История развития управленческого учета

Понятие, сущность и содержание бухгалтерского управленческого учета, его предмет и объекты. Метод управленческого учета.

В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие стало юридически и экономически самостоятельным. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб.

Информация, необходимая для оперативного управления предприятием, содержится в системе управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.

Под управленческим (или внутренним) учетом обычно понимается идентификация, сбор, регистрация, обобщение, анализ и передача внутренним пользователям информации, необходимой для управления организацией. Такая информация бывает востребована в процессе подготовки данных, необходимых для принятия управленческих решений, впоследствии отражающихся в планах разного уровня, а также при контроле исполнения планов. Поэтому можно сказать, что управленческий учет представляет собой систему информационного обеспечения процессов планирования и контроля на всех уровнях управления: начиная от стратегии и заканчивая оперативными бюджетами. Многие менеджеры считают, что управленческий учет является подсистемой бухгалтерского учета и ограничивается сферой финансов. Однако управленческий учет - это скорее подход к организации информационной системы предприятия, ориентированной на пользователя, чем какая-либо универсальная методика.

Можно отметить две главные особенности управленческого учета:

Ориентация информации на пользователя - определенного менеджера организации - характеризует сущность управленческого учета. При этом потребности менеджеров в информации для принятия решений и контроля будут зависеть, во-первых, от функциональной области, в которой они специализируются, во-вторых, от их положения в организационной структуре предприятия.

Вторая особенность управленческого учета - оперативность - обусловлена тем, что информация для нужд принятия решений и контроля будет полезна только в том случае, когда она своевременно передается пользователям.

Предмет управленческого учета — производственная и коммерче­ская деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла управления.

Содержание предмета управленческого учета раскрывают его многочисленные объекты, которые можно объединить в две основные группы.

1. Произ­водственные ресурсы, обеспечивающие целесообразный труд людей в процессе хозяйственной деятельности предприятия (основные фонды, нематериальные активы, материальные ресурсы и т.д.).

2. Хозяйственные процессы, выполняемые отдельными подразделениями организации, составляющие в совокупности производственную дея­тельность организации. К ним относят следу­ющие виды деятельности:

• снабженческо-заготовительная деятельность – приобретение, хранение, обеспечение производства сырьевыми ресурсами, вспомогательными материалами и производственным оборудованием с запасными частями, предназначенными для его содержания и ремонта;

• производственную деятельность — процессы, обусловленные технологией производства продукции и состоящие из основных и вспомогательных операций; операции по совершенствованию выпускаемых продуктов и разработке новых;

• финансово-сбытовая — маркетинговые исследования и операции по формированию рынка сбыта продукции; непосредственно сбытовые операции, включая упаковку, транспортировку и другие виды работ; операции, содействующие росту объема продаж, начиная от рекламы продукта и заканчивая установлением прямых связей с потребителями; контроль качества выпускаемой продукции;

• организационная – создание организационной структуры хозяйствующего субъекта, формирование функциональных отделов, служб, цехов, участков; организация информационной системы организации с прямой и обратной связью, отвечающей требованиям внутренних коммуникационных связей между структурными подразделениями, разными уровнями управления, соответствующей функциям планирования, контроля, оценки выполнения плана, стимулирования; операции координирования действий внутренних исполнителей, направленных на выполнение основной цели предприятия.

Совокупность различных приемов и способов, посредством которых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе предприятия, называют методом управленческого учета.­

В управленческом учете, являющимся подсистемой бухгалтерского учета, прежде всего, используются элементы метода последнего: счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность, оценка и калькуляция. Однако в отличие от финансового учета, где про­цедура применения названных методов определена законодательно, в системе управленческого учета они становятся инструментом управ­ления при условии их много вариантного использования.

