Тема 1.3. Нормативно-правовая основа бухгалтерского учета

работа с нормативными актами- всем предоставлены в электронном виде

В п. 1 ст. 3 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [5], а также в п. 5 ст. 9, п. 2 ст. 15, п. 5 ст. 16 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в редакции Федерального закона от 21.11.2011 N 327-ФЗ) [3], других законодательных актах использовано словосочетание «нормативно-правовое регулирование».

В Российской Федерации система нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудиторской деятельности состоит из документов, имеющих различный статус. В процессе реформирования учёта в России создана четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета, представленная в таблице 1.

Таблица 1

Система нормативного регулирования бухгалтерского учёта в РФ

Уровень	Документы	Органы, принимающие документы
I уровень — законодательный	Федеральные законы, постановления Правительства, Указы Президента	Федеральное собрание; Правительство России; Президент России
II уровень — нормативный	Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету	Минфин России; Банк России
III уровень — методический	Нормативные акты (иные, чем положения), методические указания	Минфин России; Федеральные органы исполнительной власти Консультационные фирмы
IV уровень - учётная политика организации	Организационно-распорядительная документация (приказы, распоряжения и др.)	Организации; Консультационные фирмы

Первый (законодательный) уровень составляют законы Российской Федерации, постановления Правительства РФ, указы Президента РФ, которые осуществляют общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации.

В настоящее время основным законодательным актом, обладающим наивысшей юридической силой является Конституция Российской Федерации, принятая всенародным голосованием от 12 декабря 1993 г. (с учётом поправок, внесённых законами от 30 декабря 2008 №6-ФКЗ и от 30 12.2008 №7-ФКЗ). Она гарантирует единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической деятельности. Конституция Российской Федерации упоминает бухгалтерский учёт, относя официальный статистический и бухгалтерский учёт к ведению Российской Федерации [п. «р» ст. 71].

Гражданский кодекс определяет наиболее общие, основные правовые нормы. В первой части Гражданского кодекса РФ, утвержденного 30 ноября 1994 года федеральным законом №51-ФЗ (в ред.федерального закона от 6.12.2011 №405-ФЗ) закреплены многие вопросы учетной работы: наличие самостоятельного баланса как необходимого признака юридического лица, обязательное утверждение годового бухгалтерского отчета, обязательность аудиторского заключения для некоторых организаций, понятие чистых активов. Вторая его часть, утвержденная 26 января 1996 года федеральным законом №14-ФЗ (в ред.федерального закона от 30.11.2011 N 363-ФЗ), раскрывает механизм договорной работы, являющийся основой для формирования оправдательной и первичной учетной документации, и закладывает подходы к отражению конкретных хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Налоговый кодекс РФ, часть первая от 31 июля 1998г. №146-ФЗ (в ред. федерального закона от 03.12.2011 N 392-ФЗ), часть вторая от 05 августа 2000г.№117-ФЗ (в ред. федерального закона от 07.12.2011 N 417-ФЗ) устанавливает основополагающие основы налоговой системы, определяют виды взимаемых налогов и сборов и уровни их установления. Положения Налогового кодекса определяют формы и методы налогового контроля, устанавливают ответственность за совершение налоговых правонарушений.

В соответствии с НК РФ (часть вторая) под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. С 1.01.2011 года амортизируемыми являются объекты основных средств первоначальной стоимостью более 40000 руб. (с 2011 г.) [п. 1 ст. 257]. Глава 30 НК РФ регулирует порядок исчисления налога на имущество организаций.

Основным документом, регламентирующим до 1.01.2013 г. ведение бухгалтерского учета на предприятиях является Федеральный закон «О бухгалтерском учете», утвержденный 21.11.1996 г. №129-ФЗ (в ред. Федерального закона от 28.11.2011 N 339-ФЗ). Им устанавливаются единые методологические основы бухгалтерского учета на территории Российской Федерации для всех юридических лиц. Закон определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской информации пользователям.

