Без аналогий. Чего нет в российских ПБУ

Процесс сближения российских и международных стандартов отчетности идет не первый год, однако до логического конца еще далеко. Отнюдь не все международные стандарты имеют приближенные российские аналоги в виде ПБУ. В данной главе попытаемся проанализировать содержание таких МСФО и возможности их практического применения.

Отечественных аналогов не нашлось у 17 (табл.3) международных стандартов из 36 действующих по состоянию на 1 января 2005 года.

Таблица 3

МСФО, у которых нет аналогов в российских ПБУ

МСФО 1 - Первое применение МСФО

МСФО 2 - Выплаты долевыми инструментами

МСФО 3 - Объединения бизнеса

МСФО 4 - Договоры страхования

МСФО 7 - Отчет о движении денежных средств

МСФО 17 - Аренда

МСФО 18 - Выручка

МСФО 26 - Учет и отчетность по пенсионным планам

МСФО 27 - Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность

МСФО 28 - Инвестиции в ассоциированные компании

МСФО 29 - Финансовая отчетность в гиперинфляционных экономиках

МСФО 30 - Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных и финансовых учреждений

МСФО 33 - Прибыль на акцию

МСФО 34 - Промежуточная финансовая отчетность

МСФО 36 - Обесценение активов

МСФО 40 - Инвестиции в недвижимость

МСФО 41 - Сельское хозяйство

Объем диплома не позволяет при­вести подробный анализ всех семнадцати, поэтому ограничимся описанием тех, что могут быть наибо­лее широко применяемы в условиях российской действительности. Это МСФО I «Первое приме­нение МСФО», МСФО 3 «Объединения бизнеса», МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные компании», МСФО 36 «Обес­ценение активов», МСФО 17 «Аренда», МСФО 19 «Вознаграждения работникам» и ряд других.

МСФО 1 «Первое применение МСФО»

Этот стандарт, вышедший в середине 2003 года и применяющийся к отчетности, составленной за пе­риод с I января 2004 года и позже, определяет прави­ла составления отчетности по международным стан­дартам впервые. До принятия МСФО I вопросы пер­вого составления такой отчетности регулировались разъяснением 8 «Применение МСФО впервые в каче­стве главной основы учета», выпущенным Постоян­ным комитетом по интерпретациям при Комитете по международным стандартам бухгалтерского учета.

Суть МСФО I в том, что, если отчетность по между­народным стандартам готовится впервые, она должна быть составлена так, чтобы отвечать всем требовани­ям всех МСФО и их интерпретаций, действующих на отчетную дату, а не тех положений, которыми компа­ния пользовалась ранее (например, российскими ПБУ). У пользователя такой отчетности должно сложиться убеждение, что компа­ния применяла международные стандар­ты всегда.

Для этого в своем входящем МСФО - балансе она должна признать те активы и обязательства, которые этого требуют в соответствии с МСФО, не признавать элементы в качестве активов или обяза­тельств, если МСФО этого не разрешают; произвести реклассификацию статей, ко­торые существовали в соответствии с прежними национальными правилами учета в качестве одного вида активов, обязательств или элементов собственного капитала, но в МСФО представляют собой другой вид активов, обя­зательств или элементов собственного капитала; при­менять МСФО при оценке всех признанных активов и обязательств. Кроме того, МСФО I требует раскры­вать в первой отчетности информацию о том, как пе­реход с национальных стандартов на международные повлиял на финансовое положение, итоги деятельно­сти и движение денежных средств компании. Эта про­цедура называется reconciliation и создает своего рода «мостик» между финансовыми результатами, отра­женными в отчетности по национальным стандартам и по МСФО.

Требования стандарта распространяются не только на годовую, но и на промежуточную отчетность, кото­рую компания в соответствии с МСФО 34 «Промежу­точная финансовая отчетность» готовит в течение первого года применения международных стандартов.

В некоторых случаях от требований МСФО можно отступить. Например, если становится ясно,чтоза­траты на подготовку отчетности в полном соответст­вии с требованиями МСФО I могут превысить эконо­мический эффект для пользователей.

Отсутствие аналога этого стандарта в российском учете вполне объяснимо: в системе национальных стандартов он просто не нужен. Основная опасность здесь в том, что рекомендации регулирующих орга­нов по переходу на МСФО могут не в полной мере учитывать его положения, как это случилось с реко­мендациями Центробанка, изложенными им в пись­ме от 25 декабря 2003 г. № 181-Т. В итоге отчетность, подготовленная на основании таких рекомендаций, не будет отвечать международным стандартам, а лишь в очередной раз приближаться к ним. Этот момент законодатели должны урегулировать в зако­нопроекте о консолидированной финансовой отчет­ности.

МСФО 3 «Объединения бизнеса»

Этот стандарт заменил с I апреля 2004 года одно­именный МСФО 22 и определяет порядок учета объ­единения компаний.

Если раньше, согласно МСФО 22, для отражения сущности операции в финансовой отчетности в зависимости от вида объединения применялся основной или альтернативный метод учета (метод покупки либо метод объединения интересов), то в новом МСФО 3 в качестве безальтернативного для всех случаев утвержден ме­тод покупки. В US СААР такие изме­нения были внесены еще раньше.

Согласно методу покупки, приобретенные активы и обязательства оцениваются по их справедливой ры­ночной стоимости. При этом разница между справед­ливой рыночной стоимостью приобретения и реаль­но уплаченной покупателем суммой признается в ка­честве положительной или отрицательной деловой репутации – гудвилла.

При учете по методу объединения интересов ни­какой покупки и смены собственников не происхо­дило, сохранялось взаимное разделение рисков и выгод, существовавшее до объединения компаний. В сводной отчетности активы, обязательства и соб­ственный капитал объединяющихся компаний при­знавались по их текущей балансовой стоимости. Со­ответственно никакого гудвилла не возникало и в балансе он не отражался.

