ТЕМА 6.Концептуальная основа Международных стандартов аудита и сопутствующих аудиту услуг

Концептуальная основа Международных стандартов аудита — это согласованная система взаимосвязанных целей и принципов, на основе которой возможна разработка непротиворечивых стандартов и которая определяет природу, функции и границы аудиторских услуг, предоставляемых аудиторами заинтересованным в них пользователям.

Разработку и совершенствование различных основополагающих положений аудита можно осуществлять и без выработки концептуальной основы. Однако это, как правило, приводит к некомплексности и противоречивости таких положений. Поэтому Международная федерация бухгалтеров, прежде чем приступить к разработке стандартов и положений о международной аудиторской практике (ПМАП), выработала концептуальную основу, которая позволила четко разграничить собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги.

В соответствии с предложенной концептуальной основой сопутствующие аудиту услуги включают обзорную проверку, согласованные процедуры, компиляции.

В результате обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, основанной на материалах проведенных опросов и аналитических процедур (которые, однако, не представляют доказательства, необходимые для проведения аудиторской проверки в полном объеме), аудитор, пытаясь охватить все существенные аспекты, может установить, что существует ряд признаков, позволяющих считать сформированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность не соответствующей требованиям либо международных стандартов финансовой отчетности, либо национальных стандартов, либо иных, установленных для этих целей нормативных положений.

Проводя обзорную проверку, аудитор не осуществляет оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также проверку бухгалтерских записей, сбор подтверждающих доказательств и иных процедур, которые обычно применяются при аудиторской проверке.

Под согласованными процедурами понимается проведение аудитором процедур, заранее оговоренных с экономическим субъектом и любыми заинтересованными в них третьими лицами. При этом аудитор представляет отчет о сделанных им фактических выводах. Получатели отчета обязаны самостоятельно сформулировать окончательные выводы по отраженным в нем данным.

И, наконец, под компиляцией подразумеваются сбор, классификация и обобщение бухгалтерской (финансовой) информации в удобной и понятной форме, осуществляемые профессиональным практикующим бухгалтером, без подтверждения ее достоверности.

Предложенная концептуальная основа не относит к сопутствующим аудиту услуги, связанные:

• с налогообложением;

• консультированием;

• рекомендациями по бухгалтерскому учету;

• рекомендациями по финансовым вопросам;

• прочими аналогичными экономико-правовыми аспектами.

При этом следует отметить, что оказание сопутствующих услуг в виде согласованных процедур и подготовки финансовой информации не предполагает выражения аудитором уверенности. Под уверенностью в данном случае подразумевается выражение аудитором мнения о надежности утверждений, представленных одним экономическим субъектом и предназначенных для использования другим экономическим субъектом. Для реализации такой уверенности аудитор проводит тщательную оценку собранных им доказательств и составляет аудиторское заключение. При этом степень уверенности, т.е. ее уровень, определяется на основе всей совокупности проведенных аудиторских процедур.

Если осуществляется аудиторская проверка, то аудитор обязан обеспечить высокий, но не абсолютный уровень уверенности в том, что проаудированные информационные потоки будут свободны от существенных искажений, способных оказать значительное влияние на различные экономические решения.

ТЕМА 7 Цель и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Организационные и подготовительные мероприятия по проведению аудита и сопутствующих аудиту услуг

Методология аудита, как и любой науки, опирается на ряд основополагающих понятий, к которым, как правило, относят цель, задачи, принципы и методы. Исходя из этого КМАП разработал стандарт МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности», который регламентирует общую цель, объем аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также ответственность аудируемого экономического субъекта за формирование и представление этой отчетности заинтересованным в ней пользователям.

МСА 200 под целью аудита предполагает предоставление аудитору возможности выразить свое мнение о том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность подготовлена экономическим субъектом по всем существенным аспектам, в соответствии с установленными требованиями. Однако пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности не может считать это мнение гарантией жизнеспособности экономического субъекта в будущем и эффективности ведения дел его руководством.

В настоящее время любая профессия требует этических норм поведения, так как каждый человек, занимающийся той или иной профессиональной деятельностью, в значительной степени заинтересован в доверии общества к результатам этой деятельности и высоком качестве своих услуг. Например, для аудиторов важно, чтобы заинтересованные в их услугах пользователи могли доверять качеству аудита и сопутствующих услуг.

Если оценивать аудит и аудиторские услуги по степени сложности, то такая оценка будет необъективной, поскольку любому неквалифицированному пользователю этих услуг достаточно сложно разобраться в их качестве. Этому препятствует не только отсутствие времени для оценки, но и недостаточная профессиональная подготовка большинства заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Общество доверяет высокому качеству результатов той или иной профессии лишь тогда, когда существуют не только стандарты ее реализации, но и узаконенные правила профессионального поведения субъектов.

