Решение. Расчета процентов для целей налогообложения исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ

Ситуация

Расчета процентов для целей налогообложения исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ

ПРИМЕР

Воспользуемся данными примера, в котором мы условились, что в I квартале организация получила четыре займа.

Номер договора	Дата получения займа	Сумма долгового обязательства, руб.	Процентная ставка (не меняется)
	10.01	500 000
	15.01	485 000
	23.01	490 000
	25.01	505 000

Необходимо определить, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала.

1. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Поскольку по условиям договоров процентная ставка является фиксированной, а ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения заемных средств по всем договорам составила (условно) 8%:

ПС = 8% x 1,8 = 14,4%.

Примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ" Справочной информации.

2. Сравним фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).

Номер договора	Результат сравнения ФС и ПС	Ставка, по которой надо рассчитывать проценты в целях налогообложения
	15 > 14,4	14,4
	23 > 14,4	14,4
	18 > 14,4	14,4
	13 < 14,4

Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения, по договорам займа N N 1, 2, 3 организации следует производить исходя из предельной ставки, а по договору N 4 - из фактической ставки.

3. Рассчитаем сумму фактических процентов по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы.

Номер договора	Сумма займа, руб.	Период пользования	Количество дней	ФС, %	Ставка для целей налогообложения, %	Сумма фактических процентов, руб. (гр. 2 x гр. 5 / 365 дн. x гр. 4)	Сумма процентов для целей налогообложения, руб. (гр. 2 x гр. 6 / 365 дн. x гр. 4)
	500 000	с 10.01 по 31.01			14,4	4 315,1	4 142,5
с 01.02 по 28.02		5 753,4	5 523,3
с 01.03 по 31.03		6 369,9	6 115,1
	485 000	с 15.01 по 31.01			14,4	4 889,9	3 061,5
с 01.02 по 28.02		8 557,3	5 357,6
с 01.03 по 31.03		9 474,1	5 931,6
	490 000	с 23.01 по 31.01			14,4	1 933,2	1 546,5
с 01.02 по 28.02		6 766	5 412,8
с 01.03 по 31.03		7 491	5 992,8
	505 000	с 25.01 по 31.01				1 079,2	1 079,2
с 01.02 по 28.02		5 036,2	5 036,2
с 01.03 по 31.03		5 575,8	5 575,8
Итого за I квартал	67 241,1	54 774,9

В данном случае величина постоянного налогового обязательства составит 2493,24 руб. ((67 241,1 руб. - 54 774,9 руб.) x 20%).

На основе полученных результатов мы можем сделать следующие выводы:

- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более трудоемкий по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования" (в примерах пять действий для получения конечного результата против трех);

- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более выгодный по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования" (в первом случае сумма отклонения фактических процентов от процентов, включенных в расходы, составила 2391,9 руб. (67 241,1 руб. - 64 849,2 руб.), во втором - 12 466,2 руб. (67 241,1 руб. - 54 774,9 руб.), разница - 10 074,3 руб. (12 466,2 руб. - 2391,9 руб.));

- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более рискованный по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования": закон не устанавливает четких границ критериев сопоставимости, поэтому существует вероятность возникновения споров с налоговыми органами. Отметим, что доказывать факты существенного отклонения включенных в расходы процентов от среднего уровня процентов и отсутствия сопоставимых долговых обязательств должны налоговые органы (п. 1 ст. 65 АПК РФ, Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2005 N КА-А40/6363-05).

СИТУАЦИЯ: По какому нормативу в первом полугодии 2010 г. следовало рассчитывать предельную величину процентов по рублевым долговым обязательствам, возникшим 1 ноября 2009 г.

Согласно абз. 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ проценты по рублевым долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., в первом полугодии 2010 г. можно было учитывать в пределах удвоенной ставки рефинансирования ЦБ РФ. Данная норма введена в Налоговый кодекс РФ с сентября 2010 г. (п. 23 ст. 2, ч. 1, 9 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ). Ранее аналогичные правила были установлены в ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

По мнению Минфина России, в пределах удвоенной ставки рефинансирования в первом полугодии 2010 г. учитывались только проценты по долговым обязательствам, которые возникли до 1 ноября 2009 г. А к процентам по обязательствам, возникшим после 1 ноября, этот норматив не применялся (Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/106, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/333, от 16.02.2010 N 03-03-06/1/74, от 15.02.2010 N 03-03-06/2/29, УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031515@). Из таких формулировок становится непонятным, как нормируются проценты по рублевым заимствованиям, привлеченным непосредственно 1 ноября 2009 г.

Однако из буквального прочтения п. 1.1 ст. 269 НК РФ, а ранее (до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) и ст. 4 Закона N 368-ФЗ следует, что, если обязательство возникло 1 ноября, данные нормы не регулируют порядок расчета предельных процентных расходов по нему. Ведь законодатель применительно к этой дате использует предлог "до". Также в нормах отсутствует прямое указание на их применение к долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г. включительно. Поэтому учет таких процентов в пределах удвоенной ставки рефинансирования в первом полугодии 2010 г. может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Чтобы в такой ситуации избежать конфликта с проверяющими, рекомендуем вам обратиться за разъяснениями по этому вопросу в свою налоговую инспекцию.

Дата добавления: 2014-12-27