ответственности 2) счет 2002;

- бетонорастворный цех (центр ответственности 3) счет 2003;

- арматурный цех (центр ответственности 4) счет 2004;

- цех мелкоштучных изделий (центр ответственности 5) счет 2005;

- ремонтно-механический цех (центр ответственности 6) счет 2006.

Каждый цех имеет производственные участки, определяемые как место возникновения затрат. Формирование информации о затратах по каждому производственному участку возможно с использованием счетов третьего порядка (цех железобетонных изделий имеет три участка, следовательно, для учета затрат по первому производственному участку необходимо выделить счет 20011, по второму производственному участку счет 20012, по третьему производственному участку счет 20013 и т.д.). Производственные структурные подразделения завода, как центры ответственности, имеют наиболее дифференцированные места возникновения затрат, т.к. в отдельных цехах они могут быть доведены до групп однородного оборудования. Если затраты учитывать по статьям, тогда на отдельную статью необходимо использовать счета четвертого порядка («материальные затраты» по участку 1 центра ответственности 1 счет 200111, «трудовые затраты» счет 200112 и т.д.).

Кроме того, основное производство обслуживают вспомогательные производства и хозяйства, затраты которых формируются на счете 23 «Вспомогательные производства». К данному счету необходимо также предусмотреть счета второго порядка, чтобы выделить центры ответственности:

- паросиловое хозяйство 2310;

- транспортный цех 2311;

- электроцех 2312;

- АЗС 2313;

- службу промэлектроники и связи 2314;

- участок землеройной техники 2315;

- крановую бригаду 2316.

Эти подразделения имеют так же, как и цеха основного производства, свои участки, определяемые как место затрат. Поэтому в плане счетов управленческого учета должны быть предусмотрены счета соответствующих порядков с целью учета затрат по каждому месту их возникновения.

Обслуживание и управление основного производства вызывает общепроизводственные расходы, учитываемые на счете 25 по местам их возникновения, для чего необходимо к данному счету выделить также счета второго порядка 2520 – 2525.

Службы организации в ведении хозяйственного управления определяются как центры ответственности нерегулируемых (произвольных) текущих затрат, отражаемых на счете 26 «Общехозяйственные расходы» с выделением счетов второго порядка:

- дирекция завода 2630;

- планово-экономический отдел 2640;

- финансовый отдел 2650;

- бухгалтерская служба 2660.

Исходя из того, что полная себестоимость готовой продукции включает коммерческие расходы, связанные с ее продажей (сбытом) и учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу», целесообразно выделить сферу сбыта как центр ответственности, а ее службы как места возникновения затрат и предусмотреть в системе кодирования счета соответствующих порядков к счету 44 (маркетинговые исследования 4435, планирование продаж 4436, реклама и упаковка 4437 и т.д.).

Применение второго способа учета затрат основано на сочетании группировки затрат по видам и местам формирования и центрам ответственности. Для этого составляется шахматная ведомость, по строкам и столбцам которой отражаются виды затрат (по калькуляционным статьям) и места их формирования или центр ответственности. На пересечении соответствующих строк и столбцов указываются затраты конкретного места. Если затраты прямо нельзя отнести на конкретное место, то их распределяют пропорционально выбранной базе.

При наличии в организации вспомогательных производств места формирования затрат подразделяют, выделяя в ведомости основные в виде производственных подразделений и вспомогательные. Обособленно в ведомости выделяются места затрат сферы управления и сбыта.

Каждый центр ответственности состоит из нескольких мест затрат и включает затраты, не имеющие четко выраженного места их формирования. В основных (главных) местах затрат чаще всего обособляют прямые затраты на изготовление, а во вспомогательных все затраты учитывают в целом по элементам. Возможен и такой вариант, при котором и в основных (главных), и во вспомогательных местах затраты учитывают только по элементам или только по важнейшим из них.

После обособления центров ответственности и мест формирования затрат для каждого их вида, за которые несет ответственность конкретный менеджер, целесообразно определять нормативную или максимально допустимую величину затрат. Фактическую же величину затрат учитывают на основе первичных документов в абсолютной сумме или путем выявления и алгебраического суммирования отклонений от норм.

По центрам ответственности учитывают все затраты конкретного подразделения организации; по местам затрат - только прямые (единичные) затраты. В разрезе мест формирования целесообразно учитывать только те затраты, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид продукции. Состав затрат, относимых на то или иное место их формирования, зависит от особенностей производства, функций места затрат, степени переменности его расходов и т.п.

По центрам ответственности нужно учитывать в первую очередь затраты и результаты, непосредственно зависящие от предоставленных руководителям соответствующего ранга полномочий. Это одна из наиболее сложных в методологическом отношении проблем управленческого учета.

Косвенные расходы можно распределять между местами и центрами затрат на основе количественных и стоимостных баз. Управленческий учет отличает значительно большее число показателей, пропорционально которым распределяют косвенные расходы: численность персонала, объем выпуска продукции, количество совершенных сделок, фактическое время работы оборудования, номинальная потребляемая мощность энергоустановок, площадь или объем отапливаемых помещений и т. д.

Затраты могут распределяться одним из следующих способов:

- путем исчисления себестоимости единицы продукции или услуг определенного места их возникновения и умножения этой величины на объем потребления в других местах затрат;

- путем исчисления процентной ставки распределения;

- исходя из удельного веса потребленной продукции каждого места в общем объеме их производства.

Между подразделениями затраты распределяют и списывают на конечные места их возникновения, выпускающие продукцию, выполняющие работы и услуги, пропорционально объему потребления соответствующей деятельности.

Распределение затрат в большей степени осуществляется пропорционально объему деятельности конкретного подразделения организации.

Общий результат производственно-хозяйственной деятельности исчисляют по данным бухгалтерского финансового учета организации в целом.

Управление затратами заключается в использовании возможностей их регулирования. Относительно мест формирования затрат и центров ответственности различают полные, частично и слабо регулируемые затраты. Степень регулируемости затрат зависит от длительности периода времени, за который определяется их величина, а также полномочий управленческого персонала, принимающего решения.

Поскольку у каждого центра ответственности имеются свои цели, то для их осуществления они вырабатывают свою стратегию. Иногда такую процедуру управления называют стратегическим планированием.

На практике различают два вида управления:

- управление с обратной связью;

- управление с прямой связью.

Управление с обратной связью включает в себя контроль выпуска продукции, объема затрат, фактически достигнутых по сравнению с запланированными, а также любых корректирующих действий в случае выявления отклонений.

При управлении с прямой связью даются оценки ожидаемого выпуска продукции и объема затрат к определенному моменту в будущем времени. Цель управления с прямой связью заключается в обеспечении предварительного контроля, что может способствовать предотвращению ошибок.

При управлении с обратной связью руководители (менеджеры) структурных подразделений организации представляют отчет об исполнении бюджета (сметы), на основании которого осуществляется контроль за результатами деятельности соответствующего подразделения. Отчет об исполнении бюджета (сметы) базируется на соблюдении двух принципов:

- внутрихозяйственная отчетность должна содержать только те показатели, которые подконтрольны руководителю структурного подразделения и на динамику которых он может оказывать влияние.

- отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать принципы управления по отклонениям.

В связи с этим в аналитическом отчете структурного подразделения целесообразно группировать затраты не только с разделением их на переменные, постоянные и отклонения от смет, но и выделять из этих статей регулируемые и нерегулируемые руководителями. Это позволит оценить работу руководителей структурных подразделений (менеджеров).

Все эти особенности должны быть учтены при организации управленческого учета затрат по местам формирования и центрам ответственности.

Дата добавления: 2014-01-20