Системы учета затрат и калькулирования себестоимости (калькуляционные системы) 2 страница

Калькуляционная система директ-костинг позволяет формировать усеченную себестоимость, рассчитанную только по переменным затратам, даже если эти затраты носят косвенный и непроизводственный характер. Такой подход предусматривает обязательное деление затрат на переменные и постоянные. Кроме того, целесообразно четко определять характер этих затрат по отношению к основному функциональному (производственному) процессу: производственные и непроизводственные, а также по способу их включения в себестоимость продукции: прямые и косвенные. Эта калькуляционная система предполагает включение в себестоимость продукции только переменных затрат, даже если они носят косвенный и непроизводственный характер. Особенностью дирекг-костинга является то, что переменные производственные затраты включаются в себестоимость проданной продукции пропорционально объему продаж, а переменные непроизводственные могут отражаться в отчете о прибылях и убытках в общей сумме переменной части общехозяйственных и коммерческих расходов. Постоянная часть общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов отражается в отчете о прибылях и убытках безотносительно к объему продаж, т.е. в общей сумме постоянной части этих расходов (рис. 3.3).

Рис. 3.3. Отчет о прибылях и убытках при учете переменных затрат

В современной российской учетной практике маржинальный подход приобретает все большее распространение. В рамках бухгалтерской деятельности его использование может осуществляться с применением счетов бухгалтерского учета. Для этого на счетах 25, 26 и 44 необходимо предусмотреть выделение субсчетов для отражения переменной и постоянной частей общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов соответственно. Это позволит переменную часть указанных расходов списывать непосредственно в затраты на производство (Д-т сч. 20, К-т сч. 25 субсчет «Переменные общепроизводственные расходы», 26 субсчет «Переменные общехозяйственные расходы», 44 субсчет «Переменные коммерческие расходы»), а постоянную часть указанных расходов относить в дебет счета 90 «Продажи» с кредита счетов 25 субсчет «Постоянные общепроизводственные расходы», 26 субсчет «Постоянные общехозяйственные расходы», 44 субсчет «Постоянные коммерческие расходы».

Система учета нормативных затрат предполагает бухгалтерскую деятельность по ведению учета затрат по предварительно разработанным нормативным значениям затрат, установленным в разрезе объектов учета, процессов, операций с выявлением в текущем учете отклонений от нормативных значений. Эта калькуляционная система организуется с выделением затрат по нормам и отклонениям от норм. В результате появляется возможность калькулировать фактическую себестоимость (Фс) продукции оперативно, не дожидаясь окончания отчетного периода, на основе алгебраического суммирования нормативной себестоимости (Нс) и отклонений от норм (О):

Нс±О= Фс.

Таким образом, фактическая себестоимость является результатом корректировки в текущем учете нормативной себестоимости на величину выявленных отклонений. В этом смысле центральной проблемой бухгалтерского дела становится оперативный учет отклонений от норм и использование системы счетов, на которых в текущем учете могут отражаться выявленные отклонения и факторы (количественные и качественные), которые их обусловили. Бухгалтерские записи на счетах, используемых для отражения нормативных, фактических значений затрат и отклонений между ними, подробно представлены в работах.

Нормативный подход предполагает предварительное калькулирование нормативной себестоимости отдельных видов продукции и системное отслеживание на специальных счетах только отклонений от норм. Это позволяет регулярно оперативно (один раз в 5—7—10 дней и чаще) выявлять и анализировать причины отклонений и не только выявлять их виновников, но и определять «узкие» места в производственном процессе с целью поиска внутрипроизводственных резервов. (Зарубежная практика бухгалтерского управления основными функциональными процессами исходит из того, что наличие неиспользованных резервов свидетельствует о недостаточно качественной разработке нормативных значений затрат и ошибках в нормировании.) Разработанные нормативы затрат могут использоваться длительно (месяцы и годы) без изменений. Пересмотр норм происходит только по объективным причинам: при существенных изменениях в технологическом, производственном, организационном процессах, при изменении конструкций производимой продукции, освоении новых видов продукции и т.д. Ценовые составляющие нормативных значений затрат могут обновляться несколько раз в год для отражения влияния инфляции на стоимость производства продукции и изменениями норм не являются.