С 1.01.2013 г. вступит в действие новый закон от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском уче­те». Новый Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском уче­те» не предусматривает освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета организаций, перешедших на применение упрощенной системы налогообложения. Императивные методы представляют способы властного воздействия на участников отношений при организации бухгалтерского учёта, бухгалтера, выступающего составителем отчетности.

Для приближения российского учета к международному уровню в 1998 году была разработана государственная программа перехода на принятую в международной практике систему учета и статистики. При этом был принят документ «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами» и разработана концепция бухгалтерского учета, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 06.03г.1998г. №283.

Второй (нормативный) уровень регулирования бухгалтерского учета разрабатывается и утверждается органами, которым федеральными законами представлено право регулирования бухгалтерского учета, в пределах предоставленной компетенции и на основании законодательства РФ и обязателен для исполнения всеми организациями на территории РФ. Он представлен положениями по бухгалтерскому учету, содержащими базовые правила бухгалтерского учета, в которых изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма их применения и определения внутренней деятельности.

Основным документом этого уровня по значимости содержащихся в нем норм является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н). Положение призвано конкретизировать Закон о бухгалтерском учете. Приведенные в нем нормы и правила являются базой для положений, задача которых регламентировать ведение учета на отдельных участках и специфических видах деятельности.

В 2011 году отечественные Положения по бухгалтерскому учету, в отличие от международных стандартов, носили не рекомендательный, а обязательный характер. К настоящему времени разработано и введено в учетную практику 24 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

С 1.01.2012 г. на основании Постановления Правительства от 25 февраля 2011 г. N 107 (в ред. Постановления Правительства РФ от 27.01.2012 N 35) «Об утверждении положения о признании международных стандартов финансовой отчётности для применения на территории Российской Федерации» применяются МСФО (IAS, IFRS) на территории РФ. IAS (МСФО) 16 называется «Основные средства».

Использование международных бухгалтерских принципов в отечественной системе бухгалтерского учета произошло с введением в учетную практику Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утверждённым приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н (в ред.приказа Минфина РФ от 8.11.2010 № 144н). В нем отражены методологические основы формирования и раскрытия учетной политики организаций. Способ начисления амортизации по объектам внеоборотных активов выступает обязательным элементом учетной политики для целей бухгалтерского учета любой компании. В своей учетной политике следует привести состав документов, которыми организация будет подтверждать факт приостановления начисления амортизации (обычно приказ руководителя компании).

Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета разрабатывается один раз – при создании организации, основываясь на рекомендации ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» утвержденного приказом Минфина от 06.10.2008 №106н (в ред. приказа Минфина РФ от 8.11.2010 № 144н). В дальнейшем принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. При этом организация может при необходимости вносить в свою учетную политику дополнения и (или) изменения. Учетная политика утверждается руководителем организации и обязательна для применения всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями организации. Учетная политика едина для всей организации со всеми ее подразделениями. Если же есть необходимость внести в учетную политику какие-то изменения, тогда в декабре издается приказ о внесении изменений в учетную политику для целей бухгалтерского учета. Дополнением учетной политики считается включение в нее способов ведения бухгалтерского учета новых фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации. Одновременно с учетной политикой для целей бухгалтерского учета или в приложениях к ней утверждаются:

¾ рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

¾ формы первичных учетных документов, которых нет в альбомах унифицированных форм, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

¾ порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

¾ способы оценки активов и обязательств;

¾ правила документооборота и технология обработки учетной информации;

¾ порядок контроля за хозяйственными операциями;

¾ другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина от 27.11.2006 №154н (ПБУ 3/2006) (в ред.приказа Минфина РФ от от 24.12.2010 N 186н) регулирует особенности бухгалтерского учета имущества (активов) и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Особенности заключаются в необходимости пересчета стоимости этих объектов учета в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Порядок формирования сумм при формировании уставного капитала в валюте определен ПБУ 3/2006. Согласно данному положению: «Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утверждённое приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. № 43н (в ред. приказа Минфина РФ от 08.11.2010 г. № 142н) устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций. Форма «Отчет о прибылях и убытках» должна характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, включающая составляющую амортизации основных средств - обязательная для заполнения строка отчета о прибылях и убытках.

ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» содержит понятие «пересмотренная отчетность». Поскольку в налоговые органы бухгалтерская отчетность сдается до обязательного аудита её, налоговики до утверждения ПБУ 22/2010 порой отказывались повторно принимать исправленную после проверки отчетность. Теперь же в ПБУ 22/2010 четко прописана необходимость пересдачи пересмотренной отчетности в те органы, куда она была сдана до исправления ошибок. И это Положение действовало уже для отчетности за 2010 г.

Основным нормативным актом, регулирующим порядок учета основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утверждённое приказом Минфина РФ от 30.03.01 №26н (в ред. от 24.12.2010 N 186н). Оно устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета «Учет основных средств» ПБУ 6/01, основные средства — это часть имущества организации, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для управления организацией, либо для предоставления в аренду в течение периода, превышающего 12 месяцев, или во время выпол­нения обычного операционного цикла продолжительностью 12 меся­цев [п. 4]. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 в редакции приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н объекты стоимостью в пределах лимита, уста­новленного в учетной политике организации, но не более 40000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально- производственных запасов. Причем действие этого Приказа распространяется на бухгалтерскую отчетность с 2011 г. Бухгалтеры, руководствуясь прежней редакцией ПБУ 6/01, с начала года амортизировали соответствующие объекты стоимостью в интервале от 20000 до 40000 руб. (включительно). Повышение лимита - не обязанность, а право компаний. Чтобы им воспользоваться, следовало внести изменения в учетную политику. В це­лях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

До внесения поправок в ПБУ 6/01 различные лимиты отнесения объектов к основным средствам в бухгалтерском (20000 руб.) и налоговом учете (40000 руб.) приводили к необходимости применять нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, т.е. возникали временные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Так как учетная политика на момент изменения ПБУ 6/01 уже была принята организациями, то в силу сложившихся обстоятельств в нее необходимо было внести изменения, такая возможность предусмотрена п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» - изменение учетной политики организации может производиться в случаях изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

По 31.12.2010 г. действовало положение о лимите стоимости в 20000 рублей, которое вступило в силу с 01.01.2006 г. согласно при­казу Минфина России от 12.12.2005 № 147н. Это положение расходилось в 2007 г. с требованиями п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно которому лимит сто­имости основных средств был установлен равным 10000 руб. Поэтому с 1 января 2008 г. эта проблема была устранена благодаря Федеральному закону от 24.07.2007 № 216-ФЗ, который внес изменения в статьи 256 и 257 НК РФ. В соответствии с этими изменениями с 2008 года для целей исчис­ления налога на прибыль в отношении основных средств применялись такие же правила, как были установлены в ПБУ 6/01, т.е. с 2008 г. были созданы равные условия для бухгалтерского и налогового учёта, так как лимит стоимости амортизируемых основных средств в бухгалтерском и налоговом учёте составлял 20000 руб.

С 2011 г. внесены изменения в п. п. 14 и 15 ПБУ 6/01, регулирующие проведение переоценки основных средств. Уточнено, что переоценка проводится в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, а не законодательством РФ (как это было ранее). Результаты переоценки отражаются по состоянию на конец (а не начало) отчетного года. Исключена норма, в соответствии с которой при выбытии объектов основных средств суммы, ранее учтенные на счете учета добавочного капитала, должны были списываться на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н (в ред. приказа Минфина РФ от 25.10.2010 N 132н) и методические указания к нему бухгалтерия применяет в случае поступления актива стоимостью менее лимита.

