Различная форма выражения презумпции невиновности, установленной нормами КоАП РФ и НК РФ

В Кодексе РФ об административных правонарушениях (ст. 1.5) законодатель распространяет на отношения по привлечению физических и юридических лиц к ответственности за административное правонарушение в области налогов и сборов общеправовой принцип - презумпцию невиновности, впервые закрепленную в Конституции РФ. В частности, лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело. Одновременно с этим лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность.

Следует отметить, что принцип презумпции невиновности существует лишь до момента принятия решения о назначении соответствующего наказания лицу, привлекаемому к административной ответственности. Затем он уступает место принципу презумпции законности и обоснованности принятого решения.

Налоговый кодекс РФ (п. 6 ст. 108) также устанавливает принцип презумпции невиновности, а именно: лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, участник налоговых правоотношений считается невиновным, а бремя доказывания обратного несет налоговый орган, который в процессе производства по делу о налоговом правонарушении должен будет в порядке, установленном действующим законодательством, привести достаточные доказательства, свидетельствующие о факте нарушения законодательства о налогах и сборах и виновности лица в его совершении. При этом все неустранимые сомнения в виновности лица, выражающиеся в том числе как в недостаточно полной и качественно доказательственной базе, так и в нечеткости, неясности, а иногда в коллизионности или пробелах действующего законодательства о налогах и сборах, толкуются в пользу невиновности такого лица.

Так, привлечение лица к ответственности в соответствии со ст. 101 НК РФ сопровождается вынесением руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основе которого последнему направляется требование с предложением уплаты недоимки по налогу, пени, а также налоговой санкции.

Согласно ст. 104 НК РФ до обращения в суд налоговый орган обязан предложить лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения, добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В обоих случаях действия налогового органа основываются на принимаемом им решении, которое, по своей сути, констатирует факт совершения лицом противоправного деяния и его виновность. Между тем из буквального смысла п. 6 ст. 108 НК РФ, закрепляющего презумпцию невиновности, следует, что виновность лица в совершении налогового правонарушения должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда.

Исходя из изложенного налицо наличие коллизии между нормами Налогового кодекса РФ, которая, по нашему мнению, ставит под сомнение законность принимаемого руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о виновности налогоплательщика и применении к нему соответствующих мер ответственности.

Формулировка презумпции невиновности, закрепленная законодателем в ст. 1.5 КоАП РФ, согласно которой лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном КоАП РФ, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело, представляется, на наш взгляд, более удачной. Учитывая вышеизложенное, представляется целесообразным внесение соответствующих изменений в ст. 108 НК РФ.

Не теряют своей актуальности и проблемы, связанные с возложением на налоговые органы обязанности по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте правонарушения в области налогов и сборов, явившихся основанием для вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Статья 200 АПК РФ возлагает на суд, рассматривающий заявление о признании ненормативного правового акта недействительным, обязанность проверить соответствие акта закону или иному нормативному правовому акту, наличие полномочий у органа или должностного лица, принявшего акт, а также установить, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя. При этом в ходе судебного рассмотрения суд обязан исследовать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого акта. Бремя доказывания законности акта возложено законодателем на орган, принявший этот акт.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Таким образом, именно налоговый орган должен доказать суду наличие у него необходимых полномочий, обстоятельства, которые послужили основанием для принятия оспариваемого акта, со ссылкой на конкретные документы, а также строгое соблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ.

Правоприменительная практика свидетельствует, что суд, проверяя ненормативный правовой акт на соответствие его закону в порядке ст. 200 Кодекса, как правило, не ограничивается только теми доказательствами, которые были известны и находились в распоряжении налогового органа на момент вынесения оспариваемого акта, а налогоплательщик, оспаривая акт налогового органа, вправе представлять в суд те доказательства, которые не были исследованы налоговым органом на момент вынесения решения.

Указанная правовая позиция поддержана и ВАС РФ, который определил, что "суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ".

Вместе с тем налоговый орган, доказывая правомерность вынесенного решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, лишен возможности предъявлять новые доказательства в суде.

Таким образом, складывается ситуация, когда лицо, в отношении которого вынесен ненормативный правовой акт, правомочно, во всяком случае, представить в суд доказательства, суд обязан их рассмотреть и оценить законность вынесенного в прошлом акта, основываясь на новых доказательствах, а налоговый орган, доказывая правомерность вынесенного решения, таким правом не наделен.

Указанная ситуация, на наш взгляд, ставит под угрозу соблюдение конституционно значимого баланса частных и публичных интересов, а также принципов состязательности и равноправия сторон, гарантированных процессуальным законодательством.

Таким образом, сам факт того, что налогоплательщик предъявил в судебном заседании документ, не исследованный на стадии вынесения налоговым органом решения, не должен свидетельствовать, что оспариваемое решение вынесено незаконно, поскольку данный документ не может ни подтвердить, ни опровергнуть обстоятельства принятия оспариваемого решения налогового органа. По общему правилу в случае, когда речь идет об оспаривании ненормативного правового акта, решения, действий или бездействия, на наш взгляд, новые доказательства не должны рассматриваться судами, поскольку они не имеют отношения к установлению обстоятельств по рассматриваемому делу. Исключением может служить лишь ситуация, когда стороны докажут, что такие доказательства не могли быть представлены ранее по не зависящим от сторон причинам.

Следует учитывать, что НК РФ содержит ряд норм, предусматривающих гарантии для налогоплательщиков, в отношении которых проводятся мероприятия налогового контроля, своевременно узнать о выявленных налоговыми органами правонарушениях и прореагировать на них, например путем представления в установленный срок возражений с приложением соответствующих подтверждающих документов.

По мнению автора, необходимо нормативно закрепить положения, что в случае, если налогоплательщиком в установленный законом срок не представлены возражения с приложением обосновывающих их документов, налогоплательщик не может ссылаться на наличие таких документов в суде, за исключением случаев, когда он докажет невозможность своевременного представления документов налоговому органу по не зависящим от него обстоятельствам.

Одновременно с этим при оспаривании решений налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в целях обеспечения конституционно значимого баланса публичных и частных интересов в определенных случаях процессуальные права налогоплательщиков по представлению в суд новых доказательств целесообразно уравновесить адекватными правами налоговых органов.

Одновременно с этим представляется необходимым наделить налоговые органы правом на представление в суд новых доказательств, подтверждающих факт правонарушений, лежащих в основе оспариваемого решения, истребованных налоговым органом в ходе налоговой проверки, но полученных по не зависящим от него причинам после ее окончания.

Кроме того, представление в суд новых доказательств, не лежащих в основе оспариваемого решения налогового органа, потребует соответствующих изменений и в бремени доказывания, возложенном на налоговый орган, вынесший решение. В указанной ситуации полагаем необходимым распределить бремя доказывания между сторонами, т.е. каждая сторона должна будет доказать те обстоятельства, на которые она ссылается.

Дата добавления: 2015-05-10