Стадия судебного контроля

Предшествовавшее Налоговому кодексу РФ законодательство устанавливало судебный порядок взыскания наложенных по решению налогового органа штрафов только для физических лиц. С организаций штрафы взыскивались налоговыми органами в бесспорном порядке. Такой порядок находил свое закрепление в статье 13 Закона об основах налоговой системы и в части 1 статьи 11 Закона «О федеральных органах налоговой полиции».

Бесспорный порядок взыскания налоговых штрафов с организаций сохранялся до принятия Конституционным Судом РФ решения о его неконституционности. В Постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» Конституционный Суд РФ указал, что бесспорный порядок взыскания штрафов органами налоговой полиции является превышением конституционно допустимого ограничения права собственности в тех случаях, когда налогоплательщик не согласен с таким решением.

Таким образом, постановление Конституционного Суда РФ все же не исключило возможности принудительного взыскания налоговых штрафов с организации при отсутствии судебного решения о таком взыскании. Применение внесудебного порядка взыскания сохранялось в тех случаях, если по данному вопросу у привлекаемого к ответственности лица не возникал спор с налоговым органом. По смыслу пункта 5 Постановления Конституционного Суда РФ, согласие на взимание штрафа могло быть выражено как в активной форме (самостоятельная уплата штрафа), так и в пассивной (непринятие мер по обжалованию решения налогового органа). В случае несогласия лица с вынесенным в отношении него решением о привлечении к ответственности требовалось его активное поведение по обжалованию действий налогового органа. В противном случае следовало принудительное списание суммы штрафа со счета организации.

Учитывая и развивая позицию Конституционного Суда РФ, Налоговый кодекс РФ в первоначальной редакции полностью исключил возможность принудительного взыскания налоговых санкций налоговыми органами во внесудебном порядке. Поэтому в тех случаях, когда решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение не исполнялось в добровольном порядке, налоговая санкция могла быть взыскана только путем обращения налоговых органов с соответствующим иском в суд.

Тем самым Налоговый кодекс РФ изначально предусматривал механизм обязательного судебного контроля за законностью и обоснованностью наложения налоговых санкций по решению налогового органа. Он допускал пассивную позицию лица, не согласного с вынесенным в отношении него налоговым органом решением о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. В свою очередь, активного поведения налоговое законодательство требовало от налоговых органов, которые, в случае неисполнения их решения о привлечении к ответственности в добровольном порядке, обязаны были обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции.

При этом в соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ в первоначальной редакции лицо считалось невиновным в совершении налогового правонарушения до тех пор, пока его виновность не установлена вступившим в законную силу решением суда. Указанное обстоятельство не позволяло свести роль суда в процессе рассмотрения иска о взыскании налоговой санкции исключительно к проверке законности и обоснованности решения руководителя налогового органа. Налоговый кодекс РФ прямо возлагал на суд также задачу официального установления вины нарушителя в содеянном и степени этой вины. Таким образом, по смыслу Налогового кодекса РФ в его прежней редакции лицо формально признавалось привлеченным к ответственности с момента вынесения об этом решения налогового органа, если оно добровольно уплачивало сумму налоговой санкции, либо его вина впоследствии устанавливалась в судебном порядке.

Однако с 1 января 2006 года Налоговый кодекс РФ после внесения в него изменений Федеральным законом от 04.11.2005 г. № 137-ФЗ дифференцировал порядок взыскания налоговых санкций в зависимости от их размера, а также от субъекта ответственности. Необходимость обращения налогового органа в суд с иском о взыскании налоговой санкции с лица, не уплатившего ее в добровольном порядке, сохранялась в соответствии с пунктом 7 статьи 114 НК РФ в тех случаях, когда сумма штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя, превышала пять тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, а на организацию – пятьдесят тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. Наряду с этим по-прежнему только в судебном порядке мог быть взыскан независимо от размера налоговый штраф с физических лиц, не признаваемых для целей Налогового кодекса РФ индивидуальными предпринимателями.