Нормативный учет представляет собой систему критериев деятельности организации. Он используется как инструмент бухгалтерского планирования, контроля и анализа для установления цен, управления затратами, формирования показателей внутренней управленческой и внешней бухгалтерской отчетности. Контроль затрат осуществляется на основе анализа отклонений нормативных значений затрат от фактических. Отсутствие контролируемости затрат делает невозможной оценку деятельности центров ответственности и их руководителей. В зарубежном учете нормативная калькуляционная система реализуется как система стандарт-кост, изначально сформированная в качестве инструмента управления для планирования и контроля затрат и ответственности на различных уровнях бухгалтерского и управленческого контроля. Основное ее содержание состоит в учете потерь, контроле и анализе отклонений и определении степени их влияния на прибыль организации. Для того чтобы выполнять функции бухгалтерского инструмента контроля затрат и ответственности, стандарт-кост реализуется в системе гибкого бюджетирования. Оно предусматривает пересчет нормативных значений затрат на фактическую базу деятельности (например, фактические объемы производства и продаж) для оценки эффективности деятельности при сравнении с фактическими значениями соответствующих показателей.

Нормативные затраты широко используются непосредственно в калькулировании себестоимости продукции. В частности, установление нормативов производственных затрат исключает необходимость определения себестоимости единицы продукции или партии однородной продукции ежемесячно или в другие сроки по данным фактических затрат. Разработанные нормативные значения затрат используются в качестве набора затрат по видам продукции (отдельным операциям, центрам ответственности) путем простого комбинирования установленных нормативов. Иллюстрация такого подхода представлена в табл. 3.2.

Таблица3.2 Нормативные затраты в разрезе видов продукции, операций и центров ответственности

Центры ответственности

№ операций

Нормативные затраты

Нормативы на единицу

Виды продукции, ед.

Итого норма-тив-ных затрат, руб.

Фак тиче-ские затраты, руб.

Матер. М

Матер. Н

Матер. П

Прямые трудовые

ОПР переменные

Кол-во, кг

Цена, руб.

Кая-во, кг

Цена, руб.

Кол-во, кг

Цена, руб.

Время, ч

Ставка, руб.

Затраты труда, ч

Нор-мат. коэф, руб.

А (10 500)

Б (12 000)

В (10000)

Цех 1

2

-

-

2

Итого:

-

V

V

900 тыс.

Цех 2

2

-

-

2

Итого:

-

V

V

V

963 тыс. 500

ЦехЗ

-

2

Итого:

-

V

V

836 тыс.

Всего:

2 млн. 699 тыс. 500

В табл. 3.2 отражены нормативные значения прямых материальных, прямых трудовых и косвенных общепроизводственных затрат по трем операциям, выполняемым в трех центрах ответственности — цехе 1, цехе 2 и цехе 3. Эти нормативные затраты разработаны на единицу продукции трех видов — продукцию А, Б и В. Каждый вид продукции выпускается партиями в определенном количестве: продукция А — 10 500 ед., продукция Б — 12 000, продукция В — 10 000 ед. Производство продукции А состоит из операций 1 и 2. Поэтому «набор» нормативных затрат на единицу продукции этого вида составляет 87 руб. Соответственно производство продукции Б осуществляется при выполнении операций 1 и 3 с общими нормативными затратами 78 руб. на единицу продукции, а производство продукции В — при выполнении операций 2 и 3 с общими нормативными затратами 85 руб. на единицу продукции. В таблице также определены общие совокупные нормативные значения затрат на весь выпуск продукции каждого вида по каждой операции. С учетом соответствующих объемов производства они составляют: по операции 1 — 900 000 руб., по операции 2 — 963 500 руб., по операции 3 — 836 000 руб. Учитывая, что каждый производственный цех является самостоятельным центром ответственности, такой подход позволяет контролировать эффективность деятельности этих центров ответственности.

В отечественной бухгалтерской деятельности система учета нормативных затрат традиционно реализуется как нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Это сугубо калькуляционный прием, ориентированный на исчисление фактической себестоимости. Его смысл состоит в раздельном учете затрат на производство по текущим нормам, обособленном учете отклонений фактических затрат от нормативных с указанием мест возникновения этих затрат, причин и виновников и отдельном учете изменений норм, вносимых в текущие нормы затрат в результате проведения организационно-технических мероприятий. Таким образом, фактическая себестоимость (Фс) при нормативном методе определяется на основе алгебраического суммирования нормативной себестоимости (Нс), изменений норм (И) и отклонений от норм (О) по формуле:

Фс=Нс±И±О.