Если имущество стоимостью от 20000 до 40000 руб. было введено в эксплуатацию до 1 января 2011 г., - расходы на его приобретение учитываются путем начисления амортизации. Причем порядок ее начисления в бухгалтерском учете определен ПБУ 6/01 в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Пунктом 18 ПБУ 6/01 определено, что организация в целях начисления амортизации основных средств вправе воспользоваться любым из следующих способов: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Организация может в своей учетной политике закрепить положение о том, что по каждой группе однородных объектов предусматривается свой способ начисления амортизации. Фирма вправе применять собственные способы формирования указанных групп. Можно воспользоваться и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. С 1 января 2002 года согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в редак­ции постановления Правительства РФ от 10.12.2010 N 1011) начисление амортизации производится согласно срока полезного использования, установленного в данном нормативном документе. До 01.01.2002 организации в целях начисления амортизации применяли документ союзного значения - Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

С 1.01.2012 г. изменения коснулись начисления амортизации основных средств. До 1.01.2012 года можно было приостановить начисление амортизации при консервации объекта основных средств на срок более 3 месяцев. Приостановить начисление амортизации организация может в 2012 г. лишь в случае восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Правила начала и прекращения начисления амортизации предусмотрены п. п. 61, 62 Методических указаний [24].

Для раскрытия правил формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, для определения взаимосвязи показателей бухгалтерской прибыли (убытка) и налоговой базы по налогу на прибыль утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), которое утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н (в ред.от 24.12.2010 N 186н).

При приобретении объекта основных средств бухгалтеру нужно определить, является ли этот объект инвестиционным активом. Если нет, то проценты по займам, использованным на приобретение таких основных средств, отражаются в составе прочих расходов. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать. Если да, то проценты по заемным средствам, использованным на его приобретение (сооружение, изготовление), следует относить на увеличение его первоначальной стоимости (дебет счета 08). При этом включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат [п. п. 12, 13]:

1) с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения (сооружения, изготовления) инвестиционного актива;

2) с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до момента завершения работ по его приобретению (сооружению, изготовлению)).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации 06 октября 2008 г. № 107н и применяется в редакции от 08 ноября 2010 N 144н.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6.05.1999 №32н (ПБУ 9/99) (в ред. от 08.11.2010 №144н) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходами организации не признаются поступления от других юридических и физических лиц: сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6.05.1999 №33н (ПБУ 10/99) (ред. от 08.11.2010 №144н) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. Расходы организации – это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации. В данном положении приведена классификация расходов организации для целей бухгалтерского учета, в соответствии с которой целесообразно организовать аналитический учет расходов. Кроме того, в положении рассмотрен порядок признания расходов и правила раскрытия информации о расходах в бухгалтерской отчетности. Есть новые редакции ПБУ 6/01, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Правила бухучета основных средств дальше не могут развиваться, поскольку они жестко связаны с налогом на имущество. Новые редакции ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» также разрабатываются на основе международных аналогов, хотя, здесь наблюдается уникальная ситуация. Ведь в МСФО нет стандарта по расходам, а в нашей системе бухучета такой стандарт необходим.

На сайте Минфина России на сегодня также размещены проекты новых ПБУ «Учет запасов» (вместо ПБУ 5/01) и ПБУ «Учет вознаграждений работникам», ПБУ «Учет аренды», разработанных в соответствии с МСФО. Поскольку ПБУ «Учет аренды» затрагивает аспекты налога на имущество, то есть не связанные непосредственно с бухучетом вопросы, проект не будет принят в 2012 году. Впервые ПБУ разработано на основе проекта будущей редакции соответствующего МСФО, а не на основе уже действующей. При разработке ПБУ по аренде впервые сделана попытка опередить ход событий - новый бухгалтерский стандарт подготовлен на основе проекта МСФО.

Третий (методический) уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета определяется документами, в которых возможные бухгалтерские приемы приведены с примерами раскрытия конкретного механизма их применения к определенному виду деятельности. Он включает нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации бухгалтерского учета и аудиторской деятельности по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета.

Одним из важнейших документов этого уровня является План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденного приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н (в ред. приказа Минфина РФ от 8.11.2010г. № 142н). Он является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности, организационно-правовой формы, ведущих учет методом двойной записи и представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете.

