Выездные налоговые проверки

Выездные налоговые проверки – наиболее сложная и эффективная форма налогового контроля. Большое значение здесь придается соблюде-нию установленных законом ограничений, призванных защитить добросо-вестного налогоплательщика от возможного произвола со стороны госу-дарства. В качестве правовых гарантий для проверяемого лица установле-ны двухмесячный срок проведения выездной налоговой проверки, трех-летний давностный срок для проверки коммерческой деятельности нало-гоплательщика, запрет на проведение повторных проверок, право на обжа-лование, обязанность налоговых органов соблюдать налоговую тайну и возместить налогоплательщику ущерб, причиненный незаконными дейст-виями.

Как указал КС РФ, основное содержание выездной налоговой провер-ки – проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удер-жания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахожде-ния налогоплательщика на основе изучения как документальных источни-ков информации, так и фактического состояния объектов налогообложения (Постановление КС РФ от 16.07.2004 № 14-П).

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руко-водителя ( его заместителя) налогового органа. В решении указываются наименование налогового органа, номер решения и дата его вынесения; наименование налогоплательщика, его идентификационный номер; период финансово-хозяйственной деятельности, за который проводится проверка; вопросы проверки (виды налогов, по которым она проводится); Ф.И.О. и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяю-щей группы; подпись должностного лица, вынесшего решение с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина¹.

Несоблюдение требований налогового законодательства к порядку на-значения и принятия решения о проведении выездной налоговой проверки, несоблюдение прав и законных интересов налогоплательщика при приня-

¹ См.: Приказ МНС РФ от 08.10.99 № АП-3-16/318 (в ред. от 07.02.2000) «Об утверждении порядка на-значения выездных налоговых проверок» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов испол-нительной власти. – 1999. – № 48.

тии решения о проведении выездной налоговой проверки являются осно-ванием для признания таких решений недействительными. Серьезными нарушениями суды признают отсутствие в решении о назначении выезд-ной налоговой проверки сведений о периоде финансово-хозяйственной деятельности, за который проводится проверка, вопросах проверки, видах налогов, по которым проводится проверка, составе должностных лиц, вхо-дящих в проверяющую группу. Следует отметить, что в дальнейшем про-веряющие должны действовать строго в пределах, очерченных решением о проведении выездной налоговой проверки. Любой выход за эти пределы является незаконным.

Должностным лицам, непосредственно проводящим выездную нало-говую проверку, обеспечивается беспрепятственный доступ на террито-рию и в помещение налогоплательщика¹. При этом проверяющие должны предъявить служебные удостоверения и решение о проведении выездной налоговой проверки, а в необходимых случаях и документ, подтверждаю-щий их полномочия на проверку объектов с особым режимом доступа. При отсутствии любого из указанных документов налогоплательщик вправе не допускать проверяющих на свою территорию (в помещения). Незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц для проведения налоговой проверки на территории или в помещения (кроме жилых помещений) вле-чет для виновных лиц негативные последствия. В этом случае руководи-тель проверяющей группы составляет акт, на основании которого налого-вый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, основываясь на оценке имеющихся данных о налогоплательщике или по аналогии с другими налогоплательщиками.

Проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, запрещается. Исключение составля-ют случаи, когда проверка проводится: в связи с реорганизацией или лик-видацией организации-налогоплательщика; вышестоящим налоговым ор-ганом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводив-шего проверку.

Согласно ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может про-должаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налого-вой проверки до трех месяцев. Какие обстоятельства относятся к «исклю-чительным»? В судебной практике такими обстоятельствами признаются: воспрепятствование доступу проверяющих на территорию налогоплатель-щика; невыполнение в установленный срок требования налогового органа о предоставлении документов для проверки; большой объем бухгалтер-ской документации; проведение встречных проверок и (или) направление запросов в организации и учреждения, располагающие информацией о на-

¹ В данном случае речь идет об организациях и индивидуальных предпринимателях. В отношении физи-ческих лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, может производиться только каме-ральная налоговая проверка.

логоплательщике; форс-мажорные обстоятельства (затопление, наводне-ние, пожар) на территории налогоплательщика и др.

В двухмесячный срок проведения налоговой проверки не засчитыва-ются периоды между вручением налогоплательщику требования о пред-ставлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Таким образом, если налогоплательщик своевременно не выдает проверяющим запраши-ваемые документы, проверка продлевается на весь срок задержки.

При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один ме-сяц на проведение проверки каждого филиала (представительства). Нало-говые органы вправе проверять филиалы и представительства независимо от проведения проверок самого налогоплательщика. При этом проверка филиала (представительства), проводимая в рамках комплексной выездной проверки, не может быть начата ранее начала проведения проверки голов-ной организации. Также не допускается проведение проверочных меро-приятий в отношении филиалов (представительств) после даты окончания комплексной проверки головной организации-налогоплательщика. Реше-ние о проведении выездной налоговой проверки филиала (представитель-ства) вправе принимать руководитель налогового органа по месту нахож-дения такого обособленного подразделения, а не руководитель налогового органа по месту государственной регистрации головной организации-налогоплательщика.