Признавая растущую ответственность бухгалтерского профессионального сообщества перед обществом, Международная федерация бухгалтеров разработала Кодекс этики, определяющий нормы поведения своих членов и регулирующий взаимоотношения между следующими субъектами: пользователь — профессионал, профессионал — профессионал, профессионал — общество. Именно кодекс определяет и диктует особую направленность поведения всех членов профессионального объединения.

Международная федерация бухгалтеров предполагает, что при наличии национальных традиций, культуры и прочих индивидуальных особенностей каждого государства разработкой этических норм должна заниматься непосредственно общественная организация этого государства, являющаяся членом МФБ. Однако если исходить из того, что сущность профессии бухгалтера во всем мире характеризуется стремлением обеспечить достижение общих целевых установок и соблюдение единых общепризнанных фундаментальных принципов, то возникает необходимость разработки международного Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, призванного послужить основой для выработки этических требований непосредственно в каждом государстве.

Исходя из этого при осуществлении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться в первую очередь этическими принципами, разработанными Международной федерацией бухгалтеров, которые позволяют, как было отмечено ранее, оценить качество аудиторских услуг и повысить степень доверия к аудиту. К ним относятся:

• независимость;

• честность;

• объективность;

• профессиональная компетентность и надлежащая добросовест­ность;

• конфиденциальность;

• профессиональное поведение;

• следование техническим стандартам.

Первым основополагающим принципом, на котором строится аудиторская деятельность, является принцип независимости. В традиционном понимании данный принцип предполагает обязательное отсутствие у аудитора при формировании его мнения какой-либо заинтересованности как в делах экономического субъекта, так и в системе управления этого субъекта. При этом важно не допускать вмешательства любых лиц в определение объема аудита, в проведение аудиторских проверок, а также формирование выводов и отчетных форм. Под объемом аудита следует понимать объем аудиторских процедур, необходимых для достижения цели аудита при данных обстоятельствах.

Кроме того, представляется необходимым исключить материальную зависимость аудиторов, аудирующих то или иное направление деятельности экономического субъекта, от результатов этой деятельности.

Важным условием, способствующим повышению уровня независимости аудита, является исключение из его функций ответственности за организацию и проведение тех или иных корректировок управленческих решений, которые возможны после выявления отклонений.

Принцип честности представляет собой не честность в обычном понимании этого слова, а, скорее, соблюдение аудитором его профессионального долга и общих норм морали, а также истинность суждений. Соблюдение данного принципа предопределяет доверие общества к аудиторской деятельности.

Следующим принципом, который тесно связан с принципами независимости и честности, является принцип объективности, который требует от аудитора беспристрастного и свободного отличных интересов и конфликтов сторон подхода к проведению аудирования любого направления деятельности экономического субъекта. По данному принципу аудитор не должен умышленно искажать существующие факты и формировать свое мнение, учитывая мнение других лиц.

Принцип добросовестности предполагает обязательность проведения аудита на основе ответственного отношения аудитора к своим профессиональным обязанностям и выполнения своих функций с должной тщательностью, внимательностью и оперативностью. В то же время данный принцип не может гарантировать абсолютной точности результатов аудирования, он лишь уменьшает степень информационного риска, под которым понимается риск того, что любая информация, подвергаемая аудиту, несет в себе некоторую неопределенность, т.е. ряд искажений, возникающих вследствие тех или иных объективных и субъективных факторов.

Задачи, решаемые аудиторами, затрагивают практически все области деятельности экономического субъекта, поэтому исследуемая ими информация носит закрытый или, точнее сказать, конфиденциальный характер как для внешней среды, так и для ряда служащих субъекта, не имеющих по роду деятельности доступа к подобной информации.

Принцип профессиональной компетентности предполагает выполнение аудиторами своих заданий на должном профессиональном уровне. Данный принцип предусматривает необходимость постоянного повышения профессионализма всех аудиторов, что обусловлено непрерывным изменением условий финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, а также нормативно-правовой базы, являющейся основой аудиторской деятельности.

И, наконец, последним из фундаментальных принципов аудита является принцип профессионального поведения. Несмотря на то что система управления экономическим субъектом ожидает от аудита безошибочных результатов, следует помнить: аудиторы не могут гарантировать абсолютной точности своих выводов и рекомендаций.

В то же время любой аудитор должен соблюдать приоритет интересов той социально-экономической системы, которой он служит, и поддерживать высокую репутацию своей профессии. При этом он несет ответственность:

• за неосмотрительную оценку (в разумных пределах) объемов работ, необходимых для достижения поставленных перед ним целей;

• субъективную оценку сложности, существенности или значимости тех или иных аспектов, в отношении которых он формирует свои выводы;

• оценку адекватности и эффективности управления рисками, а также систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• вероятность существенных ошибок;

• затраты на предоставляемую проаудированную информацию для системы управления экономическим субъектом, превышающие возможные экономические выгоды от управленческих решений, сформированных на ее основе.

