Системы распределения затрат

Среди комплекса проблем, связанных с повышением эффективности бухгалтерской деятельности в управлении затратами, распределение затрат занимает центральное место, оставаясь при этом одним из наиболее сложных и противоречивых вопросов. Отечественной и зарубежной теорией и практикой разработаны многочисленные приемы и способы распределения затрат для формирования более точной информации о себестоимости продукции; их можно рассматривать в качестве разнообразных систем распределения затрат. В настоящее время не существует ни одной из них, позволяющих калькулировать достаточно точную себестоимость. Это подтверждает принципиальную невозможность разработки каких-либо единых универсальных подходов к распределению затрат. Любой из них может ставить под сомнение корректность применяемых приемов и способов распределения затрат.

В бухгалтерской деятельности распределение затрат производится по меньшей мере для трех различных целей:

1)формирования показателей бухгалтерской отчетности, что
предусматривает разграничение расходов по периодам, характер
распределения которых оказывает существенное влияние на показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках отчетного и смежного с ним периодов;

2)формирования информации о затратах для оценки рентабельности и конкурентоспособности отдельных видов продукции и различных структурных подразделений (центров ответственности);

3)формирования информации для принятия решений по вопросам ценообразования, в том числе трансфертного.

Направленность распределения затрат на формирование показателей бухгалтерской отчетности предполагает необходимость оценки МПЗ и распределения затрат:

1)между себестоимостью проданной и запасами непроданной
продукции, что оказывает влияние на показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (рис. 3.1 и 3.2);

2)между готовой продукцией и НЗП, что оказывает влияние на показатели бухгалтерского баланса.

Оценка МПЗ отражает величину капитализации затрат в производственных запасах. От величины прямых и косвенных, производственных и непроизводственных затрат, сосредоточенных в производственных запасах, зависит балансовое значение МПЗ как показателя непроданной продукции. Такие затраты становятся расходами и фиксируются в отчете о прибылях и убытках только по факту продаж продукции и признания доходов.

Другая часть затрат, обусловленных длительностью периода, — периодические расходы — никогда не отражается в бухгалтерском балансе. Оказывая непосредственное влияние на формирование финансового результата, фиксируется непосредственно в отчете о прибылях и убытках. Это управленческие и коммерческие расходы. В зависимости от варианта учетной политики периодические расходы могут:

а) частично включаться в производственную себестоимость проданной продукции пропорционально объему продаж (рис. 3.1). При прочих равных условиях такой вариант распределения затрат увеличивает себестоимость продаж продукции и занижает финансовый результат отчетного периода. Одновременно увеличивается балансовая стоимость МПЗ как остатков непроданной продукции, поскольку часть косвенных (управленческих) затрат капитализируется в активах;

б) полностью исключаться из состава производственной себестоимости проданной продукции и списываться на уменьшение выручки от продаж (рис. 3.2). Такой вариант распределения затрат между проданной продукцией и МПЗ уменьшает величину себестоимости продаж и за счет полного отнесения периодических расходов (управленческих и коммерческих) на уменьшение выручки независимо от объемов продаж уменьшает величину финансового результата отчетного периода. В этом случае МПЗ в бухгалтерском балансе также оцениваются по производственной себестоимости, т.е. периодические расходы в активах бухгалтерского баланса не капитализируются.

Более сложной и достаточно трудоемкой может оказаться бухгалтерская процедура распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством, что оказывает непосредственное влияние на формирование показателей только бухгалтерского баланса.

Бухгалтерская процедура предусматривает распределение всех затрат, образующих себестоимость продукции, — и прямых, и косвенных. Влияние характера распределения этих затрат на себестоимость продукции различно. Прямые затраты позволяют достаточно точно отслеживать потребленные в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) материальные и трудовые ресурсы. Прямые затраты распределяются по объектам на основе учета рабочего времени или стоимости использованных материалов на производство конкретных видов продукции, что фиксируется в первичных документах. Наибольшую проблему представляет распределение косвенных затрат. В отличие от прямых движение отдельных элементов косвенных затрат невозможно точно проследить в процессе производства отдельных видов продукции на основании первичных документов. Возможно знать общую величину косвенных затрат, произведенных за период. Поэтому в результате самой природы косвенных затрат себестоимость продукции, рассчитанная по прямым затратам, искажается из-за их распределения. Степень такого искажения тем больше, чем выше в себестоимости доля косвенных затрат. Рост их доли происходит в условиях повышения автоматизации производства, расширения ассортимента выпускаемой продукции, усложнения технологии производства и т.д. В результате себестоимость продукции имеет тенденцию становиться менее точной из-за присутствия в ней распределенных косвенных затрат.

Косвенные затраты могут распределяться по фактическим значениям затрат или на основании бюджетных (сметных) ставок распределения, что более предпочтительно. Расчет сметной ставки распределения осуществляется в три этапа:

1)производится оценка косвенных затрат предстоящего периода (в частности, общепроизводственные расходы могут устанавливаться в зависимости от какого-либо производственного показателя, например от заработной платы основных производственных рабочих);

2)осуществляется выбор базы распределения косвенных затрат;

3)производится расчет сметной ставки распределения косвенных затрат как отношение суммы прогнозируемых косвенных затрат к величине базы их распределения.