Срок проведения выездной налоговой проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплатель-щика. Проблема в том, что никакими документами «фактическое нахожде-ние» или «фактическое отсутствие» проверяющих на территории налого-плательщика не фиксируется. Возможность приостановления выездной на-логовой проверки действующим законодательством прямо не предусмат-ривается и поэтому не может применяться налоговыми органами. Однако при это и не требуется: налоговикам достаточно периодически появляться на территории налогоплательщика, и после изъятия документов или про-ведения иных контрольных мероприятий удаляться на неопределенное время – главное, чтобы время их присутствия на территории налогопла-тельщика не превышало двух месяцев. Таким образом, общее время с на-чала и до окончания проверки может длиться сколь угодно долго. Более определенным и справедливым, на наш взгляд, было бы отсчитывать срок выездной проверки непрерывно с момента ее начала, независимо от того, сколько времени проверяющие проводят непосредственно на территории налогоплательщика. В любом случае двухмесячный срок проведения вы-ездной налоговой проверки не является пресекательным и поэтому его на-рушение не влечет за собой безусловной отмены решения налогового ор-гана о привлечении к налоговой ответственности.

По окончании выездной налоговой проверки составляется справка, в которой указываются предмет проверки и сроки ее проведения. Главное

назначение справки – зафиксировать дату окончания проверки. НК РФ не содержит нормы, обязывающей налоговый орган предоставить справку на-логоплательщику для ознакомления. Представляется, что это серьезное упущение, поскольку справка фиксирует юридически значимые для нало-гоплательщика факты, которые в дальнейшем могут исследоваться судом в качестве доказательства правоты каждой из сторон. Кроме того, после со-ставления справки налоговики не вправе требовать предоставления допол-нительных документов – ведь проверка уже окончена. Наконец, справка является важнейшей гарантией от проведения незаконной повторной про-верки. Полагаем, обязанность налоговых органов направлять налогопла-тельщикам справки о проведенных проверках должна быть закреплена нормативно.

Согласно ст.ст. 100, 101 и 101.1 НК РФ результаты выездной налого-вой проверки оформляются актом, который выносится не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной налоговой проверке. Акт выездной налоговой проверки должен содержать: а) систематизиро-ванное изложение документально подтвержденных фактов налоговых пра-вонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутст-вие таковых; б) выводы и предложения проверяющих по устранению вы-явленных нарушений; в) ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие от-ветственность за данный вид налоговых правонарушений¹.

Акт выездной налоговой проверки состоит из трех частей: вводной, описательной и итоговой. Вводная часть представляет собой общие све-дения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике, его фи-лиале или представительстве. Описательная часть содержит факты нало-говых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на от-сутствие таковых, и связанные с этими фактами обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки. Итоговая часть включает: а) сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и сборов, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений; б) предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений; в) выводы проверяющих о нали-чии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений с обязательной ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответствен-ность за данный вид налоговых правонарушений.

Нарушение требований к содержанию акта налоговой проверки не влечет безусловного признания судом решения о привлечении к налоговой ответственности, принятого на основании такого акта, недействительным. В данном случае суды оценивают характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность решения налогового органа.

¹ Требования к форме и содержанию акта выездной налоговой проверки изложены в Инструкции о по-рядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законода-тельства о налогах и сборах, утвержденной Приказом МНС РФ от 10.04.2000 № АП-3-16/138.

Акт налоговой проверки вручается налогоплательщику под расписку или передается иным способом. В случае направления акта по почте заказ-ным письмом датой его вручения считается шестой день, начиная с даты отправки. При несогласии с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в налоговый орган либо письменное объяснение мотивов отказа подписать акт, либо возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. Если налогоплательщик не представил свои возражения в установленные сроки, он не лишается права сделать это в дальнейшем. Суд обязан при-нять во внимание и оценить документы и иные доказательства, представ-ленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту на-логовой проверки, независимо от того, представлялись эти документы ра-нее или нет.

По истечении двухнедельного срока, предоставленного налогопла-тельщику на подготовку возражений, руководитель (заместитель руково-дителя) налогового органа в срок не более 14 дней рассматривает акт нало-говой проверки, а также документы и материалы, представленные налого-плательщиком. По результатам рассмотрения выносится решение либо о привлечении к налоговой ответственности, либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности, либо о проведении дополнительных меро-приятий налогового контроля. Если акт налоговой проверки по каким-то причинам не составлялся, то считается, что проверка проведена и налого-вых правонарушений не обнаружено. Поэтому при отсутствии акта выезд-ной налоговой проверки решение о привлечении налогоплательщика к на-логовой ответственности следует рассматривать как вынесенное без нали-чия законных оснований¹.

Нарушение налоговым органом двухмесячного срока на составление акта проверки и 14-дневного срока на рассмотрение возражений налого-плательщика не влечет безусловного признания недействительным реше-ния о привлечении налогоплательщика к ответственности, поскольку эти сроки не являются пресекательными.

Допустимыми доказательствами по делу о налоговом правонарушении могут являться только материалы выездной налоговой проверки. Суды не-однократно признавали материалы контрольных мероприятий иных госу-дарственных органов, использованные налоговым органом для обоснова-ния факта налогового правонарушения, недопустимыми доказательствами, поскольку они были получены вне процедуры налогового контроля, уста-новленного НК РФ.

¹ См.: пункт 17 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 // Вестник ВАС РФ. –1999. – № 8.

Дата добавления: 2015-05-31