Системы учета затрат и калькулирования себестоимости (калькуляционные системы) 1 страница

Бухгалтерские инструменты управленческого учета

Согласно определению, данному в энциклопедий, «система» есть множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, образующих определенную целостность, единство [БСЭ. — Т. 23, с. 463]. Большинство управленческих, а наряду с ними и учетных как составной части управленческих систем являются сложными или очень сложными. Для них характерны многомерность, многообразие составляющих элементов и форм взаимосвязи, многокритериальность, многократное изменение состава и структуры.

Калькуляционные системы (в иной терминологии — системы калькулирования себестоимости, системы учета затрат¹) являются разновидностью учетных систем. Они обладают всеми вышеперечисленными критериями сложности. С позиций классификации калькуляционных систем это исключает однозначность их группировки по какому-либо одному-единственному универсальному признаку. Любые упрощения признаков классификации калькуляционных систем приводят либо к смешению, либо к подмене группировочных оснований их систематизации. Современные калькуляционные системы могут быть классифицированы по нескольким группировочным признакам. Однако в целях осуществления бухгалтерской деятельности в области управленческого учета.

Прежде необходимо четко разграничить понятия «издержки»,

¹ В контексте развития методологии учета затрат в отечественной бухгалтерской теории и практике для обозначения совокупности приемов и способов отражения и обобщения информации о затратах с целью определения себестоимости продукции длительное время наиболее характерным являлось использование термина «метод» в отношении как учета затрат, так и калькулирования себестоимости продукции. Понятие «методы калькулирования» уже понятия «системы калькулирования», поскольку сводят совокупность калькуляционных бухгалтерских процедур к восприятию их лишь в качестве бухгалтерского приема, элемента метода бухгалтерского учета.

«затраты», «себестоимость» и «расходы». Совокупность этих понятий является предметом только управленческого учета. Финансовый и налоговый учет ориентированы на использование понятия «расходы».

Согласно одному из бухгалтерских определений «издержки производства» представляют собой «затраты труда, включающие наряду с затратами прошлого труда, овеществленными в средствах и предметах труда, затраты живого труда». Такое достаточно широкое толкование издержек производства позволяет рассматривать их в качестве синонима понятию «затраты на производство». С.А. Николаева определяет понятие «затраты» как «стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов». Она отмечает, что «затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации», подчеркивая тем самым принципиальные отличия понятий «затраты» и «расходы», которые не всегда могут быть отождествлены. Очень близкое представленному определению понятия «затраты» Н.Д. Врублевский дает понятию «себестоимость»: «Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия».

Терминологические проблемы, связанные с определением понятий «издержки», «затраты» и «себестоимость», особенно с применением стоимостного критерия для отражения их экономического смысла, существуют только в русском языке. При переводе оригинальных немецких источников подмена термина «ценность» термином «стоимость» привела впоследствии к замене термина «стоимость производства» термином «издержки производства», который в более конкретном — бухгалтерском — смысле стал ассоциироваться с понятием «затраты на производство». Специалисты в области микроэкономики отмечают, что терминологически понятие «себестоимость» (калька перевода с немецкого «Selbstkosten») сохраняет следы традиционного понятия стоимости производства. В частности, в английском языке термин «себестоимость» вообще отсутствует. Слово «cost» в различных переводах на русский язык имеет разные значения и переводится обычно как стоимость, затраты, расходы.

В современном российском бухгалтерском учете в связи с прекращением нормативного действия «Положения о составе затрат» (утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. JS6 552) понятие «себестоимость» утратило непосредственно нормативную регламентацию. Однако именно в зависимости от характера и вида калькулируемой себестоимости формируются различные калькуляционные системы, в соответствии с которыми реализуются процедуры бухгалтерского дела.

