Принцип ответственности за вину

До принятия НК РФ ответственность за вину не была нормативно за-креплена в налоговом законодательстве. Суды и налоговые органы исхо-дили из того, что для привлечения к налоговой ответственности необходи-мо и достаточно доказать лишь факт совершения налогового правонару-шения, наличие и форму вины устанавливать не обязательно. ВАС РФ не-однократно разъяснял: ответственность за нарушения налогового законо-дательства применяется без учета наличия вины налогоплательщика; при-менение налоговой ответственности не ставится в зависимость от того, имелся ли в действиях налогоплательщика умысел или нарушение допу-щено вследствие небрежности, неопытности или счетной ошибки¹.

Ситуация кардинально изменилась после принятия КС РФ Постанов-ления от 17.12.96 № 20-П, в котором были рассмотрены и вопросы субъек-тивной стороны налоговых правонарушений. КС РФ впервые определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. Да-лее КС РФ указал, что при производстве по делу о налоговом правонару-шении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правона-рушения, так и степень вины налогоплательщика. Указанное постановле-ние можно считать точкой отсчета в становлении института виновной от-ветственности в налоговом законодательстве.

«Наличие вины – общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, то есть закреплено непо-средственно» (Постановление КС РФ от 25.01.01 № 1-П). Принцип вины означает, что лицо подлежит ответственности только за те противоправные деяния, в отношении которых установлена его вина. Nullum crimen, nulla poena sine culpa – нет ни правонарушения, ни наказания без вины, провоз-гласили две тысячи лет назад юристы Древнего Рима. В общем виде этот принцип закреплен в ст. 106 НК РФ, согласно которой налоговым право-нарушением признается лишь виновно совершенное деяние. Таким обра-зом, виновность наряду с противоправностью, реальностью и наказуемо-стью является атрибутивным признаком налогового правонарушения, а та или иная форма вины – обязательным элементом его состава.

Как указал КС РФ, наличие состава правонарушения является необхо-димым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений, должны согласовываться с конституционными принципами демократиче-ского правового государства, включая требование справедливости, в его

¹ См.: п. 1 Инструктивного письма ВАС РФ от 10.03.94 № ОЩ-7/ОП-142; п. 3 письма ВАС РФ от 23.11.92 № С-13/ОП-329 «О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законо-дательства».

взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъекта-ми юридической ответственности. При этом к основаниям ответственно-сти, исходя из общего понятия состава правонарушения, относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное (По-становление КС РФ от 27.04.01 № 7-П).

Налоговая ответственность наступает не просто за сам факт соверше-ния противоправного деяния, повлекшего в качестве результата те или иные вредные последствия, но именно за виновное совершение такого дея-ния. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения яв-ляется обстоятельством, исключающим привлечение его к налоговой от-ветственности (п. 2 ст.109 НК РФ). Следовательно, необходимость уста-новления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ.

КС РФ сформировал правовую позицию, согласно которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, по мнению КС РФ, противоречила бы и природе право-судия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязатель-ности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной конста-тацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связан-ные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соот-ветствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась (Определе-ние КС РФ от 04.07.2002 № 202-О).

Налоговое правонарушение возможно только там, где у субъектов есть возможность выбора своего поведения, то есть когда они могут посту-пить по-разному – правомерно или неправомерно, в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения. Свободный выбор между добром и злом, воплощенный волей государства в нормах права, составляет соци-ально-правовую основу виновности. У нарушителя должна быть осознан-ная возможность не совершать налоговое правонарушение. Речь идет об основанном на свободе воли определенном психическом отношении лица к деянию и его последствиям. Частная (индивидуальная) воля нарушителя здесь входит в конфликт с волей законодателя. «Вина – то, что достойно упрека, внутренняя причина которого заключена в том, что человек предо-пределен к свободному, ответственному, нравственному самоопределению и поэтому обладает способностью решать справедливо, выступая против несправедливого и избегая того, что запрещено»¹.

Отсутствие выбора означает невиновность субъекта, хотя бы и совер-шившего противоправное деяние. В частности, виновным может быть при-знано только вменяемое лицо, которое может отдавать себе отчет в своих

¹ Векленко С. В. Сущность, содержание и формы вины в уголовном праве // Правоведение. – 2002. – № 6. – С. 129.

