Вопрос 2

Одна из основных задач в управлении затратами – определение себестоимости производства единицы продукции. От информации о формировании себестоимости зависит эффективность работы предприятия, выявления резервов ее снижения, она же является базой для установления продажной цены. Позволяет прогнозировать, планировать и управлять производственной деятельностью.

Калькулирование – это совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продуктов производства. К алькулирование – это процесс отнесения тех или иных видов затрат непосредственно на носители этих затрат.

Процесс калькулирования на предприятиях состоит в основном из следующих этапов:

1. сбор, группировка и детализация первичных затрат в разрезе калькуляционных статей по объектам калькулирования

2. определение себестоимости окончательного брака

3. оценка отходов производства и побочной продукции

4. оценка незавершенного производства

5. разграничение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством

6. исчисление себестоимости единицы продукции

Калькуляционная работа на предприятиях организуется в соответствие с общей методологией планирования и учета затрат на производство продукции и требует соблюдения общих принципов калькулирования:

- научно-обоснованная классификация затрат на производство

- установление объектов калькулирования и калькуляционных единиц

- выбор методов распределения косвенных расходов

- разграничение затрат по периодам

- выбор способов расчета себестоимости калькуляционной единицы.

Эти общие принципы на отдельных предприятиях конкретизируются с учетом специфики отрасли и особенностей производства.

Для чего на предприятиях занимаются калькулированием?

- достоверное исчисление фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции

- контроль над уровнем себестоимости и соблюдением действующих норм и нормативов затрат

- определение рентабельности продукции и факторов, влияющих на ее уровень

- оценка эффективности работы предприятия и отдельных внутрипроизводственных структур (производств, цехов, участков, бригад)

- выявление и использование резервов снижения себестоимости продукции и т.д.

Объект калькулирования - вырабатываемая продукция, полуфабрикаты и различные услуги.

Калькуляционная единица представляет собой измеритель объекта калькулирования. Существуют натуральные, условно-натуральные и стоимостные калькуляционные единицы. Натуральные показатели себестоимости продукции используются при производстве одного вида продукции, и в этом случае все затраты будут прямо относиться на изделии, например, кирпичный завод, мельница, электростанция, машиностроение (при серийном и единичном производстве разнородных товаров и услуг). Условно-натуральные калькуляционные единицы используются в тех производствах, где выпускаются различные виды близких изделий, затраты на производство которых стоят в определенном соотношении друг к другу (доменное производство, химическая, текстильная, бумажная промышленность). Причем структура себестоимости у них должна быть одинаковой.

Одно из группы близких изделий берется за базу (чаще всего то, затраты на которое самые низкие), затраты на него принимаются за единицу. Другие изделия, в зависимости от затрат на них, получают собственные коэффициенты, показывающие насколько затраты на них отличаются от затрат на базовое изделие.

Пример: на предприятии производится три вида изделия А В С. Затраты на них находятся в соотношении 1 к 1,2 и 1,5 друг к другу.

Все затраты на производство составляют 3800 рублей. Количество изделий: А – 600 шт, В- 400 шт, С- 100 шт.

Себестоимость Са = 3800/ (1*600+1,2*400+1,5*100) = 3,09 руб.

Таким образом рассчитывается одновременно себестоимость условно-натуральной калькуляционной единицы и себестоимость первого вида продукции. Себестоимость остальных видов продукции определяется исходя из приведенных выше соотношений. За рубежом этот подход называют эквивалентным калькулированием.

В качестве стоимостного показателя себестоимости продукции в нашей стране рссматриваются затраты на рубль товарной продукции.

Например, стоимость товарной продукции – 1200 рублей, затраты на производство – 950 руб.

Тогда стоимостной показатель себестоимости продукции составит: С = 950/1200 = 0,79

В целом выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей изготовления продукции, обширности номенклатуры, применяемых единиц измерения, действующих условий на вырабатываемые изделия.

Отношение в нашей стране к себестоимости продукции как экономической категории заслуживает отдельного исследования. Были у нее и взлеты, когда она оценивалась как качественный синтетический показатель работы целых отраслей промышленности, и падения, когда считалось, что себестоимость вообще не может служить показателем хозяйственной деятельности. На самом деле место себестоимости в хозяйственной деятельности предприятия лучше всего отражено в ее определении.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В РФ для различных отраслей предпринимательской деятельности (промышленность, торговля, строительство, транспорт…) предусмотрен определенный порядок включения затрат в состав себестоимости выпускаемой продукции. Этот порядок регламентируется «Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции…» (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 №552)

Регламентация состава затрат, включаемых в себестоимость, в значительной степени носит исторический характер, т.е. во многом определяется налоговой политикой государства на конкретном этапе развития экономики страны. Некоторые виды затрат (например, представительские, на рекламу, суточные в командировке)включаются в себестоимость в пределах норм, утвержденных в установленном порядке.