Если категории «издержки производства», «затраты» и «себестоимость», являясь общеэкономическими, терминологически объединены понятием «стоимость» (шире — понятием «ценность»), то категории «расходы» и «активы» являются основополагающими сугубо учетными категориями. Они обеспечивают возможность бухгалтерской оценки финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации. Согласно динамической концепции бухгалтерского учета, которая признана МСФО я ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы представляют собой убытки и затраты по обычным видам деятельности, приводящие к уменьшению экономических выгод и оттоку активов организации. Согласно общепринятому принципу соответствия расходы признаются только в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между поступлениями (признанием) доходов (выручки) и обусловившими их расходами (себестоимости продаж продукции, работ, услуг). Отсутствие факта продаж является основанием для признания произведенных затрат аккумулированными активами, что отражается в бухгалтерском балансе в виде материально-производственных запасов (МПЗ), сальдо счетов которых показывает себестоимость запасов непроданной готовой продукции (незавершенного производства (НЗП), полуфабрикатов собственного производства, не использованных в производстве материалов). Себестоимость продаж и себестоимость материально-производственных запасов отражаются в формах бухгалтерской отчетности (соответственно в отчете о прибылях и убытках и бухгалтерском балансе), поскольку не содержат коммерческой тайны организации.

Для оценки запасов произведенной продукции в соответствии с международной практикой ведения бухгалтерского дела в себестоимость продукции включаются только производственные затраты. В связи с отсутствием понятия «себестоимость» в зарубежном учете возникает понятие «затраты на продукт», которые можно определить на единицу продукции. Затраты на продукт возникают в производственном процессе, являются поэтому производственными затратами и составляют производственную себестоимость производимой продукции. Затраты на продукт состоят из трех элементов: прямых материальных затрат, прямых затрат на оплату труда и косвенных — общепроизводственных расходов. Согласно теории добавленной стоимости прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы при исчислении себестоимости единицы продукции добавляются к стоимости прямых материальных затрат и поэтому называются добавленными затратами (добавленной стоимостью, стоимостью обработки). Все три элемента производственных затрат могут быть представлены в бухгалтерском балансе в виде запасов материалов, НЭП, полуфабрикатов собственного производства и непроданной готовой продукции. Эти затраты материализуются в активы, поэтому могут подвергаться инвентаризации. Затраты на продукт являются запасоемкими, поскольку при определении финансовых результатов они могут проходить стадию запасов, отражаясь в активе бухгалтерского баланса. Эти затраты становятся расходами только при продаже продукции (работ, услуг).

Расходы периода (в иной терминологии — периодические расходы, расходы за период) связаны с управлением производственно-хозяйственной деятельностью и продажей продукции, поэтому являются непроизводственными. В бухгалтерском деле их нельзя проинвентаризировать. Их величина обусловлена не объемами деятельности, а длительностью периода. В соответствии с МСФО эти затраты не используются при исчислении себестоимости готовой продукции, НЗП и оценки МПЗ. Они состоят из административных (управленческих) и сбытовых (коммерческих) расходов. Периодические расходы учитываются как расходы того периода (месяца, квартала, года), в котором они были произведены. Такие расходы являются незапасоемкими, не проходят стадию запасов, не отражаются поэтому в балансе, а в качестве расходов периода относятся на уменьшение финансовых результатов. Непроизводственные расходы не представляют собой добавленной стоимости и даже в случае продажи продукции (работ, услуг) могут не обеспечить получение дохода. Поэтому в отчете о прибылях и убытках они вычитаются из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании производственной себестоимости.

Практика бухгалтерской деятельности в РФ основывается на признании многообразия классификационных групп затрат и их определяющей роли в управлении затратами. Классификация затрат оказывает решающее воздействие на организацию бухгалтерского дела в области калькулирования себестоимости и принятия бухгалтерских и управленческих решений. Основные направления группировки затрат наиболее полно освещаются в специальной и учебной литературе и подробно рассматриваются в курсе «Бухгалтерский управленческий учет».

