Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и срок исковой давности взыскания налоговых санкций

Наряду с установлением целого ряда процедурных сроков в производстве по делам о налоговых правонарушениях, особое место Налоговый кодекс РФ отводит закреплению давностных сроков, а именно, срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также срока исковой давности взыскания налоговых санкций. Давностные сроки отличаются от процедурных сроков, таких, например, как срок рассмотрения дела о налоговом правонарушении и вынесения по нему решения, своим назначением и последствиями их истечения. Закрепление давностных сроков привлечения к публичной ответственности и взыскания соответствующих санкций является важнейшей гарантией прав привлекаемого к ответственности лица и обеспечивает ему право не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения правонарушения, исключая неразумно продолжительную неопределенность в решении соответствующих вопросов. Тем самым достигается правовая защищенность привлекаемого к ответственности лица, поскольку вынесение в отношении него соответствующих решений основывается на достаточной доказательственной базе, на полноту которой можно рассчитывать в силу истечения не слишком большого промежутка времени. Назначение давностных сроков предопределяет и последствия их истечения, которые, в отличие от последствий истечения процедурных сроков, связываются с невозможностью дальнейшего производства по делу и необходимостью его прекращения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли 3 года. При этом начало исчисления срока зависит от характера налогового правонарушения. В случае грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения в течение налогового периода (статья 120 НК РФ) либо неуплаты либо неполной уплаты налога (статья 122 НК РФ) отсчет срока давности начинается со дня, следующего за днем окончания налогового периода. Для остальных правонарушений такой отсчет срока давности начинается со дня их совершения.

Нужно заметить, что пункт 1 статьи 113 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года, не определял момент окончания течения рассматриваемого срока, однако на практике он связывался именно с вынесением налоговым органом решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. Вместе с тем правильность такого подхода вызывала известные сомнения. Дело в том, что в соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ глубина охвата выездной налоговой проверки составляет три года, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (в предшествующей редакции Налогового кодекса РФ – три года, предшествующих году ее проведения). Поэтому нередко складывалась ситуация, когда выявление налоговым органом факта налогового правонарушения, совершенного налогоплательщиком в начале первого года из трех проверяемых лет, предшествующих году проведения выездной налоговой проверки, не могло завершиться привлечением налогоплательщика к ответственности, поскольку на момент вынесения налоговым органом соответствующего решения уже истекал установленный статьей 113 НК РФ срок давности. Например, выявив в самом конце декабря 2003 года факт неполной уплаты НДС за январь 2000 года, налоговый орган уже не успевал принять решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за это нарушение в пределах трехлетнего срока давности, поскольку должен был соблюсти процедуры составления акта проверки и направления его налогоплательщику для представления возражений.

Таким образом, несмотря на соблюдение налоговым органом при выявлении факта налогового правонарушения требований Налогового кодекса РФ о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки, положения статьи 113 НК РФ препятствовали привлечению лица, виновного в его совершении, к ответственности. Сложившаяся ситуация стала предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, который выразил правовую позицию относительно порядка исчисления срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в своем Постановлении от 14 июля 2005 года № 8-П по делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа.

Выводы Конституционного Суда РФ основываются на соотношении срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и срока давности взыскания налоговых санкций. В соответствии с редакцией статьи 115 НК РФ, действовавшей на момент рассмотрения дела в Конституционном Суде РФ, налоговые органы могли обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

В соответствии с позицией, выраженной Конституционным Судом РФ в пункте 4.3 мотивировочной части Постановления от 14 июля 2005 года № 8-П, срок давности привлечения к ответственности должен считаться соблюденным, если до момента его истечения составлен акт налоговой проверки, фиксирующий выявленный налоговым органом факт правонарушения. Исчисление же этого срока на момент принятия решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение должно иметь место в тех случаях, когда составления акта с отражением в нем факта правонарушения налоговое законодательство не требует. В свою очередь, именно с составлением акта налоговой проверки (либо с вынесением решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, если отсутствует требование о составлении акта) Конституционный Суд РФ связал начало течения срока давности взыскания налоговой санкции.

Такое толкование ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию. В то же время оно не препятствуют привлечению налогоплательщика к ответственности в случае, если факт налогового правонарушения выявлен налоговым органом с соблюдением требований Налогового кодекса РФ о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки и о сроке хранения отчетной документации (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 и часть 1 статьи 87). Придание положениям статьи 113 НК РФ иного смысла вело бы, по мнению Конституционного Суда РФ, к рассогласованности сроков давности привлечения к ответственности и исковой давности взыскания налоговой санкции, допускало бы применение срока давности привлечения к налоговой ответственности в противоречие с его предназначением в налоговом праве, подрывало бы баланс публичных и частных интересов и тем самым противоречило бы Конституции РФ.

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, отказался от прежних подходов к регулированию рассматриваемых сроков давности, применявшихся с учетом позиции Конституционного Суда РФ. Прежде всего, истечение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения стало привязываться пунктом 1 статьи 113 НК РФ к моменту вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности. Кроме того, в соответствии с новой редакцией пункта 1 статьи 115 НК РФ срок исковой давности взыскания штрафов, составляющий, как и прежде, шесть месяцев, по общему правилу начинает течь не с момента обнаружения правонарушения и его фиксации в соответствующем акте, а с момента истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Тем самым законодатель унифицирует течение сроков исковой давности взыскания недоимки и пеней по налогу и исковой давности взыскания налоговой санкции. Это обусловлено, в конечном счете, тем, что с 1 января 2007 года взыскание налога, пеней и штрафа осуществляется в рамках единой процедуры, предполагающей направление налогоплательщику единого требования об уплате налога, пеней и штрафа, а в случае его неисполнения - вынесение единого решения о их взыскании.