действиях и руководить ими. «Основанием для привлечения к ответствен-ности всегда служит то, что правонарушитель сознательно избрал вариант поведения, вредный для общества, нарушающий норму права и справедли-вость»¹. Именно отсутствие свободной воли является главным критерием при формулировании обстоятельств, исключающих вину лица в соверше-нии налогового правонарушения и, как следствие, при наличии которых лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонару-шения. Согласно ст. 111 НК РФ к таким обстоятельствам относятся:

1) непреодолимая сила, то есть совершение деяния, содержащего при-знаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

2) невменяемость, то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком, находившимся в мо-мент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненно-го состояния;

3) добросовестное заблуждение – выполнение письменных разъясне-ний по вопросам применения налогового законодательства, данных нало-говым или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Во всех этих случаях отсутствие свободной воли как основы для сознательно-волевого выбора поведения исключает виновность лица в совершении противоправных дей-ствий (бездействия).

Понятие непреодолимой силы в НК РФ воспринято по аналогии из гражданского законодательства. Статья 401 ГК РФ устанавливает: если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не дока-жет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие не-преодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. При этом ГК РФ не относит к обстоятельствам непреодолимой силы нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника; отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров; отсутст-вие у должника необходимых денежных средств.

Указанные положения применимы по аналогии и к сфере налогово-правового регулирования. Кроме того, судебная практика не признает об-стоятельствами непреодолимой силы хищение документов; заболевания должностных лиц организации-налогоплательщика; умышленное уничто-жение неизвестными лицами имущества, принадлежащего налогоплатель-щику; нахождение индивидуального предпринимателя в командировке; изъятие документов правоохранительными органами; неправомерные дей-ствия прежнего руководителя организации и т.п.

¹ Анохин А.Е. Указ. соч. – С. 50.

Обстоятельства непреодолимой силы могут быть вызваны природно-стихийными, техногенными или социальными причинами. Главное, чтобы соблюдались два обязательных признака – чрезвычайность и непреодоли-мость. Первое означает, что событие радикально выходит за рамки обыч-ных, повседневных явлений, второе – невозможность собственными инди-видуальными усилиями его предотвратить. Отметим, что непредсказуе-мость, то есть невозможность заранее предвидеть явление, не включена законодателем в число признаков непреодолимой силы. Обстоятельства непреодолимой силы устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не ну-ждающимися в специальных средствах доказывания. При этом общеизве-стными являются факты, о существовании которых знает неопределенно широкий круг людей.

Критерий невменяемости применяется лишь к физическим лицам, яв-ляющимся налогоплательщиками. Следовательно, невменяемость должно-стных лиц юридического лица либо его представителей не служит обстоя-тельством, освобождающим организацию от налоговой ответственности. Наличие невменяемости доказывается предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому на-логовому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Болезненное состояние физического лица не позволяет ему адекватно осознавать фактический характер совершаемых деяний и реально оцени-вать их последствия. Поэтому невменяемое лицо не способно действовать умышленно или неосторожно, то есть проявлять вину в трактовке ст. 110 НК РФ. Состояние невменяемости характеризуется двумя критериями – медицинским и юридическим. Медицинский критерий обусловливает бо-лезненное состояние психики нарушителя, юридически й – уровень и со-стояние его интеллектуально-волевой сферы, состоящий в неспособности лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими. Для при-знания лица невменяемым необходимо установить наличие обоих крите-риев на момент совершения налогового правонарушения. Если медицин-ский критерий фиксируется различными учреждениями здравоохранения, то юридический – только судом.

Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений государ-ственных органов по вопросам применения налогового законодательства исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонару-шения и тем самым освобождает его от налоговой ответственности. Ука-занные обстоятельства устанавливаются при наличии документов государ-ственных органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налого-вым периодам, в которых совершено правонарушение, вне зависимости от даты издания документов. То есть должна быть установлена причинно-следственная связь между письменным разъяснением и налоговым право-нарушением, когда первое выступает причиной второго.

Главный вопрос состоит в том, что следует понимать под письменны-ми разъяснениями, упоминаемыми в ст. 111 НК РФ? Представляются воз-

можными два варианта ответа – узкое и расширенное толкование: во-первых, речь идет об официальных разъяснениях, которые налоговые орга-ны обязаны давать о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов в со-ответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ (узкое толкование); во-вторых, речь идет о любых письменных актах государственных органов как инди-видуально-правового, так и нормативного характера, так или иначе ориен-тирующих участников налоговых правоотношений по вопросам примене-ния налогового законодательства (расширенное толкование).