В связи с этим предприятия в настоящее время рассчитывают себестоимость выпускаемой продукции по полным затратам, которая обычно служит для них нижней границей цены предложения, и откорректированную себестоимость продукции для целей налогообложения (так называемую налоговую себестоимость), которая всегда ниже фактической, и разница между данными показателями покрывается только за счет прибыли предприятия.

Состав затрат обширен, перечень является открытым (за счет последнего пункта «Другие затраты»), выделим основные из них:

- затраты непосредственно связанные с производством продукции, включая материальные и трудовые затраты работников, занятых производством продукции, контролем качества и послепродажным обслуживанием

- затрат на освоение и подготовку производства

- затраты на совершенствование техники и технологии, улучшение качества продукции

- затраты по обслуживанию производственного процесса

- затраты связанные с управлением производством

- отчисления на социальное обеспечение (ЕСН 26% от расходов на оплату труда)

- затраты, связанные со сбытом продукции (упаковка, хранение, транспортировка, участие в выставках, реклама)

- амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов

- налоги, сборы, платежи и другие обязательны отчисления по законодательству РФ

- другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции

Большую роль в управлении затратами играет структура себестоимости – соотношение различных элементов или статей затрат в общей сумме затрат на производство и реализацию продукции.

Структура затрат может определяться на основе классификации затрат по экономически однородным элементам и статьям калькуляции.

Поэлементная структура себестоимости продукции различается по отраслям промышленности. Эти отличия определяют характер промышленного производства в зависимости от преобладания удельного веса того или иного вида затрат. В связи с этим можно выделить материалоемкие, трудоемкие, энергоемкие и фондоемкие группы отраслей промышленности.

К материалоемким относятся такие отрасли промышленности, в себестоимости продукции которых преобладают материальные затраты (легкая и пищевая промышленность)

Трудоемкие – это отрасли, где в структуре себестоимости преобладающую часть составляют трудовые затраты с отчислениями на социальные нужды (в основном добывающие отрасли: угольная, горнорудная, торфяная, лесозаготовительная)

Энергоемкими являются цветная металлургия, производство легких металлов, ряд подотраслей химической промышленности. В себестоимости их продукции большой удельный вес занимают затраты на электроэнергию.

Фондоемкие – это отрасли с большой долей затрат на амортизацию (нефтедобывающая, газовая, гидроэнергетика).

Отнесение той или иной отрасли к одной из названных групп позволяет установить резервы и источники, за счет которых можно обеспечить снижение себестоимости продукции.

Рассмотренное деление отраслей по характеру производства является относительным и динамичным, поскольку с развитием техники и технологии изменяется соотношение материальных и трудовых затрат, и трудоемкие отрасли становятся материало- и фондоемкими.

Таким образом, структура себестоимости по статьям калькуляции позволяет оценить удельный вес различных статей затрат в себестоимости продукции. Структура себестоимости может изменяться под влиянием ряда факторов, вытекающих из условий работы отдельных отраслей и предприятий:

- размещение предприятий по отношению к источникам сырья и топлива

- изменение уровня цен на предметы и средства труда

- тип производства, особенности технологического процесса, вида выпускаемой продукции

В настоящее время изменения в структуре себестоимости идут в направлении снижения удельного веса прямых затрат (заработная плата основных производственных рабочих, основные материалы на технологические нужды). Однако значительно возрос удельный вес затрат а управление и реализацию продукции. Что приводит к необходимости отказа от ранее действующей системы распределения косвенных затрат на себестоимость продукции на основе прямых затрат и переходить к более широкому внедрению функционального калькулирования себестоимости продукции.

На практике по предприятию в целом различают два вида себестоимости продукции: производственную и полную.

Производственная себестоимость продукции включает в себя материальные затраты на технологические нужды, затраты на заработную плату основных производственных рабочих и общепроизводственные расходы. Все затраты, включаемые в производственную себестоимость, определяют себестоимость товарной продукции и незавершенного производства.

Полная себестоимость продукции представляет собой сумму себестоимости товарной продукции, коммерческих и административных расходов за отчетный период. Помним, что коммерческие и административные расходы являются расходами периода и относятся полностью только на себестоимость реализованной продукции.

