Исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ

И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА, КРЕДИТА

РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ

ПОРЯДОК РАСЧЕТА

Решение

Ситуация

Расчета процентов для целей налогообложения исходя из среднего уровня процентов

ПРИМЕР

В I квартале организация получила четыре займа, условия которых соответствуют критериям сопоставимости, утвержденным в учетной политике организации.

Номер договора	Дата получения займа	Сумма долгового обязательства, руб.	Процентная ставка
	10.01	500 000
	15.01	485 000
	23.01	490 000
	25.01	505 000

Необходимо определить, какую сумму процентов можно учесть в целях налогообложения по итогам I квартала.

1. Рассчитаем средний уровень процентов (СУП) по всем договорам займа:

СУП = ((500 000 x 15% + 485 000 x 23% + 490 000 x 18% + 505 000 x 13%) / (500 000 + 485 000 + 490 000 + 505 000)) x 100% = (340 400 / 1 980 000) x 100% = 0,1719 x 100% = 17,2%.

2. Найдем величину максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов:

ВМО = 17,2% x 20% = 3,4%.

3. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения:

ПС = 17,2% + 3,4% = 20,6%.

4. Сравним фактическую ставку (ФС), по которой начисляются проценты по каждому займу, с предельной ставкой процентов (ПС).

Номер договора	Результат сравнения ФС и ПС	Ставка, по которой надо рассчитывать проценты в целях налогообложения
	15 < 20,6
	23 > 20,6	20,6
	18 < 20,6
	13 < 20,6

Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения, организации следует производить:

- по договорам займа N N 1, 3 и 4 - исходя из фактической ставки;

- по договору займа N 2 - исходя из предельной ставки.

5. Рассчитаем сумму фактических процентов по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы.

Номер договора	Сумма займа, руб.	Период пользования	Количество календарных дней	ФС, %	Ставка для целей налогообложения, %	Сумма фактических процентов, руб. (гр. 2 x гр. 5 / 365 дн. x гр. 4)	Сумма процентов для целей налогообложения, руб. (гр. 2 x гр. 6 / 365 дн. x гр. 4)
	500 000	с 10.01 по 31.01				4 315,1	4 315,1
с 01.02 по 28.02		5 753,4	5 753,4
с 01.03 по 31.03		6 369,9	6 369,9
	485 000	с 15.01 по 31.01			20,6	4 889,9	4 379,6
с 01.02 по 28.02		8 557,3	7 664,3
с 01.03 по 31.03		9 474,1	8 485,5
	490 000	с 23.01 по 31.01				1 933,2	1 933,2
с 01.02 по 28.02		6 766	6 766
с 01.03 по 31.03		7 491	7 491
	505 000	с 25.01 по 31.01				1 079,2	1 079,2
с 01.02 по 28.02		5 036,2	5 036,2
с 01.03 по 31.03		5 575,8	5 575,8
Итого за I квартал	67 241,1	64 849,2

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство в размере 478,4 руб. ((67 241,1 руб. - 64 849,2 руб.) x 20%) надо отразить записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02).

Этот способ определения суммы процентов менее трудоемкий по сравнению с предыдущим. Чтобы им воспользоваться, вам необходимо сделать следующее.

1. Определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Для рублевых долговых обязательств ПС определяется путем умножения ставки рефинансирования ЦБ РФ (Стр) на специальный коэффициент (К). Таким образом, для рублевых заимствований предельная ставка определяется по формуле (п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ):

ПСр = Стр x К.

В настоящее время в зависимости от даты привлечения заемных средств и даты признания процентного расхода можно выделить три значения К для рублевых обязательств. Такое многообразие связано с изменениями, внесенными в ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Новая редакция ст. 269 НК РФ применяется для нормирования процентов, признаваемых в составе расходов с 1 января 2010 г. (п. 23 ст. 2, ч. 1, 9 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Итак, если рублевое долговое обязательство возникло с 1 ноября 2009 г., то в зависимости от даты признания расходов значение К составляет (абз. 4 п. 1, абз. 1 - 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

- 1,8 - для расходов, учитываемых с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2012 г.;

- 1,1 - при признании расходов с 1 января 2013 г.

По рублевым заимствованиям, привлеченным до 1 ноября 2009 г., величина К в зависимости от даты признания процентного расхода равна (абз. 4 п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

- 2 - для процентов, включенных в налоговую базу с 1 января по 30 июня 2010 г.;

- 1,8 - для расходов, учитываемых с 1 июля 2010 г. по 31 декабря 2012 г.

Примечание

Вопрос о том, по каким правилам в первом полугодии 2010 г. следовало рассчитывать предельные проценты по долговым обязательствам, возникшим непосредственно 1 ноября 2009 г., достаточно неоднозначен. Подробнее об этом см. раздел "Ситуация: По какому нормативу в первом полугодии 2010 г. следовало рассчитывать предельную величину процентов по рублевым долговым обязательствам, возникшим 1 ноября 2009 г.".

