Порядок изучения и оценки системы внутреннего контроля

2. В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. При этом аудитор обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формирова­нию такой убежденности. Когда аудитор убеждается, что может опереться на соответствующие средства контроля, — он получает возможность:

• сократить объем аудиторских процедур;

• проводить аудиторские процедуры более выборочно, чем он
делал бы в противном случае;

• внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур;

• откорректировать предполагаемые затраты времени на осуще­ствление аудиторских процедур.

Оценивая эффективность и надежность системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контро­ля, аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций: а) высокая; б) средняя; в) низкая. Однако она может принять решение о применении в своей деятельности боль­шего числа градаций.

Изучение и оценка аудиторскими организациями особенностей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе ауди­торской проверки должны в обязательном порядке документиро­ваться с использованием следующих типовых форм:

• специально разработанные тестовые процедуры;

• перечни типовых вопросов для выяснения мнений руководя­щего персонала и работников бухгалтерии;

• специальные бланки и проверочные листы;

• блок-схемы и графики;

• перечни замечаний, протоколы, акты.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают мето­дики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов изучения и оценки. Сниже­ние объема и детальности отдельных аудиторских процедур в ре­зультате изучения особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть во всех таких случаях надлежащим образом аргументировано.

Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтер­ского учета и эффективности системы внутреннего контроля явля­ется основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, постольку отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенно­стей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки системы внутрен­него контроля этого экономического субъекта могут служить при предъявлении претензий к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в пись­менной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.

Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан достичь понимания системы бухгал­терского учета проверяемого экономического субъекта.

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о таких сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта, как:

• учетная политика и основные принципы ведения бухгалтер­ского учета;

• организационная структура подразделения, ответственного
за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской от­
четности;

• распределение обязанностей и полномочий между работни­ками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;

• организация подготовки, оборота и хранения документов, от­ражающих хозяйственные операции;

• порядок отражения хозяйственных операций в регистрах
бухгалтерского учета, а также формы и методы обобщения данных
таких регистров;

• порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности
на основе данных бухгалтерского учета;

• роль и место средств вычислительной техники в ведении уче­та и подготовки отчетности;

• критические области учета, где риск возникновения ошибок
или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

• средства контроля, предусмотренные в отдельных областях
системы учета.

Аудиторская организация в ходе аудиторской проверки обязана:

1) проверить соответствие организации системы бухгалтерского
учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора
случаи отмеченных нарушений;

2) ознакомиться с внутренними документами проверяемого
экономического субъекта, касающимися организации, постановки и
ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное
состояние дел соответствует положениям перечисленных выше до­кументов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется
проследить движение отдельных сумм в учете от первичных документов до их вклада в отчетные документы.

Аудитору следует оценивать систему внутреннего контроля эко­номического субъекта не менее чем в три этапа:

а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

в) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего
контроля.

Аудиторские организации могут принять решение о примене­нии в своей деятельности большего количества этапов оценки сис­темы внутреннего контроля, чем три вышеупомянутые, проводить оценку более детально и тщательно, чем предписывается в данном разделе.

Общее знакомство с системой внутреннего контроля. Аудитор­ской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первона­чального знакомства аудиторская организация должна принять ре­шение о том, может ли она в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежа­щего проверке.

Если аудиторская организация примет решение о том, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего кон­троля экономического субъекта, аудит должен быть спланирован таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на до­верии к этой системе. Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как «низкая» или когда аудитору более удобно или экономически оправдано во­все не полагаться на нее.

Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля экономического субъекта аудиторская организация при­мет решение о том, что она может сделать попытку полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осущест­вить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.

Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля — процедура первичной оценки надежности системы внутреннего кон­троля. Она осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно.

В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутрен­него контроля аудитор обязан принимать во внимание, что:

• следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию экономического субъекта
всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени;

• при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по
сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом;

• оценка надежности всей системы внутреннего контроля и
(или) отдельных средств контроля как «низкой» не исключает воз­можности оценки надежности других отдельных средств контроля
как «средней» или «высокой».

По итогам процедуры первичной оценки надежности аудитор­ская организация может оценить надежность всей системы внут­реннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «сред­нюю» или «высокую». В этом случае аудиторская организация долж­на планировать аудиторские процедуры исходя из этого предполо­жения, но не должна доверять данной системе абсолютно.

Если по итогам процедуры первичной оценки аудиторская ор­ганизация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и (или) отдельных средств контроля как «низкую», она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские про­цедуры соответствующим образом.

Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего кон­троля —аудиторская организация, принявшая по итогам процеду­ры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего кон­троля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе ауди­торской проверки осуществлять процедуры подтверждения досто­верности этой системы.

Процедуры подтверждения достоверности системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля осуществляются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно.

Если аудиторская организация в ходе процедур подтверждения надежности придет к выводу, что оценка надежности системы внутреннего контроля в целом и (или) каких-либо отдельных средств внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудитор­ских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выво­дов по результатам проведения аудита.

Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспо­собности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля, называются тестированием средств контроля.

Все этапы оценки системы внутреннего контроля должны над­лежащим образом документироваться с указанием аргументов, ко­торыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответ­ствующую оценку надежности всей системы или отдельных средств контроля либо принимая решение, оказывающее влияние на пла­нирование аудиторских процедур.

При аудите экономических субъектов, относящихся к субъектам малого предпринимательства, аудиторские организации также обя­заны изучать и давать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, однако при этом следует учитывать специ­фические особенности таких субъектов.

Для субъектов малого предпринимательства характерно то, что бухгалтерский учет в них ведется ограниченным числом работников и, кроме того, законодательно допускается совмещение обязанно­стей лица, ответственного за ведение учета и за хранение товарно-материальных ценностей. Таким образом, аудиторская организация в ходе аудиторской проверки таких предприятий не должна требо­вать в полной мере разделения ответственности и полномочий со­трудников. В субъектах малого предпринимательства доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в большей мере определяться аудиторскими процедурами по существу. Аудиторская организация самостоятель­но принимает решение о том, применять или не применять при аудите данного экономического субъекта методики аудита, харак­терные для субъектов малого предпринимательства. При этом она обязана отразить свой выбор и соответствующую аргументацию в рабочей документации.

В то же время при планировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организациям следует выбирать методику аудита, руководствуясь, в первую очередь, соображениями возмож­ности разделения ответственности и полномочий сотрудников, от­ветственных за ведение учета, особенностями организации системы бухгалтерского учета и документооборота таких экономических субъектов, а не только критериями отнесения организации к субъ­ектам малого предпринимательства, основанными на виде деятель­ности, структуре уставного капитала и средней численности работ­ников, предусмотренными другими нормативными актами Россий­ской Федерации.

При этом документирование изучения и оценки системы бух­галтерского учета и системы внутреннего контроля должно соответ­ствовать масштабу проверяемого экономического субъекта. Для субъектов малого предпринимательства оно может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием крупных и средних экономических субъектов.

Дата добавления: 2014-01-20