Учет приобретения ценных бумаг

Понятие и классификация финансовых вложений в системе РСБУ

Учет обесценения финансовых вложений

Учет прочих финансовых вложений

Учет выбытия ценных бумаг и другие операции с ними

Учет приобретения ценных бумаг

Понятие и классификация финансовых вложений в системе РСБУ

Тема 3. Бухгалтерский учет финансовых вложений по стандартам РСБУ

В состав активов или имущества организации могут входить финансовые вложения. В отличие, скажем, от основных и денежных средств, материально-производственных запасов, без которых невозможна производственная деятельность, наличие финансовых вложений на балансе организации совсем не обязательно. Они, как правило, появляются, когда организация может себе позволить отвлечь из собственного производственного оборота некоторую часть активов в целях передачи их другим юридическим лицам на определенный срок и получения от этого прибыли. Вместе с тем организация, передав какое-либо имущество в собственность другой организации (например, вклады в уставные капиталы, предоставленные займы в имущественной форме), сохраняет за собой право на стоимость этого имущества.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, к финансовым вложениям относят:

- инвестиции в ценные бумаги (акции, облигации, депозитные сертификаты и др.);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, не являющихся акционерными обществами;

- вклады в совместную деятельность (по договору простого товарищества);

- предоставленные другим юридическим лицам займы (по договору займа);

- дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования (по договору цессии).

К финансовым вложениям не относят:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму и предоставляемое за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в целях получения дохода;

- векселя, выданные организацией поставщикам в качестве гарантии оплаты за приобретенную продукцию, выполненные работы и потребленные услуги;

- инвестиции в драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные организацией не для ведения обычных видов деятельности.

С одной стороны, финансовые вложения осуществляются, как правило, в целях получения прибыли дополнительно к прибыли от основной деятельности, с другой - финансовые вложения сопряжены с рисками неполучения ожидаемой прибыли и даже их полной утраты.

Для целей бухгалтерского учета используются следующие признаки классификации финансовых вложений: по назначению, ликвидности, по срокам, характеру отношений с получателем инвестиций.

По назначению различают долевые и долговые финансовые вложения. К долевым вложениям относятся, например, акции и вклады в уставные (складочные) капиталы. Акции представляют собой ценные бумаги, подтверждающие право их владельца на долю в имуществе акционерного общества, на получение некоторого дохода от его деятельности и, как правило, на участие в управлении этим обществом. Такие акции принято называть простыми в отличие от привилегированных, которые, наоборот, приносят стабильный гарантированный доход, но не дают права на управление деятельностью общества. Акции не имеют установленных сроков обращения и являются, по существу, бессрочными вложениями.

Долговые вложения отражают операции заимствования денежных средств, имеющихся у заимодавца и необходимых заемщикам для решения текущих и перспективных задач. Наиболее распространенными формами долговых вложений являются государственные облигации, облигации коммерческих организаций, депозитные сертификаты, предоставленные другим организациям займы.

Облигация - это ценная бумага, выпущенная эмитентом, которая удостоверяет уплату ее владельцем определенной суммы денежных средств. По существу, это форма привлечения заемных средств, поэтому довольно часто используется в такой ситуации термин "облигационный заем". Облигация подтверждает обязательство эмитента возместить номинальную (нарицательную) стоимость этой ценной бумаги в предусмотренный в ней срок с уплатой фиксированного процента (если иное не предусмотрено условиями выпуска). Облигации могут быть как государственными, так и частными (негосударственными). Они считаются одним из наиболее ликвидных и наименее рискованных видов финансовых вложений, приносящих гарантированный доход.

Классификация финансовых вложений по ликвидности, т.е. возможности в случае необходимости в кратчайшие сроки превратить их в наличные денежные средства, предполагает их деление на легкореализуемые и труднореализуемые (или прочие).

Приобретение легкореализуемых финансовых вложений осуществляется в интересах выгодного размещения на незначительный срок временно свободных денежных средств. Обычно легкореализуемые финансовые вложения осуществляются на то время, пока не возникает потребности в наличных деньгах для погашения срочных обязательств организации. Однако, для того чтобы приобретать и продавать финансовые инструменты такого рода, необходимо существование соответствующего рынка и его участников для купли-продажи по мере возникновения необходимости.