К этой группе документов относятся методические указания по ведению учета, инструкции, рекомендации, принимаемые Министерством финансов РФ, федеральными органами исполнительной власти.

Единый порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов устанавливается Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. «Об утверждении методических указаний по инвентаризации иму­щества и финансовых обязательств», утверждённое приказом Мин­фина России от 13 июня 1995 г. № 49 применяется в ред.приказа Минфина РФ от 8.11.2010 г. № 142н. Обеспечением единообразного применения норм главы 25 части второй Налогового кодекса РФ изданы Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Приказом Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организации», утверждённым 2 июля 2010 г. № 66н (в ред. Приказа Минфина РФ от 05.10.2011 N 124н) с 1.01.2011 г. утверждены новые образцы форм бухгалтерской отчетности (бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, пояснений к бухгалтерскому балансу, отчета о целевом использовании полученных средств), а с 1.01.2012 в формы опять внесены изменения. В типовых формах отчетности оставили укрупненные строки, а их расшифровку для создания собственной отчетности каждая организация будет готовить самостоятельно, исходя из своих масштабов и видов деятельности.

С 2011 года организации могут самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетов.

Отражать в отчетности с 2011 г. расходы будущих периодов уже не нужно но тогда данные активы должны быть изъяты из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

Если это какой-то актив, то он должен быть не только указан в балансе, но и классифицирован. Любому пользователю отчетности должно быть понятно, что это за актив. И если он существенный, то, как уже говорилось, он должен быть назван по имени и отражен по отдельной статье. В противном случае его можно включить в статью «Прочие внеоборотные активы» или «Прочие оборотные активы». Организация самостоятельно может изменить наименование статей «Резервы под условные обязательства», «Резервы предстоящих расходов» в балансе и название таблицы 7 «Резервы под условные обязательства» в пояснениях к балансу на наименование «Оценочные обязательства». Данный вопрос связан с применением разных нормативных актов. Напомню, Приказ N 66н вышел в июне 2010 г., то есть больше года назад. Затем на полгода позже было принято несколько нормативных документов, в частности ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». Оба эти ПБУ используют уже другую терминологию, чем та, которая применялась в Приказе N 66н, так как он разрабатывался на основе прежних положений по бухучету. Поскольку названные два ПБУ приняты позднее, значит, они имеют приоритет.

Собственный капитал организации отражается в бухгалтерском балансе в третьем разделе пассива «Капиталы и резервы». В разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса с отчётности за 2011 год название статьи «Уставный капитал» получило уточнение - «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)», а статья «Добавочный капитал» стала называться «Добавочный капитал (без переоценки)». В русле отмены излишней детализации статей бухгалтерского баланса представляется несколько нелогичным новое требование выделять отдельно статью «Переоценка внеоборотных активов» в разделе «Капитал и резервы». Эта статья, детализирует показатель «Добавочный капитал», поэтому к ней вполне мог бы относиться упомянутый критерий существенности показателя для решения вопроса о раскрытии его в форме «Бухгалтерский баланс» или в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Дополнительно в разд. III «Капитал и резервы» включена статья «Переоценка внеоборотных активов», при этом остатки по статье «Добавочный капитал (без переоценки)» отражают без учета результатов переоценки внеоборотных активов. Эти данные позволят оценить результаты переоценки внеоборотных активов, ее влияние на величину капитала организации. Сохранился и статус форм отчетов об изменениях капитала и движении денежных средств - они вновь трактуются как приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, и субъекты малого предпринимательства вправе по собственному усмотрению не представлять данные формы. В пояснениях к бухгалтерскому балансу представлен значительный объем новой отчетной информации, существенно расширяющей информационные возможности бухгалтерской отчетности и позволяющей ее пользователям глубоко проанализировать и объективно оценить имущественное и финансовое положение организации. Нововведением в отношении раскрытия информации в примечаниях является тот факт, что организация обязана приводить информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценивать задачи, политику и процессы в вопросах управления капиталом [57].

