Тема 3.2 Учет финансовых вложений

4. Организация аналитического учета финансовых вложений

Вложения денежных средств в активы с целью получения дохода в бухгалтерском учете рассматривается как самостоятельный объект учета – финансовые вложения.

Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н.

Виды финансовых вложений. К финансовым вложениям организации в соответствии с п. 3 ПБУ19/02 следует относить:

· государственные и муниципальные ценные бумаги;

· ценные бумаги других организаций (в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

· вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

· предоставленные другим организациям займы;

· депозитные вклады в кредитных организациях;

Согласно ПБУ 19/02 не относятся к финансовым вложениям:

· собственные акции, выкупленные у акционеров с целью перепродажи или аннулирования.

· векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

· вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые за плату во временное пользование с целью получения дохода.

· драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности (инвестиционная собственность).

Первоначальная стоимость финансовых вложений. Приобретенные финансовые вложения в учете организации-инвестора учитываются по первоначальной стоимости, то есть в сумме фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Последующая оценка финансовых вложений. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться. В соответствии с изменением стоимости финансовые вложения согласно п. 19 ПБУ 19/02 подразделяются на две группы:

1) вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

2) вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена ценных бумаг, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02).

Для того, чтобы определить, к какой категории ценных бумаг их отнести: к обращающимся или не обращающимся на организованном рынке, – следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 280 НК РФ.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

· если они допущены к обращению (заключению гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги) хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

· если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

· если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством. Под рыночной котировкой для целей налогообложения прибыли понимается средневзвешенная цена торгового дня или, если таковая не рассчитывается, среднее арифметическое между минимальной и максимальной ценами текущего дня.

При определении текущей рыночной стоимости финансовых вложений в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности в соответствии с письмом Минфина РФ от 15.05.2003 № 16-00-14/162 может быть использована информация о рыночной цене финансовых вложений не только российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и зарубежных организованных рынков или организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию национального уполномоченного органа.

Финансовые вложения, относящиеся к первой группе, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Эту корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Периодичность проведения переоценки организация должна установить в учетной политике.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится у коммерческой организации на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов.

В бухгалтерском учете результаты переоценки отражаются записями:

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы»;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»,

Ценные бумаги второй группы отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из их первоначальной стоимости (не переоцениваются).

Обесценение финансовых вложений. Устойчивое существенное (ниже величины экономических выгод) снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается обесценением финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02).

Если устойчивое снижение стоимости будет подтверждено, организация должна образовать резерв под обесценение финансовых вложений. Размер резерва равен разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и расчетной стоимостью финансового вложения. Расчетная стоимость определяется на основе расчета организации и равняется разнице между их учетной стоимостью и суммой такого снижения.

Информация о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги отражается на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая – за счет увеличения расходов.

Создание и корректировка резерва под обесценение финансовых вложений осуществляется следующими записями в бухгалтерском учете:

· отражена сумма созданного резерва вследствие падения рыночной стоимости –

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»;

· отнесена на доходы часть начисленного резерва при повышении рыночной стоимости ценных бумаг –

Дебет счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется по каждому резерву. Данные о резервах в бухгалтерской отчетности раскрываются с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы резерва. Это означает, что сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отсутствует.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи на вторичном рынке ценных бумаг, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в качестве платежного средства в оплату поставленных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг.

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из последней оценки (т.е. с учетом последней переоценки).

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, стоимость определяется одним из способов, который выбран в учетной политике:

· по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений (применяется для оценки: вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), займов, предоставленных другим организациям, депозитных вкладов в кредитных организациях, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования);

· по средней первоначальной стоимости (применяется для вложений в ценные бумаги других организаций);

· по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) (применяемый только для вложений в ценные бумаги).

При применении способа оценки по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений аналитический учет должен обеспечить возможность получения информации о стоимости приобретения каждой единицы финансовых вложений.

Способ оценки организация выбирает самостоятельно. В течение отчетного года по каждой группе (виду) финансовых вложений применяется один способ оценки.

Применение способа средней первоначальной стоимости предполагает расчет средней стоимости, приходящейся на одну единицу выбывающих ценных бумаг. Каждый вид ценных бумаг оценивается как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Применение способа оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО) предполагает, что при продаже первыми выбывают те ценные бумаги, которые были первыми и приобретены. Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг. Для определения стоимости выбывающих ценных бумаг из суммы остатков на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг вычитается стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца.

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. В течение отчетного года по каждой группе (виду) финансовых вложений применяется один способ оценки. При выборе одного из вышеуказанных способов целесообразно принять тот, который совпадает с правилами налогового учета.