Прочие финансовые вложения осуществляются не столько в целях хранения временно свободных денежных средств и получения прибыли, сколько для оказания поддержки в развитии какого-либо бизнеса, укрепления коммерческих связей. Эти финансовые вложения представляют собой передачу активов юридическим лицам на длительный срок (как правило, не менее года).

В зависимости от срока, на который осуществляются финансовые инвестиции, они классифицируются на долгосрочные и краткосрочные. К долгосрочным инвестициям относят вложения на срок более 12 мес., а к краткосрочным - менее 12 мес. При этом финансовые вложения в некоторые ценные бумаги не имеют установленного срока обращения или погашения, например акции, которые изначально являются бессрочными.

По характеру отношений с получателем инвестиций выделяют финансовые вложения в дочерние общества, зависимые общества и прочие организации. Это деление относится прежде всего к долевым финансовым вложениям и в самом общем случае зависит от доли инвестора в уставном капитале получателя. Граничным уровнем отнесения получателя инвестиций к дочерним или зависимым обществам является уровень в 20%.

Применительно к финансовым вложениям в виде ценных бумаг применяется несколько видов оценок: номинальная, рыночная (курсовая или котировочная), учетная, балансовая, бухгалтерская. Номинальная (нарицательная) цена - это цена, обозначенная на бланке ценной бумаги. По рыночной стоимости ценные бумаги продаются и покупаются на фондовом рынке. Учетная стоимость - это сумма, по которой ценная бумага отражается в бухгалтерском учете организации. Балансовая стоимость - величина, в которой ценная бумага отражена в бухгалтерском балансе. Бухгалтерская стоимость акций показывает величину капитала акционерного общества, приходящегося на одну акцию.

В международной практике для оценки финансовых вложений, как и для многих других видов активов, применяется справедливая стоимость (fair value). Она представляет собой сумму, на которую актив может быть обменен при совершении сделки между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами. Справедливая стоимость финансовых вложений определяется, как правило, при наличии активного рынка для конкретного объекта, например на фондовой бирже. Вместе с тем справедливая стоимость устанавливается и при отсутствии активного рынка, когда сделки с конкретным объектом финансовых вложений совершаются нерегулярно, эпизодически. Этим обстоятельством определяется одно из отличий справедливой стоимости от рыночной, которая выявляется исключительно на активном рынке.

Для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений в бухгалтерском учете открывается синтетический счет 58 "Финансовые вложения", к которому открываются субсчета по видам финансовых вложений:

58-1 "Паи и акции";

58-2 "Долговые ценные бумаги";

58-3 "Предоставленные займы";

58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

Аналитический учет ведется в разрезе субсчетов, например по эмитентам ценных бумаг, заемщикам, дебиторам и т.п.

Применительно к субсчету "Паи и акции" построение аналитического учета должно обеспечить возможность получать данные о финансовых вложениях в дочерние и зависимые общества в рамках группы взаимосвязанных организаций, по результатам деятельности которой составляется консолидированная бухгалтерская отчетность.

Организация самостоятельно избирает единицу аналитического учета конкретного вида финансовых вложений, которые должны обеспечивать формирование полной и достоверной информации о соответствующих финансовых вложениях, а также контроль за их наличием и движением. В зависимости от вида финансовых вложений, порядка их приобретения и других факторов единицей учета могут быть серия, партия, однородная группа, договор, например партия ценных бумаг одного вида, выпущенная одним эмитентом и приобретенная организацией на одних условиях; вклад в уставный капитал одной организации; предоставленный заем; банковский вклад.

При принятии к бухгалтерскому учету ценные бумаги оцениваются по первоначальной стоимости, которая формируется при их принятии к учету. Порядок определения первоначальной стоимости ценных бумаг во многом зависит от источника их приобретения.