Для целей калькулирования себестоимости и оценки МПЗ затраты обычно подразделяются:

• по экономическому содержанию — на экономические элементы и статьи калькуляции (калькуляционные статьи);

• по способу включения в себестоимость — на прямые и косвенные;

• по экономической роли в процессе производства — на основные и накладные;

• по отношению к процессу производства — на производственные (затраты на продукт) и непроизводственные (расходы периода — управленческие и коммерческие);

•по единству состава — на одноэлементные и комплексные и т.д.
Для целей принятия оперативных, тактических и стратегических бухгалтерских и управленческих решений затраты классифицируются:

• по зависимости or объема производства (шире — масштаба деятельности) — на переменные, постоянные, смешанные;

• по степени значимости в принятии решений — релевантные и
нерелевантные;

• по зависимости от соотношения изменения затрат и объема
производства — на пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные, регрессивные;

• по отношению к объему выпуска продукция — на совокупные и удельные,

• отдельно выделяются альтернативные (возможные, вероятностные), приростные (инкрементные), маржинальные и т.п. затраты.

Для целей планирования и контроля, в том числе ответственности, затраты группируются:

• по возможности охвата планом — на планируемые и непланируемые;

• по зависимости от оперативности формирования — на нормативные и фактические;

• по характеру регулируемости — на регулируемые и нерегулируемые;

• по характеру подконтрольности — на контролируемые и неконтролируемые и т.д.

Вопросы учета затрат и калькулирования себестоимости — это та часть бухгалтерской деятельности в области управленческого учета, которая в РФ до сих пор подвергается воздействию системы нормативного регулирования. В частности, на втором уровне (методологическом) ее обеспечивает ПБУ 10/99 «Расходы организации», на третьем уровне (методическом) — отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования, на четвертом уровне (организационном) — непосредственно учетная политика организации.

Традиционными для российской учетной практики были и остаются группировки затрат в разрезе экономических элементов и статей калькуляции, а также в зависимости от способа включения в себестоимость отдельных видов продукции — с подразделением на прямые и косвенные. Оба подхода к классификации затрат позволяют документировать нормативные и фактические значения затрат.

Бухгалтерская деятельность, ориентированная на управление затратами, в РФ традиционно основывается на группировке затрат по экономическим элементам и статьям Калькуляции в соответствии с «Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» (1971), Этот документ носит рекомендательный характер. Им выделены экономические элементы затрат¹, современная интерпретация которых представляется следующим образом: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей управления учет расходов в бухгалтерском учете организуется по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно.

Согласно «Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» разработана и действует типовая номенклатура калькуляционных статей, по которой затраты включаются в себестоимость продукции в разрезе прямых и косвенных и одновременно — производственных и непроизводственных. В ее развитие исходя из характера и структуры производства действуют отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости. В соответствии с «Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» разработаны и действуют основные учетные регистры. Применение каких-либо других группировок затрат типовой номенклатурой статей калькуляции не предусмотрено. Типовая номенклатура калькуляционных статей и ее модифицированный вариант представлены в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Перечень калькуляционных статей

Статьи калькуляции (типовая номенклатура)	Статьи калькуляции (Модифицированный вариант типовой номенклатуры
	2
1. Сырье и материалы 2. Возвратные отходы (вычитаются) 3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций 4. Топливо и энергия на технологические цели 5. Заработай плата производственных рабочих 6. Отчисления на социальные нужды 7. Расходы на подготовку и освоение производства 8. Общепроизводственные расходы 9. Потери от браке 10. Общехозяйственные расходы 11. Прочие производственные расходы	1. Сырье и материалы 2. Возвратные отходы (вычитаются) 3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций 4. Топливо и энергия на технологические цели 5. Заработная плата производственных рабочих 6. Отчисления на социальные' нужды 7. Расходы на подготовку и освоение производства 8. Общепроизводственные расходы 9. Потери от брака 10. Прочие производственные расходы
Производственная себестоимость 11. Общехозяйственные расходы 12. Коммерческие расходы
Производственная себестоимость 12. Коммерческие расходы
Полная себестоимость	Полная себестоимость

¹ В соответствии с поэлементной группировкой, рекомендованной «Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях», в главе 25 НК РФ представлен модифицированный перечень экономических элементов расходов организации.