Для лучшей управляемости материальными и финансовыми потоками на предприятии, повышения ответственности руководителей структурных подразделений за результаты работы, получения необходимой информации для разработки внутренних (трансфертных) цен по отдельным структурным подразделениям(цехам, участкам, бригадам), функционирование которых связано с каким либо законченным технологическим циклом изготовления продукции, разрабатывается себестоимость продукции (услуг) этого подразделения.

Помимо видов, существуют формы себестоимости, которые может принимать каждый ее вид:

1. плановая себестоимость – определяет работу предприятия на определенный плановый период. Обычно плановая себестоимость рассчитывается на год с разбивкой по кварталам. В ее основе лежат усредненные нормы расхода различных видов ресурсов. По сути, является максимально допустимой величиной, отклонения от которой в большую сторону является негативным и нежелательным для любого предприятия.

2. нормативная себестоимость – в отличие от плановой рассчитывается на основе текущих норм расхода материальных и трудовых ресурсов столько раз в год, сколько раз происходит изменение данных норм и нормативов. Вначале года она может быть выше плановой, а в конце года – ниже ее. Имеет место только на тех предприятиях, где применяется нормативное управление затратами

3. отчетная (фактическая) себестоимость – определяется фактическими затратами на производство и реализацию продукции и характеризует степень выполнения плана за отчетный период. Отклонение отчетной себестоимости от плановой вызывается как причинами, обусловленными неудовлетворительной работой самого предприятия (потери от простоев, брак, недостача материальных ценностей), так и не зависящими от деятельности предприятия (изменение цен ан сырье, тарифов на электроэнергию, норм амортизационных отчислений, нормативов отчислений во внебюджтные фонды и пр.)

Существуют следующие виды калькуляций:

- по времени составления: предварительные и последующие

К предварительным относят плановые, сметные и проектные калькуляции, которые составляются до изготовления продукции. к последующим относятся отчетная калькуляция, составляемая по фактическим затратам, и калькуляция, служащая для целей контроля и управления, где затраты, зависящие от деятельности руководства подразделения, принимаются на фактическом уровне, а независящие – на плановом уровне.

Составление нормативно-плановых калькуляций позволяет увидеть, во сколько должно обходиться производство продукции на каждый момент времени при соблюдении установленных норм и нормативов затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Нормативные калькуляции применяются:

- в качестве базы для контроля за пересмотром норм использования ресурсов с целью достижения запланированного уровня себестоимости, а также для анализа изменения себестоимости;

- для внедрения метода текущего управления себестоимостью по отклонениям, когда в системе текущего учета затрат на производство основное внимание уделяется контролю за достижением и соблюдением установленных норм затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов;

- для прогнозирования уровня себестоимости продукции. Учетные данные здесь приобретают стратегическое значение;

- в качестве базы при составлении отчетных калькуляций, если последнее имеет место на предприятии.

Кроме того, нормативные калькуляции используются для сравнительного анализа себестоимости однородных изделий, изготавливаемых на различных предприятиях, организации внутризаводского хозяйственного механизма управления и изучения динамики снижения норм.

Нормативные калькуляции, составляются по единой номенклатуре статей калькуляции, предусмотренной в учетной политике организации, и по прогрессивным техническим нормам, как правило, на предстоящий квартал с разбивкой по месяцам, учитывают задание по снижению себестоимости продукции. Структура информации о нормативной себестоимости определяется потребностями управления. В зависимости от этого нормативные калькуляции составляются на каждый предмет труда (деталь, сборочная единица, отливка) по структурным подразделениям предприятия и статьям (подстатьям) калькуляции в натуральном и стоимостном выражениях (натуральные показатели приводятся только в части прямых затрат). Наименьшим уровнем калькуляции является деталь-операция.

В настоящее время калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при управлении производством. Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель – оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетности, а также для определения прибыли. Тем не менее, прежние системы калькулирования не содержали информации, пригодной для решения многих управленческих решений.

Современные системы калькуляции более сбалансированы. Содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций как целесообразность дальнейшего выпуска продукции, установление оптимальной цены на продукцию, оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка, оценка качества работы управленческого персонала.

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, проверки проектов строительства и реконструкции предприятий. По результатам калькулирования можно принять решение о проведении ремонта самостоятельно или с использованием услуг сторонних организаций. Наконец, калькулирование является основой трансфертного ценообразования, когда трансфертная (внутренняя) цена применяется при коммерческих операциях между подразделениями одного и того же предприятия.

Таким образом, калькулирование является основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством в целом.