Таблица 1 - Реализация элементов метода бухгалтерского учета в подсистемах финансового и управленческого учета

Элемент метода	Финансовый учет	Управленческий учет
Документация	Перечень реквизитов первичных документов устанавливается законодательно	Перечень реквизитов устанавли­вается в зависимости от целей управления
Оценка	Осуществляется в национальной денежной единице с использова­нием методов, определенных законодательно	Помимо методов оценки, законодательно, возможно использование альтернативных подходов. При этом применяются не только денежные, но и другие единицы измерения (натуральные, условно-натуральные и т.д.)
Калькуляция	Возможно калькулирование полной или производственной себестоимости в соответствии с учетной политикой организации для целей ведения финансового учета	Исходя из потребностей управления могут использоваться различные методики калькулирования себестоимости (в том числе по переменным расходам)
Счета и двойная запись	Обязательны	Возможны
Балансовое обобщение и отчетность	Регламентируется нормативными актами (ПБУ 4/99)	Периодичность составления определяется принципом экономичности; возможно составление прогнозных балансов

Кроме методов бухгалтерского учета управленческий учет исполь­зует совокупность методов статистики, экономического анализа, а так­же экономико-математические методы. Возможности применения ста­тистических методов для целей прогнозирования, глубоко проработан­ные рядом отечественных авторов, давно и успешно используются в хозяйственной практике отечественных предприятий. В условиях ан­тикризисного управления производственно-хозяйственной деятельно­стью организации особую актуальность приобретает один из ведущих разделов КЭАХД – параметрический анализ.

Еще в 60-80гг. известные российские ученые Н.Г.Чумаченко, А.Ф.Аксененко, Д.У.Ураков, Б.И.Валуев и др. отмечали необходимость формирования теоретических основ управленческого учета в РФ. Но видимо реалии того времени просто не позволили ряду хотя и интересных, и прогрессивных разработок, вылиться в нечто большее – в общую концепцию управленческого учета.

Сегодня присутствуют три точки зрения на сущность управленческого учета:

1) это новое прочтение производственного учета (учета затрат и калькулирования себестоимости);

2) это часть бухгалтерского учета;

3) это часть системы управления, выходящая за рамки собственно учета.

С некоторой долей условности можно предположить, что первая точка зрения поддерживается в странах, пользующихся "американской" системой учета (характерно для Японии, Великобритании, Австралии, Новой Зеландии, бывших британских колоний и доминионов); второе направление поддерживается в России; а третье – в части континентальных стран (Германия, Франция, Бельгия, Швейцария).

Истоки науки бухгалтерский управленческий учет необходимо искать в рамках исторических границ 2 наук: бухгалтерского учета и науки управления.

В терминологии также имеются расхождения:

· в США используется термин – управленческий учет (managerial accounting);

· в России – бухгалтерский управленческий учет;

· в части континентальных стран – контроллинг.

До начала 20 века существовала единая история бухгалтерского учета, в которой можно выделить следующие этапы:

1 этап (13-15вв.). Формирование простой бухгалтерии. Время Л.Пачоли, когда бухгалтерский учет вели для внутреннего потребления, а оперативное управление осуществлялось путем личного надсмотра и наблюдения. Необходимость в калькулировании (с точки зрения внешнего использования) еще просто не возникла. Именно на этом этапе учет был только управленческим, так как формировал информацию для купцов-управленцев, а не для каких-то внешних пользователей.

2 этап (конец 16 – начало 17 веков). Этап характеризуется процессами возникновения и обособления синтетических и аналитических счетов, связанных с именем Ж.П.Савари (1676г.). Кроме того, появляются калькуляционные методы формирования информации, в связи с развитием мануфактурного производства.

В.Ф.Палий, В.В.Палий, пишет, что методы калькулирования в кораблестроении породили позаказную, а в текстильном производстве – попроцессную калькуляцию, которые являются прямыми предшественниками всех современных методов калькулирования[1].

Как указывают некоторые источники, А.Казанова в 1558г. изложил сведения об учете затрат на производство в кораблестроении. Сведения о первых публикациях о методике калькулирования очень противоречивы. Так, Б.А.Борьян пишет: «… следует отметить, что Иоахим Георг Дирнас в своей работе «Первые основы камеральных наук» (1756г.) первый дал определение «общих издержек производства», где перечислил элементы себестоимости, которые могут быть названы основой стандартных издержек». В югославском Бухгалтерском словаре написано, что первые публикации, посвященные промышленному учету и калькулированию, появились в Европе в конце 18в. Так, первая немецкая книга по учету затрат на текстильной фабрике, включающая вопросы калькулирования, опубликована в 1786г. Юнгом. Во Франции такая работа опубликована Пайеном в 1817г., в Англии – Гронхельмом в 1818г.