При приобретении ценных бумаг за плату у других юридических или физических лиц первоначальная стоимость представляет собой сумму всех затрат, связанных с приобретением, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда согласно законодательству такие налоги подлежат включению в первоначальную стоимость финансовых вложений). Это прежде всего покупная стоимость, представляющая собой номинальную цену и сумму премии, уплаченной продавцу, или скидки, предоставленной продавцом. Кроме того, при покупке ценных бумаг возникают дополнительные расходы, такие как оплата консалтинговых услуг (за информационные и консультационные услуги), вознаграждение посреднику (финансовому брокеру), через которого приобретен актив. Законодательство допускает также и другой вариант отражения этих дополнительных расходов: если величина таких расходов несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой по договору продавцу, то организация может признать их прочими расходами без включения в первоначальную стоимость. Или если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении ценных бумаг, но инвестиции по каким-либо причинам не осуществляются, то стоимость услуг также включается в прочие расходы отчетного периода. Не включаются в фактические затраты общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением конкретных ценных бумаг.

Ценные бумаги, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал создаваемой организации, принимаются к учету по стоимости, согласованной (определенной) всеми учредителями этой организации. Как правило, это рыночная стоимость вносимых ценных бумаг. По требованию законодательства для определения их согласованной денежной оценки может быть привлечен независимый оценщик.

Ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, принимают к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости, под которой понимают рыночную (котировочную) цену, определяемую на биржевых торгах, либо сумму денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих ценных бумаг. Как правило, оценка ценных бумаг, полученных безвозмездно, должна быть подтверждена документально или экспертным путем.

Если ценные бумаги приобретены в обмен на другое имущество организации (кроме денежных средств), то первоначальной стоимостью их признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Последняя рассчитывается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Например, организация приобрела ценные бумаги в обмен на продукцию собственного изготовления. Первоначальной стоимостью приобретенных ценных бумаг считается стоимость обмененной продукции, рассчитанная исходя из цены, по которой обычно организация продает свою продукцию.

Денежные средства в оплату ценных бумаг и связанных с этим расходов перечисляются на основе соответствующих договоров:

1) Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 51 "Расчетные счета" или

К-т сч. 52 "Валютные счета";

2) Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 90 "Продажи" или

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - при оплате ценных бумаг неденежным имуществом в зависимости от вида передаваемых ценностей;

3) Д-т сч. 90 "Продажи" или

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 58 "Финансовые вложения" - списывается учетная стоимость передаваемого имущества.

Основанием для соответствующих записей в бухгалтерском учете служат документы, подтверждающие факт передачи соответствующих объектов учета, например акт о приеме-передаче основных средств или нематериальных активов, накладная на отпуск материалов на сторону с приложением доверенности на получение этих ценностей.

Для зачисления ценных бумаг на счет 58 "Финансовые вложения" необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие документов, подтверждающих право организации на эти вложения и на получение экономических выгод в будущем (в форме дивиденда, процента, прироста стоимости и др.), вытекающих из этого права;

- к организации должны перейти финансовые риски, связанные с данными ценными бумагами, в частности риски изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.;

- способность приносить организации экономические выгоды в будущем (в форме дивиденда, процента, прироста стоимости и др.):

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена полная стоимость приобретенных ценных бумаг при условии полной их оплаты и выполнения перечисленных выше условий.

Если условия признания ценных бумаг выполнены, но они не полностью оплачены инвестором, то на счет 58 "Финансовые вложения" зачисляется сумма согласно договору, а неоплаченная часть продолжает учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в качестве кредиторской задолженности.

Если организация не включает расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, в их первоначальную стоимость, то суммы отражаются в бухгалтерском учете по мере осуществления соответствующих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Расходы по оплате услуг банка и/или депозитария за хранение ценных бумаг, за предоставление выписки из счета депо и другие расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений в части ценных бумаг, признаются прочими (операционными) расходами организации, которые по мере их осуществления также списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". В налоговом учете такие расходы относятся к внереализационным расходам, перечень которых приведен в ст. 265 Налогового кодекса РФ.

Отражение в учете операций приобретения облигаций не отличается от порядка, рассмотренного выше. Однако дальнейшие учетные записи имеют некоторые особенности, связанные с изменением учетной стоимости облигаций, что обусловлено разными условиями покупки и погашения. Так, в процессе приобретения облигаций формируется величина фактических затрат на их приобретение, которая может быть либо выше номинальной цены, либо ниже. К моменту погашения (выкупа) облигаций их учетная стоимость должна быть доведена до номинальной цены, т.е. постепенно до наступления срока погашения (выкупа) она снижается или возрастает. Если первоначальная стоимость выше номинальной, то разница списывается или амортизируется постепенно до момента погашения в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по облигациям:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы",

К-т сч. 58 "Финансовые вложения" - на сумму списания разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - на сумму причитающегося к получению дохода по облигациям.