Если же долговое обязательство выражено в иностранной валюте, предельная ставка определяется в зависимости от даты признания расхода (абз. 4 п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Так, для учета расходов с 1 января по 31 декабря 2010 г., а также с 1 января 2013 г. установлена фиксированная величина - 15% (абз. 4 п. 1, абз. 1, 2 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

А с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. норматив для признания процентных расходов по валютным обязательствам (в том числе по возникшим до 1 января 2011 г.) составляет 0,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ (абз. 4 п. 1, абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-08-05, от 03.06.2011 N 03-03-06/2/85, от 31.01.2011 N 03-03-06/1/44, от 21.09.2010 N 03-03-06/2/166).

Прежняя редакция ст. 269 НК РФ, которая применялась в 2010 г. до вступления в силу Закона N 229-ФЗ, предусматривала только следующие нормативы (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ):

- 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ - в отношении рублевых долговых обязательств;

- 15% - по валютным заимствованиям.

Отметим, что Закон N 229-ФЗ вступил в силу уже во второй половине налогового периода. Однако законодатель с учетом п. 4 ст. 5 НК РФ частично придал новым нормам о расчете предельных процентов по долговым обязательствам обратную силу, поскольку некоторые нововведения улучшают положение налогоплательщика.

Поэтому все проценты по рублевым обязательствам, которые с учетом норм действовавшего на тот момент налогового законодательства вы признали в пределах 1,1 учетной ставки ЦБ РФ, вы вправе пересчитать по нормативу 1,8 ставки рефинансирования. Соответствующие изменения можно отразить в налоговой декларации за 9 месяцев 2010 г.

Напомним, что действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, возникших до 1 ноября 2009 г., было приостановлено на все первое полугодие 2010 г. В этот период проценты по таким обязательствам, выраженным в рублях, учитывались в пределах удвоенной ставки рефинансирования ЦБ РФ. Предельная ставка для процентов по валютным долговым обязательствам не отличалась от установленной в п. 1 ст. 269 НК РФ и составляла 15% (ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ). В действующей редакции Налогового кодекса РФ данное положение содержится в абз. 4 п. 1.1 ст. 269.

А с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ было приостановлено в отношении всех долговых обязательств (ст. 2 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ). Проценты в этот период признавались в пределах увеличенных нормативов, установленных в ст. ст. 4, 5 с учетом положений ст. 6 указанного Закона.

Обратите внимание на то, что в зависимости от формулировки условия договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.) о процентной ставке предельная ставка (ПСр) может определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (Стр), действующей на различные даты (абз. 5 - 7 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Варианты условий договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.)	Дата, на которую действует ставка рефинансирования ЦБ РФ, применяемая для расчета предельной ставки
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства не меняется	Дата привлечения денежных средств <*>
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства меняется	Дата признания расходов в виде процентов

--------------------------------

<*> Под датой привлечения денежных средств следует понимать дату их фактического получения (зачисления на расчетный счет). При этом в случае с договором кредита эта дата может отличаться от даты заключения договора (ст. 819 ГК РФ, Письма Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60, УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031515@).

В частности, в кредитном договоре с банком (договоре займа, процентном векселе и др.) может быть предусмотрено, что процентная ставка меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ или иных обстоятельств (например, в связи с нарушением заемщиком условий договора). Поэтому предельную ставку процентов нужно рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действует на дату признания расходов в виде процентов (Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/602, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/603, от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275). Причем неважно, менялась фактически ставка по кредиту или нет (Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).

Иногда в договоре изначально не предусмотрено условие о возможности изменения ставки по кредиту. Однако впоследствии стороны заключают дополнительное соглашение и меняют ставку. В таких случаях с момента изменения сторонами ставки по кредиту в расчет нужно принимать ставку рефинансирования ЦБ РФ на дату признания расходов в виде процентов. Это правило действует, даже если в дополнительном соглашении стороны договорились в дальнейшем ставку не менять (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/80).

Проценты включаются в состав расходов ежемесячно (п. 8 ст. 272 НК РФ). Таким образом, если условия, на которых получено долговое обязательство, предусматривают возможность изменения процентной ставки, при расчете предельных процентов применяется учетная ставка ЦБ РФ, которая действует на конец каждого месяца действия долгового обязательства и на дату его погашения (см. также Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/2/53, от 29.01.2010 N 03-03-05/11, ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@). При этом в случае изменения ставки рефинансирования ранее признанные расходы не пересчитываются (Письмо Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/1/264).

Напомним, что до 1 января 2010 г. процентные расходы признавались на последнее число каждого отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ, пп. "б" п. 24 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

Дата добавления: 2014-12-27