Суды применяют категорию «письменные разъяснения» в широком смысле. Как разъяснил ВАС РФ, поскольку решение о привлечении нало-гоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К та-ким разъяснениям следует также относить письменные разъяснения руко-водителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а так-же иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении дан-ной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенно-му кругу лиц¹.

Письменными разъяснениями, исключающими вину налогоплатель-щика в совершении налогового правонарушения, судами, в частности, при-знавались: положения актов регионального законодательства; различного рода ведомственные нормативные акты – инструкции, положения, переч-ни, методические указания и т.п.; решения органов местного самоуправле-ния; справки, составленные налоговыми органами по результатам выезд-ных налоговых проверок; уведомления налоговых органов о постановке на налоговый учет, а также о переводе на уплату единого налога на вменен-ный доход; выдаваемые налоговыми органами патенты на право примене-ния упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности; налого-вые соглашения о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот и многие другие документы.

Законодатель, указывая на письменные разъяснения, не употребляет такую важную характеристику актов, как их официальный характер. Это позволяет налогоплательщикам ссылаться на различного рода коммента-рии и консультации должностных лиц налоговых органов, сделанные в на-учной литературе, средствах массовой информации или электронно-правовых базах данных.

При издании письменных разъяснений должен соблюдаться принцип компетентности, то есть акты, изданные вне компетенции (с превышени-ем полномочий) властного субъекта, не должны признаваться судами об-стоятельствами, исключающими вину налогоплательщика. Тем самым в

¹ Пункт 35 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части 1 Нало-гового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. – 2001. – № 7.

налоговом праве устанавливается презумпция знания частным лицом и способности оценки им распределения функций, полномочий и подведом-ственности в государственном аппарате.

Письменные разъяснения должны быть адресованы непосредственно налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц, но никак не третьим лицам. Если налогоплательщик воспользовался индивидуально-правовым разъяснением, сделанным налоговым органом для другой организации, он не вправе ссылаться на него как на основание своей невиновности. По-следнее не касается филиалов, представительств и других обособленных подразделений, использующих разъяснения налоговых органов, адресо-ванные их головной организации.

Таким образом, обстоятельствами, исключающими согласно ст. 111 НК РФ вину налогоплательщика, могут признаваться акты, отвечающие следующим требованиям: 1) документы, изложенные в письменной форме; 2) акты индивидуально-правового или нормативного характера; 3) акты, изданные официально уполномоченными государственными органами или должностными лицами в пределах их компетенции; 4) акты, изданные по вопросам, связанным с применением налогового законодательства, или же иным образом повлиявшим на совершение налогового правонарушения; 5) акты, адресованные непосредственно налогоплательщику или неопреде-ленному кругу лиц; 6) акты, относящиеся к налоговым периодам, в кото-рых совершено налоговое правонарушение. Лишь при соблюдении всех этих условий налогоплательщик может ссылаться на выполнение актов го-сударственно-властных субъектов как на основание своей невиновности согласно ст. 111 НК РФ.

Возникает вопрос о соотношении п. 2 ст. 109 и ст. 111 НК РФ между собой. В первой статье законодатель называет отсутствие вины лица в со-вершении налогового правонарушения одним из обстоятельств, исклю-чающих привлечение его к налоговой ответственности, в другой - пере-числяются конкретные обстоятельства, исключающие виновность лица. Является ли перечень обстоятельств, указанный в ст. 111 НК РФ, закры-тым или же он носит примерный характер, определенным образом ориен-тируя участников налоговых правоотношений?

На наш взгляд, ответ очевиден. Если признать, что ст. 111 НК РФ со-держит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, это приведет к явно абсурдно-му выводу: для привлечения лица к налоговой ответственности, вместо установления его вины всякий раз необходимо и достаточно установить отсутствие обстоятельств, прямо перечисленных в ст. 111 НК РФ. Именно так, кстати, суды часто и поступают. Характерным для судебных решений является формулировка: «Факт совершения налогового правонарушения подтверждается материалами дела. Наличие перечисленных в ст. 111 НК РФ обстоятельств, исключающих ответственность правонарушителя, су-дом не установлено». Получается, если суд прямо установит отсутствие вины лица в совершении правонарушения в ситуации, формально не впи-

сывающейся в ограниченный перечень ст. 111 НК РФ, он не имеет норма-тивного основания для освобождения такого лица от налоговой ответст-венности! Но налоговые правоотношения слишком многообразны, и по-этому исчерпывающее перечисление в рамках трех пунктов одной статьи всех обстоятельства, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, крайне нецелесообразно, да и вряд ли возможно.

Дата добавления: 2015-05-31