Возникновение бухгалтерского учета в России относится к середине 17 века, когда был учрежден специальный приказ «Счетных дел», ведавший учетом государственных доходов и расходов, и ревизией государственных учреждений.

3 этап (середина 18в. – конец 19в. (начало 20 века)) – Связан с промышленным переворотом, переходом от индивидуальной и мануфактурной к фабричной организации производства, распространением акционерных обществ и фондовых бирж.

Этап характеризуется становлением двух основных видов счетоводства: камерального счетоводства; униграфического и диграфического вариантов патримонального счетоводства. Возникновение и существование всех 3-х видов счетоводства было обусловлено различными интересами участников хозяйственного процесса, поэтому в системе патримонального счетоводства упор был сделан на оценку имущества, принадлежащего предприятию; в камеральном – на выполнении сметы.

По мнению И.Шротта, крупнейшего теоретика камерального счетоводства цель учета состоит в том, «… чтобы предупредить и открыть ущерб, нанесенный хозяйству его управляющим»[2]. Позднее из этого требования возникли системы стандарт-кост, учет по центрам ответственности и местам возникновения затрат и пр.

Основная идея, заимствованная управленческим учетом из камеральной бухгалтерии, является идея, что факты, еще только намеченные, отражаются в единой системе учета вместе с фактами уже свершившимися – объединение будущего с настоящим достигается сметой (бюджетом) и учетом ее выполнения

В России развитие бухгалтерской мысли того времени связано с развитием производственного учета.

Первой работой, посвященной отдельным вопросам производственного учета в России, была книга Н.Емельянова «Практические упражнения в бухгалтерии по делам внутренней торговли и фабрикации» (1840г.), в которой был описан калькуляционный счет «Выработка товаров».

В целом же, становление производственного учета России связано с именами С.Ф.Иванова (1872г.) – предлагавшего учитывать в составе себестоимости только прямые затраты, и Э.Э.Фельдгаузена (1888г.), который выдвинул идею учета движения ценностей по заранее установленным твердым нормам, отдельной фиксации отклонений, и затем списания их на счет прибылей и убытков.

П.И.Рейнбот в работе «Фабричное счетоводство» (1875г.) описал калькуляционную книгу по расческе льна и описал 2 способа расценки пряжи при распределении расходов по номерам пряжи: пропорционально времени и пропорционально стоимости использованного материала.

Попытку выделить основные элементы себестоимости продукции сделал в 1908г. В.И.Лихачев в работе «Учебник фабрично-заводского счетоводства». Автор выделяет: 1) затраты постоянного капитала, выражающиеся в амортизации; 2) затраты оборотного капитала, т.е. стоимость всех употребленных на производство материалов и других средств; 3) вознаграждение на труд рабочих и служащих.

Для становления производственного учета большее значение имела деятельность журнала «Счетоводство», издававшегося с 1888 по 1904гг. С журналом сотрудничали известные ученые и практические деятели того времени: А.М.Вольф, Ф.Е.Езерский, Е.Е.Сиверс, Р.Я.Вейцман и др.

В июне 1909г. в Москве состоялся 1-й Всероссийский съезд бухгалтеров, в ходе работы которого была, в частности, создана комиссия по фабрично-заводскому учету, рассматривающая вопросы ведения учета затрат и распределения общих расходов. По итогам работы комиссии, съезд вынес следующую резолюцию: «Рассматривая счет производства, как счет калькуляционный, имеющий своим назначением определение своей цены фабриката, ни в коем случае нельзя по этому счету выводить прибыль». По вопросу распределения затрат было решено, что для распределения общих расходов нельзя установить какие-либо общие правила, т.к. это распределение зависит от существующих в каждом данном предприятии условий, с которыми необходимо считаться[3].

Первой работой, посвященной разработке теоретических основ калькулирования себестоимости в России, была работа Р.Я.Вейцмана «Фабрично-заводское счетоводство в связи с калькуляцией и коммерческой организацией фабрик и заводов» (1916г.).

Заслугой Р.Я.Вейцмана является:

1) Разработка методов распределения накладных расходов: пропорционально заработной платы; пропорционально стоимости или количества потребленного материала; пропорционально заработной платы и стоимости материала; пропорционально количеству рабочего времени.