Типовой перечень калькуляционных статей противоречит рекомендациям МСФО, согласно которым в себестоимость продукции включаются только производственные затраты, поскольку общехозяйственные расходы носят непроизводственный характер и поэтому не должны включаться в производственную себестоимость. Модифицированный вариант типовой номенклатуры статей калькуляции более приближен к соответствию требованиям МСФО, так как разделяет затраты производственного и непроизводственного назначения. Статьи 1-г-б отражают затраты, имеющие прямой производственный характер, статьи 7—10 —затраты, носящие косвенный производственный характер, статьи 11—12 характеризуют косвенные непроизводственные расходы.

В бухгалтерской процедуре при ведении управленческого учета в интегрированной системе бухгалтерских счетов прямые производственные материальные затраты включаются в затраты основного и вспомогательного производства на основании первичных документов в соответствии с бухгалтерской записью: Д-т сч. 20, 23, К-т сч. 10; вспомогательные материальные затраты учитываются в составе косвенных производственных затрат (на счете 25). Прямые производственные трудовые затраты на основании данных первичных документов вместе с отчислениями на социальные нужды аналогично отражаются на счетах производственных затрат: Д-т сч. 20, 23, К-т сч. 70, 69. Оплата труда вспомогательных рабочих учитывается в Составе косвенных производственных затрат.

Косвенные производственные затраты, отражаемые на счете 25 «Общепроизводственные расходы», возникают в производственных подразделениях и имеют производственный характер. В свой состав они включают: расходы электроэнергии для приведения в движение производственного оборудования и транспортных средств; расходы по эксплуатации, текущему уходу и ремонту оборудования и транспортных средств (стоимость вспомогательных материалов — обтирочных, смазочных и др., оплату труда вспомогательных рабочих — наладчиков, ремонтных и других рабочих); амортизацию производственного оборудования и транспортных средств; оплату труда цехового персонала (персонала управления и прочего обслуживающего персонала); расходы на испытания, опыты и исследования; расходы непроизводительного характера (потеря от простоев, порчи и т.д.) и другие расходы. Структуру общепроизводственных расходов разрабатываются организациями самостоятельно на основании их типовой номенклатуры. Даже неполный перечень общепроизводственных расходов свидетельствует о степени их влияния на величину себестоимости и финансовые результаты деятельности организации. Аналитический учет общепроизводственных расходов ведется по установленной номенклатуре статей по местам возникновения затрат. В конце отчетного периода аккумулированные на счете 25 общепроизводственные расходы распределяются по отдельным видам продукции (работ, услуг) и списываются проводкой: Д-тсч.20,23,28 К-тсч. 25.

Косвенные непроизводственные расходы (счет 26 «Общехозяйственные расходы») связаны с общей организацией, обслуживанием производства и управлением им. Носят непроизводственный характер, поэтому могут учитываться как расходы периода. В свой состав включают: оплату труда аппарата управления; командировочные и представительские расходы; затраты на охрану; амортизацию основных средств общехозяйственного назначения; содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения; затраты по охране труда, подготовке и переподготовке кадров; налоги, сборы, отчисления, предусмотренные законодательством РФ; непроизводительные расходы (потери от простоев, недостачи, потери от порчи материальных ценностей); почтово-телеграфные расходы; оплату информационных, консультационных, юридических, аудиторских услуг и другие затраты, учитываемые в структуре прочих общехозяйственных расходов. Структура общехозяйственных расходов разрабатывается организациями самостоятельно на основе типовой номенклатуры, их аналитический учет ведется по группам расходов и статьям. В качестве расходов периода (при соответствующем варианте учетной политики) хозяйственные расходы списываются проводкой: Д-т сч. 90, К-т сч. 26.

В альтернативном варианте учетной политики организации общехозяйственные расходы подлежат распределению между структурными подразделениями и видами продукции, что отражается проводкой: Д-т сч. 20, 23, К-т сч. 26. Влияние вариантов списания общехозяйственных расходов на финансовые результаты рассматривается ниже при характеристике основных калькуляционных систем (рис. 3.1—3.3).