Форма отчета об изменении капитала, вводимая в действие Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, существенно отличается от формы, утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Во-первых, при заполнении даты составления формы отчетности необходимо сначала указывать число, потом месяц и год, в отличие от ранее существовавшего порядка: год, месяц, число. Во-вторых, изменился состав разделов этого отчета при неизменном их количестве. Раздел 1 изменил название и, соответственно, содержание - с «Изменения капитала» на «Движение капитала». Раздел 2, в котором отражалась информация о создании и использовании резервов, упразднен. Теперь в нем будут приводиться корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок. Третий справочный раздел сокращен до одного показателя чистых активов. В-третьих, в разделе 1 добавлена графа «Собственные акции, выкупленные акционерами». Прежней оставлена структура раздела 1 отчета. Показатели группируются по двум годам: отчетному и предыдущему, а информация о величине капитала представляется также и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему году. Но состав показателей, которые влияют на величину капитала по его видам, претерпел существенные изменения. В Приказе N 66н о включении в состав бухгалтерской отчетности аудиторского заключения ничего не сказано. Вместе с тем подобная обязанность до сих пор отражается в других нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет, например, Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [ст. 13, п. 2,пп. «г»], в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)) [п.5].

Важным документом третьего уровня являетсяПлан счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению от 31.10.2000 №94н (ред. от 08.11.2010 №142н). Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета также во многом устарела.

План счетов - систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета. В новом Законе также не упоминается о синтетическом и аналитическом учете. По логике в плане счетов могут остаться только лишь счета (без субсчетов, подсубсчетов
учета). План счетов - технический документ, своеобразный инструмент, с помощью которого выполняются нормативные требования. Он просто поясняет, как организовать систему записей.

План счетов бухгалтерского учета в настоящее время представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В кратком вступлении к разделу VII «Капитал» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций отмечено: счет 80 «Уставный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации; счет 82 «Резервный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала; счет 83 «Добавочный капитал» предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации; счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Большинство исследователей предлагают открытие новых субсчетов к счетам уставного и добавочного капитала, и лишь незначительная часть исследований направлена на совершенствование учетного отражения информации о прибыли и открытие новых счетов к составляющим собственного капитала. Опыт построения и применения планов счетов бухгалтерского учета очень богат. Любой план счетов направлен на определение двух основных показателей, характеризующих деятельность коммерческой организации: собственности коммерческой организации в виде агрегированного показателя чистых активов и дезагрегированного показателя чистых пассивов; финансового результата, т.е. прибыли или убытка, выделение в большинстве национальных планов счетов основных счетов, субсчетов первого, второго порядка и т.д. Важнейшим источником информации о собственном капитале выступает бухгалтерский баланс. В международной практике представление баланса в двух формах: бухгалтерского счета (account form); бухгалтерского отчета (report form).

Последняя вертикальная форма баланса (отчета) является преобладающей по сравнению с горизонтальной. Изменение активов и обязательств может привести как к появлению доходов и расходов, так и к изменению капитала. В соответствии с МСФО в отдельной операции необходимо однозначно классифицировать элемент финансовой отчетности - капитал (корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, или резервы переоценки) либо как элемент финансовых результатов (доход или расход).

Применительно к изучаемой теме за последнее время было разработано довольно большое количество методических рекомендаций, указаний и инструкций. Например, методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н) и определяют общие положения организации учета основных средств во всех отраслях и видах хозяйственных формирований. С 1.01.2011 г. уточнен порядок включения в состав основных средств и начисления амортизации по объектам недвижимости. Независимо от выбранного способа начисления амортизации амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются организацией ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации. На это указывает п. 19 ПБУ 6/01, а также п. 55 Методических указаний. В п. 24 Методических указаний уточнен состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, - исключены регистрационные сборы. В п. п. 43 - 48 изменены сроки проведения переоценки основных средств и правила отражения в учете ее результатов.