2) Разработка общих основ калькулирования продукции - выделение общих (используются на предприятиях, изготавливающих однородную продукцию) и специальных (используются на предприятиях, изготавливающих разнообразные предметы по заказу) калькуляций.

Уже в начале 20 века в России бухгалтерский учет подразделяют на 2 части: финансовый учет и учет затрат на производство. Последний, хотя и не отличался разнообразием, но достаточно широко использовался, особенно на крупных машиностроительных, химических, текстильных предприятиях, в некоторых предприятиях каменноугольной, нефтяной, соляной, пивной промышленности.

Развитие учетной мысли в мире и России происходило не одновременно. Связано это было с общей экономической ситуацией в стране и хорошо прослеживается на примере развития производственного учета (например, в начале 20 века в России не использовался критерий деления затрат относительно объема – в этом просто не было надобности).

Данный этап явился переломным моментом - связано это с возникновением в США нового учетного явления – управленческого учета. Появление управленческого учета именно в США обусловлено бурным развитием акционерной (корпоративной) формы организации бизнеса. Формирование корпораций в США началось в 19 веке, когда требовались значительные объемы капитала для строительства железных дорог, угольных шахт и пр. Решением проблемы стала продажа долей в предприятиях многочисленным вкладчикам, которые в обмен на свои деньги получали часть прибыли.

Таким образом, с одной стороны возникли отношения, требовавшие отчетности управляющих перед собственниками с целью подтвердить эффективность управления. Финансовый учет для составления финансовой (бухгалтерской) отчетности стал отдельным самостоятельным направлением бухгалтерского учета. Управляющие компанией через финансовую отчетность должны были показать своим акционерам и потенциальным инвесторам, что вложение капитала в компанию надежно и выгодно, а их работа на данном посту заслуживает доверия.

С другой стороны возросло значение калькулирования, как инструмента оценки доходности товара. Повысились требования не столько к процедуре правильности регистрации и отражения информации о понесенных затратах, сколько к уровню аналитичности таких записей в разрезе производимых товаров. Возникает потребность во внутреннем учете, который бы велся только для менеджеров и предоставлял им информацию в необходимом разрезе.

Именно качественный состав собственников (инвесторов), включающий в себя большое количество мелких вкладчиков определил требования, которые были поставлены перед системой учета.

В континентальной Европе, где особенности развития капитализма, привели к преобладанию не акционерной, а паевой форм организации бизнеса, возник другой способ участия в управлении капиталом. Основной целью считали максимизацию прибыли, и соответственно, выдвигали другие требования к составу и качеству информации. На первое место выдвигалось требование к достоверности информации, т.к. собственники должны были контролировать менеджеров. Немало внимания уделялось и своевременности предоставления информации, т.к. бизнес существовал в развитой конкурентной среде. Но так как деятельность бизнеса осуществлялась в условиях рыночной экономики, где игнорирование фактора рациональности предоставления информации могло привести к необоснованным тратам, то необходимо было предусмотреть другой способ уменьшения расходов, связанных с деятельностью информационной системы, что достигалось за счет реинжиниринга функций управления. Такая система получила название – «Контроллинг».

С.А.Стуков[4], например, считает, что российский бухгалтерский учет в большей степени приближен к европейской (немецкой), а не к американской модели учета. Но в связи с появлением социалистической формы хозяйствования, когда в стране присутствовал только один собственник, вопросы достоверности и своевременности предоставления информации считались наиболее важными, а расходованию средств придавалось второстепенное значение, поэтому потребности в управленческом учете просто не возникло. Поэтому в России существовал единый бухгалтерский учет.

При этом, отдельные элементы, признаваемые в западных странах элементами управленческого учета, использовались в деятельности российских предприятий уже довольно длительное время. Примером может служить учет по центрам ответственности (хозрасчет), элементы бюджетирования и т.д. Однако, развитие российского учета по пути, отличному от пути развития учета в западных странах, в рамках столь длительного срока, делает невозможным для нас полное копирование, например, системы управленческого учета США или Германии.

Так как исторически российский бухгалтерский учет всегда рассматривался как единая область деятельности, можно утверждать, что сегодня управленческий учет в России – это ничто иное, как бухгалтерский учет, сформированный по определенным требованиям.

Дата добавления: 2014-01-20