Процесс исчисления себестоимости продукта разной степени готовности называется калькулированием. Бухгалтерская деятельность в области управленческого учета обеспечивает процесс калькулирования себестоимости исходя из многообразия их видов. Среди видов себестоимости наибольшее распространение получили:

а) по полноте включения затрат в себестоимость — полная и производственная (в иной терминологии — неполная, сокращенная) себестоимость. Производственная себестоимость представляет собой сумму затрат, связанных с производственным процессом (изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг) непосредственно. В соответствии с типовой номенклатурой статей калькуляции (табл. 3.1) производственную себестоимость составляют первые 11 калькуляционных статей, т.е. в состав производственной себестоимости включаются не только производственные затраты: прямые (материальные и трудовые) и косвенные общепроизводственные расходы, но и часть косвенных непроизводственных затрат — общехозяйственныерасходы. Сформированная на основе суммирования этих затрат себестоимость называется полной производственной себестоимостью. Ее альтернативой является производственная себестоимость, в состав которой включаются только производственные (прямые и косвенные) затраты, непосредственно связанные с производственным процессом. Непроизводственные (косвенные) затраты, обусловленные организацией и управлением производством, в состав производственной себестоимостине включаются. В соответствии с модифицированным вариантом типовой номенклатуры статей калькуляции (табл. 3.1) такой подход исключает присутствие общехозяйственных расходов в составе производственной себестоимости. Сформированная таким образом себестоимость называется сокращенной производственной себестоимостью. Общехозяйственные расходы, наряду с коммерческими, образуют в этом случае полную себестоимость производства и продажи продукции.

Полная себестоимость — сумма затрат, связанных не только с процессом производства и его организацией и управлением, но и со сбытом (продажей) продукции. В соответствии с типовой номенклатурой статей калькуляции полную себестоимость продукции (работ, услуг) составляют все двенадцать статей (ст. 1—12). В состав полной себестоимости включаются производственная себестоимость и коммерческие расходы. Полная себестоимость в модифицированном варианте типовой номенклатуры калькуляционных статей формируется как сумма производственных (прямых и косвенных) и непроизводственных (косвенных) затрат, т.е. затрат по организации и управлению производством (общехозяйственных, управленческих) и по сбыту (коммерческих);

б) по оперативности формирования себестоимости — нормативная и фактическая себестоимость.

Нормативная себестоимость формируется на основе нормативных значений затрат по каждому виду потребляемых ресурсов, исходя из предполагаемых нормальными условий деятельности.

Фактическая себестоимость калькулируется на основе фактически сложившихся значений затрат по фактически потребленным ресурсам в реальных условиях производственной и сбытовой деятельности;

в) по характеру ограничения затрат в себестоимости — себестоимость по прямым и переменным затратам.

Себестоимость по прямым затратам включает только прямые затраты, составляющие технологическую основу производимой продукции (работ, услуг). Это прямые по способу включения в себестоимость и одновременно основные по отношению к производственному процессу затраты, в частности:

• прямые (основные) материальные затраты,

• прямые (основные) трудовые затраты — затраты на оплату тру
да основных производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды.

При таком виде себестоимости оценка готовой продукции и НЗП в балансе производится также по прямым статьям затрат, что исключает капитализацию косвенных (накладных) затрат в запасах НЗП и непроданной готовой продукции данного периода.

Себестоимость по прямым затратам обычно отражает производственный характер этих затрат. Одновременно приоритетным может быть поведение затрат в зависимости от фактора объема производства либо продаж (масштаба деятельности). Тогда прямые затраты ассоциируются с переменными.