Согласно п. 52 Методических указаний по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В бухгалтерском учете теперь можно принять законченные капитальным строительством объекты на отдельный субсчет к счету 01 и начислять амортизацию, при этом факт подачи документов на государственную регистрацию роли не играет. Помимо этого признан утратившим силу п. 69 Методических указаний, которым регулировался порядок создания и использования резерва на ремонт основных средств. Исключение данной нормы из текста Методических указаний не означает запрета на создание резерва.

В налоговом учете основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав [п. 11 ст. 258].

В целом принципы бухгалтерского и налогового учета основных средств практически одинаковы. Если соблюдать общие правила в бухгалтерском и налоговом учете основных средств, то можно не допустить разрыва между двумя видами учета, хотя в некоторых случаях расхождений не избежать.

Основой бухгалтерского учета являются первичные документы, поэтому данному участку учета было уделено должное внимание. В настоящее время для первичного учета основных средств используются формы первичных документов для учета основных средств, которые утверждены Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 21.01.03 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Этим постановлением утверждены типовые формы учета ОС: ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, ОС-2, ОС-3, ОС-4 и др.).

Для приемки основных средств (не требующих монтажа), а также для включения объектов в состав основных средств и ввода в эксплуатацию предназначены три унифицированные формы:

¾ акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1),

¾ акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а),

¾ акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).

Указанными документами оформляется любая операция поступления основных средств в организацию по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды и т.д. Для всех основных средств, кроме зданий, используются:

¾ форма N ОС-1 - при приемке одного основного средства;

¾ форма N ОС-1б - при приемке группы объектов.

При постановке на учет зданий и сооружений применяется форма N ОС-1а. Эти документы утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика по крайней мере в двух экземплярах, к акту прилагается также техническая документация по данному объекту. Если основные средства не требуют монтажа, то эти документы оформляются в момент приобретения, а если необходимы монтажные работы, то эти формы заполняются после приема основных средств из монтажа и сдачи в эксплуатацию. На основании оформленных актов данные о включении объекта в состав основных средств вносятся в инвентарные карточки (книгу) по формам N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б. Если на склад поступило оборудование, которое после выполнения монтажных работ будет использоваться как основное средство, то поступление этого оборудования оформляется актом о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14. При передаче оборудования в монтаж оформляется акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15). Если в процессе монтажа и испытания объекта выявлены какие-либо дефекты, то составляется акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16). Прием смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств оформляется актом по форме N ОС-1 или N ОС-1б. То есть при поступлении оборудования, требующего монтажа, его последующем монтаже и вводе в эксплуатацию сначала оформляют акт по форме N ОС-14, затем акт по форме N ОС-15 (ОС-16), а потом акт по форме N ОС-1 (или ОС-1б). Для приемки объектов основных средств после ремонта, модернизации или реконструкции используется унифицированная форма N ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств». На основании сведений, отраженных в акте по форме N ОС-3, информация о ремонте (реконструкции, модернизации) объекта основных средств вносится в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б). Если ремонт (реконструкцию, модернизацию) выполняет специализированная организация, акт по форме N ОС-3 составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается специализированной организации, проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию). Для отражения информации о внутреннем перемещении объектов основных средств используется унифицированная форма N ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств».Эта форма заполняется передающим подразделением в трех экземплярах и подписывается ответственными лицами подразделений получателя и сдатчика. На основании накладной по форме N ОС-2 данные о перемещении объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б). Списание автотранспорта оформляется актом о списании автотранспортных средств по форме N ОС-4а. Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б) - ведется малыми предприятиями.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета к документам четвертого уровня относят рабочие документы конкретной организации. Основными рабочими документами организации являются: учетная политика организации, утвержденная руководителем организации, формы первичных учетных документов, которых нет в альбомах унифицированных форм, графики документооборота, утвержденный руководителем рабочий план счетов бухгалтерского учета, утвержденные руководителем формы внутренней бухгалтерской отчетности. Их основная цель сводится к технической реализации учетного процесса. При разработке рабочих документов любая организация должна придерживаться нормативных документов высших уровней. Выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей валюты баланса, а также себестоимость продукции, прибыль, величину налогов.