При выбытии финансовых вложений, по которым был создан резерв под обесценение вложений, сумма резерва зачисляется в состав прочих доходов организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие.
В этом случае делается запись:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы»,

Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Организация аналитического учета. Для того чтобы обеспечить полную и достоверную информацию о наличии финансовых вложений и контроль за их движением организациям, в соответствии с п. 5 и 6 ПБУ 19/02, предоставляется самостоятельность как в выборе единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, так и в организации аналитического учета. При этом выбранная учетная единица финансовых вложений (серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений) и разработанный регистр аналитического учета должны быть закреплены в приказе по учетной политике организации.

Аналитический учет финансовых вложений может вестись по эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п. При разработке регистра учета ценных бумаг в нем как минимум должна быть отражена следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Дополнительная информация в регистре аналитического учета может формироваться в разрезе групп (видов) финансовых вложений. Так, с целью формирования в бухгалтерском учете информации о сумме доходов от реализации ценных бумаг, которая может быть использована для расчета налога на прибыль, в аналитическом учете необходимо разделять ценные бумаги на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке, что соответствует требованиям ст. 315 НК РФ.

Как правило, регистр аналитического учета разрабатывается организацией самостоятельно и реализуется в рамках автоматизированной формы учета. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не реже одного раза в год.

Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, могут быть описаны в Книге учета ценных бумаг, при этом она должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии (банке) они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов организации, которой они переданы на хранение.

Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения». Исключением являются банковские депозиты. Инструкция по применению Плана счетов требует учитывать средства, вложенные организацией в банковские и другие вклады, на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 55-3 «Депозитные счета».

Для учета различных видов финансовых вложений к счету 58 могут быть открыты следующие субсчета: 58-1 «Паи и акции»; 58-2 «Долговые ценные бумаги»; 58-3 «Предоставленные займы»; 58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» должен обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. Для того чтобы получить такие данные, к субсчетам счета 58 можно открыть субсчета второго порядка, например, к субсчету 58-1 «Паи и акции» – субсчета 58-1-1 «Краткосрочные вложения» и 58-1-2 «Долгосрочные вложения».

Наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, в уставные (складочные) капиталы организаций и т.п. учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции» в сумме фактических затрат инвестора на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

При осуществлении инвестиций в акции в бухгалтерском учете организации-инвестора производятся следующие учетные записи.

Первичный документ	Содержание операции	Кор. счета
Д	К

При оплате акций денежными средствами
Выписка банка по расчетному счету	Оплачены информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг		51; 52
Выписка банка по расчетному счету	Оплачены услуги посреднической организации и т.п.		51, 52
Выписка банка по расчетному счету	Оплачены акции по стоимости, установленной в договоре		51, 52
Акт приемки-передачи акций; выписка из реестра акционеров	Приобретенные акции, право собственности на которые перешло приобретающей организации, приняты к учету в составе финансовых вложений	58-1
В счет оплаты акций передан объект недвижимости
Договор о создании акционерного общества (ОАО, ЗАО); выписка из реестра акционеров	Отражена задолженность по оплате акций учреждаемого акционерного общества	58-1
Акт о приеме-передаче здания (сооружения)	Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта недвижимости	01-2	01-1
Акт о приеме-передаче здания (сооружения)	Списана сумма амортизации по объекту недвижимости, начисленная за время эксплуатации		01-2
Акт о приеме-передаче здания (сооружения)	Отражена передача в собственность акционерного общества объекта недвижимости¹		01-2
Последующая оценка акций
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п.20 ПБУ 19/02)
Данные о рыночной стоимости акций; бухгалтерская справка-расчет	Заключительными записями месяца (квартала) отражена разница между рыночной и учетной (балансовой) стоимостью акций:
при возникновении отрицательной курсовой разницы	91-2	58-1
при возникновении положительной курсовой разницы	58-1	91-1
В случае устойчивого снижения стоимости акций,по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Акт проверки на обесценение финансовых вложений; бухгалтерская справка-расчет	Создан резерв под обесценение финансовых вложений	91-2
Акт проверки на обесценение финансовых вложений; бухгалтерская справка-расчет	Корректировка созданного резерва:
при дальнейшем снижении расчетной стоимости акций	91-2
при повышении расчетной стоимости акций или их выбытии		91-1
При продаже акций
Акт приемки-передачи акций, выписка из реестра акционеров	Признаны операционные доходы от продажи акций**		91-1
Бухгалтерская справка-расчет	Списана балансовая стоимость проданных акций	91-2	58-1
Выписка банка по расчетному счету	Получены денежные средства от покупателя акций
Бухгалтерская справка-расчет	Заключительными оборотами месяца отражен финансовый результат от продажи акций:
	убыток		91-9
	прибыль	91-9

Вложение средств в облигации происходит путем их приобретения при размещении или на вторичном рынке. Приобретенные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

При осуществлении инвестиций в облигации в бухгалтерском учете организации-инвестора производятся следующие записи.