Во всех иных случаях налоговый орган самостоятельно принимал решение о взыскании налоговой санкции с лица, привлеченного к ответственности за налоговое правонарушение и не уплатившего наложенный штраф в добровольном порядке. Таким образом, с 1 января 2006 года роль суда во взыскании налоговых санкций с индивидуальных предпринимателей и организаций существенно сократилась.

Последующее развитие налогового законодательства связано с дальнейшим сужением границ предварительного судебного контроля в производстве по делам о налоговых правонарушениях. С 1 января 2007 года Налоговый кодекс РФ предусматривает преимущественно внесудебный порядок взыскания налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей. Следует заметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит прямой нормы, определяющей порядок взыскания налоговых санкций, что порождает дискуссии по этому вопросу. Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 104 НК РФ налоговый орган обращается в суд с иском о взыскании налоговой санкции после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается. Такой акцент позволяет рассматривать в качестве основного именно внесудебный порядок взыскания штрафов. К тому же пункт 1 статьи 115 НК РФ указывает на возможность обращения в суд с иском о взыскании штрафов с организаций и индивидуальных предпринимателей в порядке и сроки, предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ. Напомним, что указанные статьи регламентируют порядок взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов с организаций и индивидуальных предпринимателей и связывают обращение в суд за взысканием соответствующих сумм с пропуском налоговым органом двухмесячного срока на принятие самостоятельного решения о их взыскании. В свою очередь, часть 2 пункта 1 статьи 115 НК РФ содержит специальное положение об определении срока подачи налоговым органом в суд искового заявления о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подпунктами 1-3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, то есть в тех случаях, когда предусмотрен исключительно судебный порядок взыскания недоимки по налогу.

Представляется, что приведенные положения Налогового кодекса РФ, истолкованные в их взаимосвязи, позволяют полагать, что с 1 января 2007 года исключительно судебный порядок взыскания налоговых санкций установлен для тех же случаев, для которых предусмотрен исключительно судебный порядок взыскания недоимок по налогам. Речь идет о взыскании налоговых штрафов:

· с физических лиц;

· с организации, которой открыт лицевой счет;

· если такое взыскание обусловлено наличием недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий) или наоборот;

· если такое взыскание обусловлено доначислением организации или индивидуальному предпринимателю сумм налогов в связи с изменением налоговым органом квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

В остальных случаях налоговый орган вправе осуществить взыскание налоговой санкции во внесудебном порядке, независимо от ее размера.

Допуская существование внесудебного порядка взыскания налоговых санкций, законодатель исключил из пункта 6 статьи 108 НК РФ положение, в соответствии с которым виновность лица в совершении налогового правонарушения могла быть установлена только вступившим в законную силу решением суда. Новая редакция пункта 6 статьи 8 НК РФ сохранила лишь общее указание на то, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его вина не будет доказана в предусмотренном федеральном законом порядке.

Обязательным условием обращения налогового органа в суд с иском о взыскании налоговой санкции является в соответствии с частью 2 пункта 1 статьи 104 НК РФ соблюдение досудебного порядка предъявления привлеченному к ответственности лицу требования о добровольной уплате этой санкции. Это значит, что налоговый орган не имеет права обратиться в суд с соответствующим иском, если он не направил нарушителю требование о добровольной уплате налоговой санкции, либо если не истек установленный в требовании срок для его исполнения. Выше уже обращалось внимание на то, что с 1 января 2007 года пункт 3 статьи 101.3 НК РФ предусматривает направление в адрес налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента по результатам рассмотрения материалов камеральных и выездных налоговых проверок единого требования, содержащего указание на необходимость, как погашения недоимки по налогам (сборам) с уплатой соответствующих пеней, так и внесение штрафов за допущенные нарушения. Такой подход связан с унификацией законодателем процедуры последующего взыскания соответствующих недоимок, пеней и штрафов в случае неисполнения требования налогового органа об их добровольной уплате.

Что касается решения, вынесенного по итогам рассмотрения дела о налоговом правонарушении, выявленного в ходе иных мероприятий налогового контроля, то в соответствии с пунктом 10 статьи 101.4 НК РФ оно является основанием для направления лицу требования об уплате пеней и штрафа.