Федеральный Закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред. Федерального закона от 21.11.2011 N 327-ФЗ) и федеральные стандарты аудита, утверждённые постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. Постановления Правительства РФ от 22.12.2011 N 1095), а также утвержденные приказом Минфина РФ от 20 мая 2010 г. №46н (в ред. Постановления Правительства РФ от 27.01.2011 N 30, от 22.12.2011 N 1095) федеральные стандарты аудиторской деятельности ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010 [11], приказом Минфина РФ от17 августа 2010 г. №90н ФСАД 5/2010, 6/2010, 7/2010 являются нормативными актами по аудиту в РФ с 2011 года. В Федеральном Законе от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» установлены единые методологические и правовые основы аудита бухгалтерской отчётности. С 1 января 2010 г. лицензирование аудиторской деятельности отменено. Так что все проверяющие при проведении проверки в 2011 г. вместо лицензии обязаны иметь документы, которые подтверждают их членство в саморегулируемой организации аудиторов.

Аудиторская проверка бывает двух видов: обязательная и добровольная (инициативная). Согласно Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательному аудиту подлежат коммерческие организации:

¾ открытые акционерные общества;

¾ фирмы, которые получили в году, предшествующем отчетному, выручку (код строки 2110 формы N 2) свыше 400 млн. руб. (без учета НДС, акцизов и экспортных пошлин);

¾ фирмы, у которых сумма активов баланса (код строки 1600) по состоянию на конец предшествовавшего отчетному году превышает 60 млн. руб.;

В настоящее время, в условиях реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО, в условиях существования различных форм собственности в Российской Федерации с особенностями формирования собственного капитала в них, в период рассмотрения Госдумой России законопроекта об увеличении размера минимального уставного капитала общества с ограниченной ответственностью с 10 тыс. до 500 тыс. руб., а акционерного общества - с 10 тыс. до 5 млн. руб., особенно актуальным стал вопрос бухгалтерского учета, анализа и аудита формирования, функционирования и воспроизводства собственного капитала организаций различных организационно-правовых форм. Многими хозяйственными обществами уставный капитал как часть собственного капитала формировался до того, как были определены его вышеназванные минимальные размеры.

Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ (в ред. Федерального закона от 21.11.2011 N 327-ФЗ) определяет порядок создания, реорганизации, ликвидации, правовое положение акционерных обществ, права и обязанности их акционеров, а также обеспечивает защиту прав и интересов акционеров. Максимальный размер уставного капитала законодательством не ограничен, но существуют его минимальные размеры. В силу ст. ст. 90 и 99 Гражданского кодекса РФ уставный капитал определяет минимальный размер имущества хозяйственного общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Так, согласно ст. 26 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее 100-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества, т.е. для открытых акционерных обществ он составляет 100000 руб., для закрытых - 10000 руб. [ст.26]. Согласно данному закону уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Отличие открытого общества состоит в том, что оно вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и осуществлять их свободную продажу [ст.39]. Общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного круга лиц, признается закрытым обществом. Оно не вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц.

Обществом с ограниченной ответственностью (ООО) признается общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники ООО не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей. Согласно ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. федерального закона от 06.12.2011 N 405-ФЗ) уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников и размер его должен быть не менее чем 10000 руб. [ст.14]. Федеральный закон определяет в соответствии с ГК РФ не только правовое положение общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности его участников, но и порядок создания, реорганизации и ликвидации общества.

Федеральный закон «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» от 14.11.2002 №161-ФЗ (в ред. от 30.11.2011 N 362-ФЗ) определяет в соответствии с ГК РФ правовое положение государственного унитарного предприятия и муниципального унитарного предприятия, права и обязанности собственников их имущества, порядок создания, реорганизации и ликвидации унитарного предприятия. Согласно закону, уставным фондом государственного или муниципального предприятия определяется минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы кредиторов такого предприятия. В законе также указывается порядок формирования уставного фонда.

Дата добавления: 2015-05-09