Себестоимость по переменным затратам (калькуляционная система директ-костинг) включает только переменные затраты; постоянные затраты в качестве расходов периода относятся на уменьшение финансовых результатов. Разновидностями директ-костинга являются системы калькулирования:

1)по прямым переменным затратам;

2)по прямым и косвенным переменным затратам;

3)по прямым и косвенным переменным затратам с включением
части постоянных затрат в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности;

4)по прямым и косвенным переменным затратам, которые ассоциируются с производственными затратами;

5)по прямым и косвенным переменным затратам, даже если они носят непроизводственный характер.

Таким образом, система директ-костинг предполагает выделение переменной и постоянной части в затратах, которые носят как производственный (материальные, трудовые, общепроизводственные), так и непроизводственный (управленческие и коммерческие) характер.

Любые разновидности директ-костинга позволяют калькулировать не полную, а ограниченную (усеченную, частичную) себестоимость. ₁ Особенность применения директ-костинг заключается в том, что МСФО не рекомендует использовать систему учета переменных затрат (директ-костинг) при составлении внешней бухгалтерской (финансовой) отчетности и в целях налогообложения прибыли. Директ-костинг применяется при принятии бухгалтерских и управленческих решений о целесообразности использования производственных мощностей, в оценке рентабельности отдельных видов продукции и центров ответственности, анализе их вклада в формирование прибыли и т.д.

Калькуляционные системы, ориентированные для принятия как тактических, так и стратегических бухгалтерских и управленческих решений, могут быть сгруппированы по трем направлениям в зависимости от следующих признаков:

а) по полноте включения затрат в себестоимость продукции и характеру распределения постоянных затрат — на систему учета полных затрат и систему учета переменных затрат;

6) по оперативности учета и контроля затрат — на систему учета
нормативных затрат и систему учета фактических затрат;

в) по объектам учета затрат — на систему отнесения затрат на заказ (позаказная калькуляционная система) и система отнесения затрат на процесс (попроцессная калькуляционная система). В отечественной бухгалтерской теории и практике эти системы реализованы как позаказный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и их модификации.

Система учета полных затрат позволяет калькулировать полную себестоимость производимой продукции. Такой подход предусматривает обязательное деление затрат на производственные и непроизводственные, а также на прямые и косвенные. Система учета полных затрат может применяться с вариантами в зависимости от признания общехозяйственных расходов в составе себестоимости. Любой из них должен отражаться как элемент учетной политики организации.

5)Первый вариант (рис. 3.1) основан на признании общехозяйственных расходов в качестве затрат, непосредственно связанных с производством продукции, т.е. в качестве затрат на продукт, и включении их в себестоимость производимой продукции по проводке: Д-т сч. 20, К-т сч. 26. Второй вариант (рис. 3.2) исходит из признания общехозяйственных расходов в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов периода, относимых при формировании финансового результата на увеличение расходов от продаж не в составе производственной себестоимости проданной продукции, а в составе управленческих расходов (бухгалтерская запись Д-т сч. 90, К-т сч. 26), чем подчеркивается их непроизводственный характер¹.

¹ В соответствии с Приказом Министерства финансов РФ от 27 марта 1996 г. № 31 все организации РФ получили право с 1 января 1996 г. калькулировать по своему усмотрению полную или неполную производственную себестоимость. Важно только, чтобы принятый вариант учета затрат и калькулирования себестоимости продукции был зафиксирован в учетной политике организации.

Рис. 3.1. Отчет о прибылях и убытках при учете полных затрат (вариант калькулирования полной себестоимости продукции)

Рис. 3.2. Отчет о прибылях и убытках при учете полных затрат (вариант калькулирования производственной (сокращенной) себестоимости продукции)

Система учета переменных затрат (директ-костинг) предполагает использовать маржинальный подход как альтернативу традиционному калькуляционному подходу. Маржинальный подход в отличие от сугубо калькуляционного позволяет решать широкий спектр бухгалтерских и управленческих проблем. Он применим при принятии решения относительно объемов производства, в том числе при принятии дополнительного заказа, выборе производственной программы и существовании лимитирующего фактора, решении проблемы типа «покупать или производить», в ценообразовании, в том числе трансфертном, и т.д.

Дата добавления: 2014-12-29