Предварительное составление нормативной калькуляции по каждому изделию предполагает разработку научно обоснованных норм и нормативов затрат на основе хорошо организованной системы нормативного хозяйства.

Выявление отклонений фактических затрат от нормативных осуществляется методом документирования или инвентарным методом. Внесение в текущие нормы изменений предусматривает пересчет остатков НЗП.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) разработан для реализации двух основных функций бухгалтерской деятельности:

1)обеспечения оперативного контроля за производственными затратами по нормам и отдельно — по изменениям норм и отклонениям от норм;

2)обеспечения точности калькулирования себестоимости продукции.

Однако важнейшей функции — функции оперативного текущего контроля за затратами — он в достаточной мере не реализовывает, поэтому нормативный метод учета инструментом бухгалтерского планирования, контроля и управления затратами может рассматриваться с достаточной степенью условности.

Система учета фактических затрат ориентирована на последовательное накапливание в учете фактически произведенных за отчетный период затрат. Отражение нормативных значений затрат при таком подходе может не иметь значения. Использование в бухгалтерской деятельности фактических калькуляционных систем без их ориентации на нормативные значения затрат обеспечивает утрату контроля за затратами и, соответственно, финансовыми результатами, что исключает саму возможность оценки эффективности деятельности структурных подразделений (центров ответственности) и их руководителей. В этом случае данная калькуляционная система перестает выполнять функции бухгалтерского и управленческого контроля. Хотя учет фактических затрат и калькулирование с этих позиций себестоимости продукции (работ, услуг) является традиционным и наиболее распространенным подходом в отечественной практике бухгалтерского учета, он является непрогрессивным с точки зрения его оценки как инструмента контроля и управления затратами.

Позаказная и попроцессная калькуляционные системы основаны на специфике калькуляционного объекта (объекта калькулирования) — соответственно заказа или процесса, связанного с учетом затрат по местам их возникновения и формированием себестоимости объекта учета затрат и объекта калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). В бухгалтерской деятельности под объектом калькулирования понимаются отдельные виды либо части продукции (работ, услуг), их однородные группы, серии, заказы, предназначенные как для продажи на сторону, так и для внутреннего потребления, в разрезе которых калькулируется себестоимость единицы продукции или всего произведенного объема по полностью законченным обработкой видам готовой продукции, а также по отдельным производственным операциям, стадиям, фазам, переделам, производственным циклам. Поэтому объектом калькулирования может быть продукт разной степени готовности, например полностью завершенная производством готовая продукция (заказ), незавершенное производство, полуфабрикаты собственного производства. Это основные объекты калькулирования. Вспомогательными объектами калькулирования могут быть:

• брак различной степени готовности (например, частично либо полностью забракованная продукция);

• отходы производства.

Под местом возникновения затрат (МВЗ) понимается структурное подразделение (структурная единица) — цех, участок, бригада, рабочее место, отдел, в котором происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и организуется планирование, нормирование и учет затрат производства для контроля и управления ими.

С понятиями «объект калькулирования» и «место возникновения затрат» тесно связаны понятия «носитель затрат» и «объект учета затрат» (объект учета). Носителем затрат (НЗ) являются отдельные виды продукции (изделия, группы однородных изделий, серии (партии) изделий, полуфабрикаты собственного производства, индивидуальные заказы, отдельные производственные объекты, работы, услуги), предназначенные как для продажи, так и для внутреннего потребления. Объектом учета затрат может быть либо место, либо объект, в масштабах которого происходит возникновение и аккумуляция затрат. Особенностью позаказной калькуляционной системы является совпадение объекта учета затрат с объектом калькулирования себестоимости — ими выступает заказ. Особенностью попроцессной калькуляционной системы является допущение возможности несовпадения калькуляционного объекта (им может быть отдельный вид или группа однородной продукции, включая полуфабрикаты собственного производства) с объектом учета затрат (стадией, фазой производства, его частью, переделом), который одновременно может являться местом возникновения затрат.

Существенное влияние на обе калькуляционные системы оказывают технико-технологические и организационные факторы, в соответствии с которыми осуществляется бухгалтерская процедура учета затрат и калькулирования себестоимости. Подробно системы освещаются в специальной и учебной литературе и изучаются в основном курсе «Бухгалтерский управленческий учет». С ними сопряжены вопросы распределения и перераспределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством, на которые обращается внимание в § 3.2.