В Европе и США применяются два основные модели производственного калькулирования себестоимости продукции:

- абзорпшен-костинг – метод полного распределения (поглощения) затрат (в отечественной практике более известен термин «стандарт-кост»)

- модель частичного распределения затрат (Direct costing)

На основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов калькуляции. Соответственно, себестоимость объекта калькуляции представляет собой сумму дифференциальных издержек на объект калькуляции и распределенных общих издержек (накладных, косвенных расходов)

В рамках модели полного распределения затрат целесообразно классифицировать методы калькулирования в зависимости от:

1. объекта калькулирования:

- по изделиям

- позаказный

- пооперационный

- попередельный

- попроцессный

2. способа расчета:

- прямого счета (удельных издержек)

- нормативный

- расчетно-аналитический

- параметрический

- исключения затрат

- коэффициентный

- комбинированный

Способ калькулирования или комбинация способов калькулирования определяется в зависимости от выбранного пообъектного метода калькулирования.

Общая схема калькулирования себестоимости должна предполагать определение целей и задач калькулирования и на их основе выбора соответствующей модели. При этом следует заметить, что в условиях рыночной экономики представляется целесообразным использование на предприятии обеих моделей калькулирования, так как отвечая различным локальным целям и задачам, стоящим перед предприятием, они в целом направлены на решение глобальной цели предприятия – получение прибыли.

Одним из основных методов калькулирования является составление калькуляции по изделиям. Объект калькулирования здесь – единица продукции, при этом методе калькулирования возможно использование всех способов составления калькуляций. Применение того или иного способа зависит от вида производимой продукции, особенностей технологического процесса и перерабатываемого сырья.

Пооперационное калькулирование (operating costing) относится к так называемым смешанным системам калькулирования (Hubrid costing), занимающим промежуточное положение между позаказным и попроцессным методами. При пооперационном калькулировании для учета материалов берется методика позаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов – попроцессного метода. Часто на практике предприятия для отнесения общепроизводственных расходов и заработной платы на себестоимость продукции при данном методе используют плановый коэффициент. В результате себестоимость складывается из фактических материалов и фактической зарплаты и ОПР, распределенных на основе планового коэффициента. Такую себестоимость называют «нормальной себестоимостью», в отличие от фактической себестоимости, а саму систему калькулирования «системой нормального калькулирования» (normal costing)

Способ прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод имеет название «калькуляция удельных издержек» (average cost calculation). Сфера его применения ограниченна, так как число предприятий, производящих продукцию одного вида весьма незначительно. Чаще на практике применяется его модификация – расчетно-аналитический способ калькулирования, предполагающий определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат – пропорционально признаку, установленному в отрасли (об этом в следующей лекции).

Нормативный способ калькулирования (standart cost calculation) основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и научно-обоснованными, направленными на рациональное расходование всех ресурсов предприятия. Соответственно, их величины должны периодически пересматриваться. В этой связи на предприятии необходимо организовывать учет изменений текущих норм затрат на единицу продукции. Широко применяется в отраслях с массовым производством однородной продукции и четко налаженным планированием.

Параметрический способ применяется при калькулировании однотипных, но разных по качеству изделий. Он основывается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от изменения параметров, определяющих качество продукции. Этот способ позволяет определить затраты на улучшение качественных параметров продукции.

В комплексных производствах – нефтеперерыбатывающем, коксохимическом, обогатительном, масомолочном – затраты на сырье невозможно отнести на конкретный вид продукции. Требуется применение особых способов калькулирования, которые позволяли бы определить общую сумму всех затрат на переработку исходного сырья и распределить эти затраты по видам продукции, выпускаемых из этого сырья. К таким способам относят: способ исключения затрат, коэффициентный и комбинированный.

При способе исключения затрат в продукции, полученной в результате комплексной переработки сырья, один вид считается основным, а остальные - побочными. Из общих затрат на переработку сырья исключают стоимость побочной продукции, а оставшуюся сумму относят на себестоимость основной продукции. Для определения стоимости побочной продукции пользуются различными методами:

- действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию

- ценами на заменяемое побочную продукцию сырье

- издержками на изготовление побочной продукции

Коэффициентный способ основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. Одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные приравниваются к нему в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию, содержания органических веществ и т. п.) Механизм расчета выглядит следующим образом:

- выпуск продукции рассчитывается в условных единицах

- определяются затраты на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах

- определяются затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответствующий коэффициент.

Комбинированный способ представляет собой сочетание представляет собой сочетание бвух выше названных способов. Расчет осуществляется в несколько этапов:

1. продукция делится на основную и побочную
2. побочная продукция исключается из общих затрат в процентах к издержкам на переработку всего сырья
3. оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами.

Дата добавления: 2014-01-20