Различия между этими методами также существу­ют в наличии в первом случае эмиссионного дохода, если приобретение происходит в форме выпуска ак­ций. По методу объединения интересов никакого эмиссионного дохода не образуется, так как в процес­се слияния обмен происходит в виде «акция за ак­цию», которые учитываются по номиналу. А вот рас­пределяемые резервы группы по методу объединения интересов увеличиваются в гораздо большей степени, чем по методу покупки, так как согласно последнему распределяемая прибыль любой приобретенной ком­пании замораживается. Все эти различия давали воз­можность манипулирования финансовой отчетно­стью в интересах групп.

По этой же причине в МСФО 3 полностью отказа­лись и от амортизации положительного гудвилла. Теперь он должен ежегодно тестироваться на обес­ценение в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов», что потребовало внесения в этот стандарт, а также в МСФО 38 «Нематериальные активы» соот­ветствующих изменений. Амортизация гудвилла да­вала возможность, например, приукрасить финансовые результаты деятельности компании путем пере­носа текущих расходов на более длительный период времени, тем самым увеличивая не только свою теку­щую прибыль, но и инвестиционную привлекатель­ность. При желании компания могла в своей сводной отчетности и прибедниться, уменьшая прибыль пу­тем создания резерва под обесценение деловой репу­тации приобретенного предприятия. Отрицательный же гудвилл, согласно МСФО 3, теперь немедленно признается на счетах прибылей и убытков.

Отсутствие подобного стандарта в российской от­четности приводит к тому, что сводная (консолидиро­ванная) финансовая отчетность российских компа­ний строится в разных фирмах по-разному, без еди­ных методических подходов. А это в свою очередь делает ее мало пригодной для сравнительного анали­за и принятия инвестиционных решений.

Помимо этого с выходом МСФО 3 и изменениями в МСФО 38 принципы, заложенные в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», стали в части учета гудвилла иными, нежели в МСФО. Поэтому перевод российской отчетности на международные стандар­ты потребует в этой области существенных коррек­тировок.

Попутно стоит отметить, что в отсутствие в россий­ской практике учета аналога МСФО 36 по обесцене­нию активов наша отчетность получается менее объ­ективной, не содержащей информации о том, сколько на самом деле стоит компания. Еще больше усугубля­ет ситуацию отсутствие в российских правилах учета аналогов стандартов МСФО 27 и МСФО 28, регла­ментирующих порядок составления консолидиро­ванной отчетности и учет инвестиций в дочерние и ассоциированные компании.

МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»

Этот стандарт, выпущенный в декабре 2003 года и действующий с годовой отчетности за 2005 год, за­менил старый МСФО 27 «Консолидированная фи­нансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».

В нем определены четкие условия (уровень фор­мального или неформального контроля от 50 до 100 процентов) включения данных дочерней фирмы в консолидированную отчетность компании и поря­док составления консолидированной отчетности группы компаний. Такая отчетность группы состав­ляется как финансовая отчетность единой компании. При этом операции внутри группы должны исклю­чаться из отчета о прибылях и убытках, а остатки по внутренним расчетам между участниками группы выверены и также исключены из баланса. При сведе­нии отчетностей, стандарт требует применять единую учетную политику, что на практике сводится к кор­ректировке ряда показателей индивидуальной отчетности, либо, если применение единой учетной по­литики нецелесообразно, раскрытия факта такого неприменения, причин и объема расхождений в стои­мостном выражении. Стандарт регламентирует по­рядок отражения в консолидированной отчетности гудвилла, доли меньшинства (части чистых активов дочерних компаний, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно), резервов и ряд дру­гих важных моментов.

Отсутствие подобного стандарта среди нацио­нальных может приводить к тому, что сводная фи­нансовая отчетность будет недостоверно отражать финансовое положение и результаты деятельности отчитывающейся компании. Примером здесь может служить ряд скандалов с отчетностью западных ком­паний, когда в сводный отчет не попали данные по нескольким компаниям специального назначения.

Помимо этого отсутствие четких правил форми­рования отчета приводит к тому, что показатель при­были на акцию рассчитывается на основании некон­солидированной отчетности и может существенно искажать реальное положение вещей.

Говорить о полном отсутствии в российском бухгалтерском законодательстве правил формирования консолидированной отчетности было бы не совсем корректно. Хотя соответствующего ПБУ и не существует, ест приказ Минфина России от 30 декабря 1996г. №112 «О методических рекомендациях по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности». Однако с принятием законопроекта о консолидированной финансовой отчетности такая отчетность будет составляться исключительно в соответствии с МСФО.

МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные компании»

Аналогично МСФО 27 новая редакция МСФО 28, принятая в декабре 2003 года, начнет действовать для отчетности за 2005 год.

Стандарт определяет правила учета инвестиций в ассоциированные (зависимые) компании (нали­чие существенного влияния головной организации, формальный или неформальный уровень участия – от 20 до 50 процентов голосующих акций), а также требования к раскрытию информации о них.

Отсутствие подобного стандарта в российской практике ведет как к искажению финансовой отчет­ности, так и к отсутствию в ней прозрачной инфор­мации об ассоциированных фирмах. В частности, применяемый в соответствии с этим стандартом «ме­тод долевого участия» позволяет более точно оце­нить финансовые вложения в ассоциированные ком­пании, чем их простой учет по фактической цене приобретения, поскольку требует корректировки их стоимости на величину доли владельца в нераспреде­ленной прибыли (непокрытом убытке) ассоцииро­ванной компании.

Дата добавления: 2014-12-27