Система ABC. Среди современных калькуляционных систем, ориентированных прежде всего на принятие стратегических бухгал терских и управленческих решений, в зарубежной бухгалтерской деятельности получают все большее распространение системы ABC, «точно в срок» и др., используемые в качестве инструментального обеспечения управления. Особое развитие приобретает новое направление в управленческом учете — стратегический управленческий учет, к которому ввиду необходимости анализировать параметры внешнего рыночного окружения проявляется интерес и со стороны коммерческих организаций в России.

ABC (аббревиатура Activity-Based Costing — учет затрат по функциям, учет затрат по видам деятельности, учет затрат по операциям) — система, развивающая подход, основанный на управлении операциями (трансакциями), которые рассматриваются в качестве единиц экономической деятельности и составных частей основных функциональных процессов: производство, маркетинг, финансы, трудовые ресурсы. В зарубежной бухгалтерской практике система ABC широко распространена в гибких (адаптивных) организационных структурах и используется при реорганизационных процедурах деятельности (реинжиниринге бизнес-процессов), в обосновании решений на основе максимально точной калькуляции продукции.

Отличительной особенностью системы ABC является рассмотрение в ней в качестве объекта учета затрат не заказа, не процесса, не отдельного вида (группы однородных видов) продукции, а операции как определенного действия, функции, вида деятельности. Система ABC предусматривает и иной подход к распределению косвенных затрат, величина которых в условиях автоматизации производства и повышения роли управления производством и продажами неуклонно возрастает. ABC предполагает новые методики распределения косвенных затрат в отличие от традиционных, рассматриваемых в § 3.2. Основная цель ABC состоит в возможности управления по операциям (функциям) на основе максимально точного пооперационного калькулирования.

В системе ABC выделяются промежуточный и итоговый калькуляционные объекты. Промежуточным калькуляционным объектом является операция (либо центр операций) как конкретное функциональное действие: изменение технологии, наладка оборудования, формирование заказов, работа с клиентами и т.д. Итоговым калькуляционным объектом выступает продукция (группа однородных видов продукции). В качестве баз распределения затрат (в терминологии системы ABC — драйвера затрат) выступают затраченное время, количество операций по наладке оборудования и т.п. «Двигателей» затрат. С их помощью определяются ставки распределения затрат (в терминологии системы ABC — ставки драйверов затрат). Итогом распределения становится себестоимость операции, а затем другие объекты учета затрат — продукция (работы, услуги).

Основной экономический, бухгалтерский и управленческий смысл ABC состоит в том, что система позволяет анализировать причины возникновения затрат, что особенно актуально при решении проблемы снижения затрат.

Система ABC ориентирована как на решение тактических (повышение прибыльности, рентабельности деятельности), так и стратегических (реорганизация организации, изменение ассортимента продукции, рынков сбыта и др.) управленческих задач. Ее основными ограничениями являются: чрезвычайная сложность учета затрат, повышение трудоемкости калькуляционных процедур, необходимость децентрализованных организационных структур (например, продуктовой, процессной и т.д.).

С развитием в 60—70-х гг. XX в. концепции стратегического управления ввиду усиления конкурентной борьбы, возрастания неопределенности окружающей бизнес-среды и связанной с этим необходимости переориентировать внимание управления с внутренних функциональных процессов на внешнее окружение, в середине 80-х гг. XX в. получает развитие принципиально новое направление в управленческом учете — стратегический управленческий учет.

С калькуляционных позиций экономический, бухгалтерский и управленческий смысл стратегического управленческого учета заключается в калькулировании себестоимости продукта на всех этапах его жизненного цикла: от исследования рынка относительно его потребности в данном продукте и разработок по его созданию (НИОКР) до послепродажного обслуживания покупателей, включая утилизацию продукции по завершении его жизненного цикла. Составной часть такого «поэтапного» калькулирования является анализ рентабельности внешних контрагентов организации — поставщиков и покупателей (клиентов). Такая оценка характеризует рентабельность продвижения продукта на рынке.

Калькуляционные процедуры стратегического управленческого учета связываются с учетом затрат на НИОКР, материально-техническое обеспечение, разработку технологических процессов, производство, качество, рекламу, транспортировку, упаковку, гарантийное и сервисное обслуживание, утилизацию и т.д.

Дата добавления: 2014-12-29