Однако в соответствии с новым подходом срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение и срок исковой давности взыскания налоговой санкции разорваны во времени и непосредственно не привязаны друг к другу. Как уже отмечалось, срок давности привлечения к ответственности не должен истечь на момент вынесения налоговым органом соответствующего решения. Такое решение, принятое по итогам налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 дней с момента его вручения лицу, в отношении которого оно вынесено. В течение последующих 10 дней налоговый орган должен направить налогоплательщику требование об уплате налога, пеней и штрафа. При этом срок на исполнение требования определяется налоговым органом самостоятельно, но не может составлять менее 10 дней. И только по истечении установленного налоговым органом срока исполнения требования об уплате налога, пеней и штрафа начинает свое течение срок исковой давности взыскания налоговой санкции, так же как и срок исковой давности взыскания налога и пеней.

Очевидно, что при таком подходе от момента совершения налогового правонарушения до взыскания с нарушителя штрафа может пройти срок, превышающий сумму сроков давности привлечения к ответственности и исковой давности взыскания налоговой санкции. Причем величина такого превышения будет зависеть, в том числе, от времени вручения налоговым органом решения о привлечении к ответственности лицу, в отношении которого оно вынесено, от соблюдения срока направления на основании вынесенного решения требования об уплате налога, пеней и штрафа, а также от установленного в требовании срока на его исполнение. Все это свидетельствует о том, что проблема правового регулирования сроков давности в производстве по делу о налоговом правонарушении требует пристального внимания в целях оценки соответствия этого регулирования в том или ином его истолковании конституционным требованиям.

Особым образом устанавливается срок давности взыскания налоговых санкций в случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения. Начало течения срока давности связывается в этой ситуации с получением налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела (пункт 2 статьи 115 НК РФ). Такое решение законодателя связано с тем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 108 НК РФ предусмотренная Налоговым кодексом РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Поэтому если уполномоченным государственным органом в установленном порядке будет разрешаться вопрос о возбуждении в отношении физического лица уголовного дела, то налоговый орган будет вправе принимать меры по привлечению такого лица к ответственности за совершение налогового правонарушения только в случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела.

Вместе с тем необходимо учитывать, что должностные лица организаций не признаются субъектами налоговых правонарушений, и привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает в соответствии с пунктом 4 статьи 108 НК РФ ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. Поэтому разрешение вопроса о возбуждении уголовного дела в отношении должностного лица организации не влияет на осуществление производства по делу о налоговом правонарушении самой организации. Этот подход нашел отражение и в правоприменительной практике арбитражных судов. То обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не признается Высшим Арбитражным судом РФ основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организации. (См.: п.38 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 №5.)

Срок давности привлечения к публичной ответственности, какой является и ответственность за налоговое правонарушение, в теории права и в законодательстве традиционно признавался пресекательным сроком, не допускающим ни при каких обстоятельствах его восстановления. Однако в Постановлении от 14 июля 2005 года №8-П Конституционный Суд РФ допускает возможность некоторого отступления от этого подхода. Оценивая положения статьи 113 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года, Конституционный Суд РФ сделал вывод о том, что по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего законодательства они не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

Таким образом, Конституционный Суд РФ фактически счел допустимым восстановление срока давности привлечения к налоговой ответственности по решению суда, если этот срок был пропущен налоговыми органами в связи с неправомерными деяниями налогоплательщика, направленными на создание препятствий для выявления совершенных им нарушений в установленные Налоговым кодексом РФ сроки. Однако возможность такого восстановления Конституционный Суд РФ ограничил указанием на то, что налоговое правонарушение в любом случае должно быть выявлено в пределах срока глубины охвата налоговой проверки (три года, предшествующих году проведения проверки) и на основе анализа соответствующей документации налогоплательщика.

При этом в пункте 1 резолютивной части Постановления от 14 июля 2005 года №8-П Конституционный Суд прямо указал на правомочие федерального законодателя внести дополнения и изменения в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Таким образом, вытекающее из Постановления правомочие суда признать уважительными причины пропуска налоговыми органами такого срока сохраняло свое значение только до внесения соответствующих изменений и дополнений в налоговое законодательство.

Основываясь на правовой позиции Конституционного Суда РФ, законодатель ввел с 1 января 2007 года институт приостановления срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. В соответствии с пунктом 1.1 статьи 113 НК РФ течение рассматриваемого срока приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ. Несмотря на соответствие этого подхода позиции Конституционного Суда РФ, представляется неоправданным отказ от строгой пресекательности срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Более предпочтительным, на наш взгляд, является такое нормативное регулирование, в рамках которого налоговые органы наделяются необходимыми и достаточными полномочиями, обеспечивающими своевременное (в пределах установленного срока давности) привлечение нарушителей к налоговой ответственности, даже в условиях противодействия с их стороны осуществлению мероприятий налогового контроля. Это способствовало бы большей определенности в отношениях налогоплательщиков с публичным субъектом, чем установление исключений из правила о пресекательном характере срока давности привлечения к публичной ответственности для недобросовестных налогоплательщиков.

Утрачивает пресекательный характер с 1 января 2007 года также и срок исковой давности взыскания налоговых штрафов. В соответствии с пунктом 1 статьи 115 НК РФ пропущенный по уважительной причине срок подачи соответствующего искового заявления может быть восстановлен судом.

Дата добавления: 2015-05-31