Соблюдение досудебного порядка урегулирования спора является обязательным, даже если оно по срокам лишает налоговый орган возможности обращения в суд с иском о взыскании санкции. Несоблюдение данного порядка является основанием для возвращения искового заявления, а в случае его принятия – для оставления без рассмотрения. (П. 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 г. № 5). С учетом обязательности соблюдения указанного порядка закономерен вывод о необходимости соответствия исковых требований налогового органа требованиям, предъявляемым лицу в досудебном порядке.

Налоговый кодекс РФ определяет порядок подачи искового заявления о взыскании налоговой санкции в пункте 2 статьи 104 НК РФ. Исковое заявление о взыскании санкций с организации или индивидуального предпринимателя, подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем – в суд общей юрисдикции. При этом к исковому заявлению должно быть приложено решение налогового органа, а также все иные материалы, полученные им в ходе проверки. Указанное требование обусловлено самостоятельностью суда в оценке всех имеющихся по делу доказательств, позволяющих судить о виновности лица в совершении налогового правонарушения и определить размер подлежащей взысканию налоговой санкции с учетом смягчающих и отягчающих вину обстоятельств. Таким образом, оценивая правомерность решения налогового органа, суд рассматривает дело по существу, учитывая все обстоятельства, имеющие значение для принятия по нему законного и обоснованного решения.

Однако следует особо подчеркнуть, что в процессе рассмотрения дела суд ограничен пределами исковых требований налогового органа. Поэтому, суд оценивает решение налогового органа о привлечении к ответственности на предмет правомерности его выводов о взыскании соответствующей налоговой санкции. Указанное обстоятельство лишает суд возможности переквалификации нарушения по своему усмотрению. Поэтому ошибка налоговых органов в квалификации нарушений должна приводить к отказу в удовлетворении иска о взыскании налоговой санкции. (В п.18 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (письмо Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 17.03.03 № 71) прямо указывается, что требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации заявителем совершенного ответчиком правонарушения.)

Учитывая нерешенность Налоговым кодексом РФ процессуальных вопросов изменения принятого налоговым органом решения о привлечении лица к ответственности, необходимость соблюдения досудебного порядка предъявления требования о добровольной уплате налоговой санкции, а также жесткие ограничения, касающиеся процессуальных сроков предъявления иска, ошибки налоговых органов способны привести к безответственности виновных в совершении налоговых правонарушений лиц. В связи с этим существенно возрастают требования к профессиональной квалификации должностных лиц налоговых органов.

Сохранение в установленных случаях судебного порядка взыскания налоговых санкций свидетельствует о том, что не снижается значимость проблем реализации в судебном процессе презумпции невиновности привлекаемого к ответственности лица. Указанный принцип был впервые установлен пункте 6 статьи 108 НК РФ, и в соответствии с его новой редакцией выражается в признании лица невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Презумпция невиновности предполагает возложение обязанности по доказыванию вины лица в совершении налогового правонарушения на налоговые органы с одновременным освобождением лица, привлекаемого к ответственности от обязанности доказывать свою невиновность.

Однако отсутствие обязанности доказывать свою невиновность не исключает права лица на активное участие в таком доказывании. При этом приводимые лицом в обоснование своей защиты обстоятельства, на наш взгляд, могут быть приняты судом лишь в случае их доказанности. Такая позиция соответствует, в частности, статья 65 АПК РФ, согласно которой каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается. Таким образом, на налоговые органы не должно возлагаться доказывание обстоятельств, на которые ссылается в процессе привлекаемое к ответственности лицо в защиту своей невиновности. С учетом этого пассивная позиция вряд ли может быть во всех случаях выгодна привлекаемому к ответственности лицу.

В части определения порядка рассмотрения судами исковых заявлений налоговых органов, а также возможности обеспечения иска о взыскании налоговой санкции нормы статьи 105 НК РФ носят отсылочный характер, принимая во внимание решение соответствующих вопросов в гражданском процессуальном и арбитражном процессуальном законодательстве РФ.

Дата добавления: 2015-05-31