Фактические значения косвенных затрат обычно отличаются от прогнозируемых, в связи с чем возникают недораспределенные или излишне распределенные (перераспределенные) косвенные затраты, которые необходимо периодически корректировать. Распределение суммы отклонений общепроизводственных расходов по соответствующим счетам бухгалтерского учета рассмотрим на примере позаказной системы калькулирования (рис. 3.4).

Рис. 3.4. Распределение общепроизводственных расходов с избытком

Предварительно общепроизводственные расходы распределяются на счет основного производства (операция 1) в размере 80% от прогнозируемой величины заработной платы основных производственных рабочих (72 000 руб. как 80% от 90 000 руб. — операция 5). Операции 2—8 отражают фактически произведенные за отчетный период затраты. При этом фактические общепроизводственные расходы составили 71 400 руб., т.е. превысили предварительно распределенные на 600 руб. Это значит, что предварительно распределенные общепроизводственные расходы были отнесены на затраты производства с избытком, что завышает на выявленную сумму отклонений финансовый результат от продажи продукции. Поэтому корректировочная сторнировочная запись (операция 9) затрагивает счет продаж.

Если бы предварительно распределенные общепроизводственные расходы оказались меньше фактического значения этих затрат, т.е. их предварительное распределение производилось с недостатком, то на выявленную сумму отклонений производилась бы дополнительная бухгалтерская запись, которая также затронула счет продаж.

Следует отметить, что в рассматриваемом примере выявленное отклонение не превышает количественного критерия существенности (ориентировочно 4—5% к общей величине предварительно распределяемых общепроизводственных расходов). Однако организации вместо количественного критерия существенности могут применять и иные, например частота и периодичность возникновения отклонений, степень их влияния на финансовые результаты и т.д. Так, если бы выявленное отклонение (600 руб.) признавалось существенным, то его следовало бы распределить между счетами 20, 43 и 90 пропорционально удельным весам остатков (по счетам 20 и 43) и дебетового оборота (по счету 90). В рассматриваемом примере сальдо счета 20 составляет 108 300 руб. (42%), сальдо счета 43 — 32 300 руб. (12,5%) и дебетовый оборот по счету 90 — 117 300 руб. (45,5%). Соответственно сумма выявленных отклонений должна была бы быть отсторнирована с кредита счета 25 в дебет счета 20 на сумму 252 руб., в дебет счета 43 — на сумму 75 руб. и в дебет счета 90 — на сумму 273 руб.

При попроцессном калькулировании также возникает необходимость в распределении между готовой продукцией и НЗП затрат, накопленных за период на счете основного производства. Такое распределение производится методами ФИФО и усреднения. Метод ФИФО предполагает, что все единицы продукции в НЗП на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку. Метод усреднения исходит из предположения, что все единицы продукции в НЗП на начало периода рассматриваются как начатые и завершенные обработкой. Метод ФИФО является более точным и одновременно более сложным. Методика распределения затрат при этом заключается в пересчете не завершенных обработкой на начало периода изделий в условные (условно готовые, эквивалентные) единицы, с использованием которых последовательно рассчитывается сначала условный объем производства, затем определяется себестоимость единицы продукции и итоговая себестоимость завершенной производством готовой продукции и незавершенного производства.

Оценка рентабельности и конкурентоспособности структурных подразделений и отдельных видов продукции обусловливает необходимость распределения затрат по центрам ответственности и видам продукции. Формирование бухгалтерской информации для целей ценообразования требует не только распределения затрат по видам продукции, но и определения их на единицу продукции. Способы распределения затрат в целях формирования показателей бухгалтерской отчетности не должны использоваться при принятии управленческих решений, включая проблемы ценообразования. Это связано с тем, что при формировании показателей бухгалтерской отчетности и уценки МПЗ, которые осуществляются в рамках финансового учета, отсутствует необходимость в точном отслеживании затрат по видам продукции и местам их возникновения. Это обстоятельство зачастую склоняет учетную практику к применению упрощенных методик распределения затрат, которые отвечают потребностям финансового учета, но для принятия управленческих решений оказываются непригодными. Обычно такой подход приводит к потере контроля над затратами по центрам ответственности, что не имеет никакого значения для формирования показателей финансовой отчетности. Смещение приоритетов в сторону использования упрощенных методик не может быть признано обоснованным.

Упрощенные методики распределения затрат оказываются приемлемыми только в определенных условиях, например при производстве незначительного ассортимента продукции, при несложных технологических процессах, когда в себестоимости продукции существенный удельный вес занимают прямые материальные и трудовые затраты, в условиях невысокой степени автоматизации производства и т.д. Сложный характер технологического процесса и многопрофильность производства исключают упрощенный подход в распределении затрат. Особую сложность представляет распределение общепроизводственных и общехозяйственных косвенных расходов.