Кроме того, аудитор обязан на всех этапах своей деятельности, решая те или иные поставленные перед ним задачи, исходить из известной позиции профессионального скептицизма, понимая, что вся информация, получаемая им из различных источников, может иметь некоторый уровень недостоверности.

Несмотря на то, что следование рассмотренным выше принципам повышает степень доверия к аудиторским услугам, отсутствие правил, регламентирующих порядок их практического применения, позволяет судить об этих принципах лишь как о высоких этических намерениях, декларированных общими нормами морали.

Согласно МСА200 аудит должен проводиться в соответствии с требованиями всех Международ­ных стандартов аудита.

Аудитор самостоятельно определяет характер и объем проводимых процедур. При этом важной особенностью является соблюдение им основополагающих требований МСА и иных нормативных актов, регламентирующих данный вид услуг.

В то же время аудиту в целом присущи и некоторые ограничения, связанные с целым рядом причин:

• использование тестирования;

• разнообразные ограничения и неопределенности систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля;

• преобладание аудиторских доказательств, носящих, скорее, убедительный, нежели исчерпывающий характер;

• субъективность суждений самого аудитора;

• иные причины.

Несмотря на то что аудитор несет ответственность за формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности и выражение мнения о ней, за ее подготовку и представление отвечает лишь руководящее звено системы управления аудируемого экономического субъекта.

Перед проведением аудита или сопутствующих аудиту услуг аудитор и экономический субъект, являющийся его потенциальным клиентом, должны достичь определенного рода договоренности, которую необходимо отразить в достаточно полной мере в письменном виде.

Соблюдение данного требования, закрепленного в МСА 210 «Условия аудиторских заданий», позволяет избежать целого ряда возможных неопределенностей, возникающих в процессе оказания аудиторских услуг.

Согласно МСА 210 документальное отражение и подтверждение того, что аудитор соглашается с целями и объемом аудита или сопутствующих аудиту услуг, а также с объемом обязательств перед экономическим субъектом (клиентом) и формой отчетных документов, называется письмом о задании на проведение аудита или сопутствующих аудиту услуг.

Письмо о задании может иметь произвольный характер. Однако в нем необходимо отразить:

• цель аудита;

• ответственность руководства экономического субъекта за бух­галтерскую (финансовую) отчетность;

• объем аудита;

• форму отчетных документов;

• факт существования ограничений аудита;

• существующую неизбежность риска необнаружения даже существенных искажений;

• требования свободного доступа к любой информации, необходимой для проведения аудита.

Наряду с перечисленными основными моментами в письме о задании допускается, хотя и не является обязательным, раскрытие ряда дополнительных сведений, которые, по мнению аудитора, необходимо согласовать с экономическим субъектом, например дополнительные договорные обязательства или основу исчисления оплаты услуг. Здесь же могут быть отражены условия договоренности о привлечении экспертов и иных аудиторов, а также любые другие допол­нительные аспекты.

При проведении повторных аудиторских проверок письмо о задании может не составляться, за исключением случаев, если:

• существует факт неправильного понимания экономическим субъектом цели и объема аудита;

• существует факт пересмотра договоренности или возникли особые условия;

• произошли изменения в составе управления экономическим субъектом;

• произошли значительные изменения как в характере, так и в масштабах финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

• произошли изменения в требованиях законодательных актов.

Когда в процессе проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг клиент выдвигает требования о необходимости пересмотра условий договоренности, который в результате приведет к более низкому уровню существенности, аудитор обязан оценить целесообразность таких изменений.

Подобные требования могут возникать у клиента в случае:

• изменения обстоятельств, влияющих на необходимость оказания аудиторской услуги;

• неправильного понимания характера аудита и сопутствующих аудиту услуг, оговариваемых изначально;

• ограничения объема договоренности, установленного руководящим звеном или вызванного дополнительными обстоятельствами.

МСА 210 обязывает аудитора тщательно изучить причины возникновения вышеуказанных требований, а также последствия возможного ограничения объема договоренности.

В случае изменения обстоятельств, влияющих на требования клиента, или выявления неправильного понимания им характера изначально запрашиваемой аудиторской услуги данную причину следует считать обоснованной. При этом аудитор обязан представить отчет, полностью отвечающий новым условиям.

Если аудитор не может принять изменения условий первоначальной договоренности и ему отказано в возможности продолжения работ согласно первоначальным условиям, то он должен отказаться от задания и оповестить об этом высшее звено системы управления экономического субъекта — клиента.

Дата добавления: 2014-01-20