Отличительной особенностью распределения общепроизводственных затрат является то, что они возникают в разрезе структурных производственных подразделений (центров ответственности), а их учет осуществляется внутри них — в соответствии с установленной номенклатурой общепроизводственных затрат, которая предусматривается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Такой подход предполагает двухэтапную процедуру распределения общепроизводственных расходов:

1)по центрам ответственности;

2)по видам продукции.

Каждая статья общепроизводственных расходов состоит из расходов различного экономического содержания. Именно эти отличия должны определять выбор и обоснование баз распределения косвенных расходов производственного характера. Выбранные базы распределения сохраняются в течение длительного времени, являясь элементом учетной политики организации. В качестве баз распределения общепроизводственных расходов по центрам затрат могут быть:

• время, фактически отработанное производственными рабочими (человеко-часы) или оборудованием (машино-часы). Часто отсутствие информации о времени работы единицы оборудования не позволяет широко использовать эту одну из наиболее точных баз распределения общепроизводственных расходов;

• основная заработная плата производственных рабочих. Наиболее распространенная, нетрудоемкая, традиционная база распределения общепроизводственных расходов;

• стоимость материалов;

• сумма прямых материальных и трудовых затрат;

• объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении и т.д.

Ставка (коэффициент) распределения общепроизводственных расходов для каждого центра ответственности может быть рассчитан как отношение их общей величины по центру ответственности к общему размеру выбранной базы распределения. Умножением полученной ставки по каждому центру ответственности на базу распределения косвенных расходов по каждому виду продукции определяется доля распределенных общепроизводственных расходов по носителям затрат.

Если производственные накладные расходы по центрам ответственности не распределяются, то процедура их распределения приобретает одноэтапный характер. В этом случае в качестве базы распределения возможно использовать сметную ставку распределения, которая может быть единой. При этом варианте она будет применяться ко всем видам продукции, независимо от того, в каком цехе (центре ответственности) продукция была произведена. Безусловно, с точки зрения оценки уровня рентабельности отдельных видов продукции и конкурентоспособности различных центров ответственности использование единых сметных ставок распределения производственных накладных искажает информацию о себестоимости. Это может происходить тогда, когда ставки (коэффициенты) распределения общепроизводственных расходов, рассчитанные по структурным подразделениям в отдельности, не совпадают с единой сметной ставкой распределения. В конце отчетного периода распределенные косвенные общепроизводственные расходы в силу своего производственного характера списываются в дебет счетов 20, 23, 28 с кредита счета 25.

Особенности организации учета и распределения общехозяйственных расходов обусловлены их непроизводственным характером. С точки зрения принятия бухгалтерских и управленческих решений на основе оценки уровней рентабельности отдельных структурных подразделений и видов продукции требуется распределение непроизводственных затрат по центрам ответственности и видам продукции.

Процедура распределения общехозяйственных расходов предусматривает несколько этапов:

1)выбор объекта распределения непроизводственных затрат (центры ответственности и виды продукции);

2)аккумулирование этих затрат;

3)выбор базы распределения общехозяйственных расходов.

Распределение общехозяйственных расходов может быть двух- либо одноэтапным. Наиболее сложным является вопрос выбора базы распределения таких затрат. Обычно для этой цели используются те же базы, что и для распределения общепроизводственных расходов. Однако непроизводственный характер расходов на управление и обслуживание ставит под сомнение правильность использования таких баз, так как эти базы являются отражением производственного характера затрат. Поэтому выбор базы распределения косвенных расходов непроизводственного характера должен быть обоснован логически исходя из осуществления этих затрат в интересах многих подразделений как производственного, так и обслуживающего характера. С этой точки зрения наиболее подходящими базами распределения могут быть: производственные площади, численность работающих, стоимость оборудования, число требований на отпуск материалов и т.д. Основная проблема заключается в том, чтобы выбрать наиболее подходящую базу распределения по каждому подразделению с учетом того, какие именно затраты преобладают в этом подразделении.

Еще одной проблемой распределения косвенных затрат является разработка единых бюджетных (сметных) ставок распределения. Они могут устанавливаться для всех подразделений, в которых осуществляется производство продукции. В результате доля фактических косвенных затрат структурных подразделений может значительно отличаться от рассчитанной по единой ставке. Это приводит к излишнему отнесению косвенных затрат по одним подразделениям: и недостаточному отнесению — по другим.

При распределении косвенных затрат между объектами (структурными подразделениями и видами продукции) целесообразно использовать пошаговый метод распределения. 6 соответствии с этим методом косвенные затраты первоначально распределяются между производственными и обслуживающими подразделениями, а затем косвенные затраты обслуживающих подразделений перераспределяются и относятся на производственные подразделений, после чего они распределяются по видам продукции. При этом на каждом этапе распределения выбирается наиболее подходящая база распределения по каждому виду косвенных затрат. Применяются и другие способы распределения косвенных затрат между структурными подразделениями, в частности метод процентного соотношения. Считается, что такая процедура является достаточно трудоемкой, но именно она позволяет формировать более точную информацию о затратах и является поэтому инструментом контроля деятельности руководителей подразделений за эффективностью использования ресурсов.

Дата добавления: 2014-12-29