Если первоначальная стоимость ниже номинальной, то разница доначисляется в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", также исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по облигациям:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - на часть разницы между первоначальной стоимостью и номинальной ценой.

Таким образом, учетная и балансовая стоимость облигаций будет различаться от одного баланса к другому в зависимости от условий их приобретения.

В настоящее время в учете операций с ценными бумагами допускаются два вида корректировок их первоначальной стоимости:

- в связи с изменением текущей рыночной стоимости;

- в связи с обесценением финансовых вложений.

В зависимости от возможности определения текущей рыночной стоимости вложения в ценные бумаги (равно как и иные финансовые вложения) делятся на две группы: по которым можно и по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость. Изменение текущей рыночной (котировочной) стоимости ценных бумаг происходит в процессе биржевых торгов. Если по ценным бумагам текущая рыночная стоимость устанавливается, то ее величина на отчетную дату сопоставляется с текущей рыночной стоимостью на предыдущую отчетную дату. В случае появления разницы балансовой стоимостью инвестиций в ценные бумаги считается их текущая рыночная стоимость на отчетную дату, а текущая рыночная стоимость по состоянию на предыдущую отчетную дату подлежит корректировке. При этом разница между текущей рыночной стоимостью и стоимостью на предыдущую отчетную дату относится на финансовый результат деятельности организации, а именно в состав прочих (операционных) доходов или расходов:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - на сумму превышения текущей рыночной стоимости ценных бумаг на отчетную дату над их текущей рыночной стоимостью на предыдущую отчетную дату;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы",

К-т сч. 58 "Финансовые вложения" - если текущая рыночная стоимость ценных бумаг на отчетную дату окажется ниже их текущей рыночной стоимости на предыдущую отчетную дату.

Если по каким-либо долговым ценным бумагам организация не осуществляет корректировки первоначальной учетной стоимости, то разница между первоначальной стоимостью и номинальной ценой в виде прибыли или убытка проявится лишь при погашении, продаже или ином выбытии ценной бумаги.

Корректировка, связанная с обесценением финансовых вложений, осуществляется при составлении годового отчета организации в случае установления факта превышения учетной стоимости акций, которыми владеет организация, над их рыночной стоимостью, определенной по результатам биржевых торгов. При этом рыночная стоимость акций должна быть подтверждена из официальных источников, например Биржевых ведомостей. В сложившейся ситуации организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Он выполняет две функции. С одной стороны, с его помощью формируется балансовая стоимость вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости, с другой - он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новом году.

Резерв создается по состоянию на 31 декабря отчетного года по каждому виду ценных бумаг в отдельности, т.е. ценных бумаг одного и того же вида, типа или категории, а также одного и того же эмитента. Сумма резерва представляет собой разницу между учетной и котировочной (рыночной) стоимостью независимо от сохранения или увеличения стоимости других ценных бумаг, принадлежащих организации. Учет резервов под обесценение финансовых вложений ведется на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений":

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы",

К-т сч. 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Аналитический учет по этому счету ведут на каждый резерв. В результате этой записи образуется соответствующий резерв, но не меняется учетная стоимость ценных бумаг, числящихся на счете 58 "Финансовые вложения". Балансовая стоимость этих финансовых вложений представляет собой алгебраическую сумму учетной стоимости и резерва, или рыночную (котировочную) стоимость.

Если рыночная стоимость имеющихся у организации финансовых вложений в ценные бумаги по состоянию на 31 декабря отчетного года окажется выше их учетной стоимости, в данной ситуации никакие записи в бухгалтерском учете не делаются. В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря будет отражена учетная стоимость ценных бумаг.

В том случае, если повышается рыночная стоимость ценных бумаг, по которым в прошлом году был создан резерв под обесценение, то его сумма корректируется вплоть до полного списания:

Д-т сч. 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы, субсчет "Прочие доходы".

Такая же бухгалтерская проводка составляется и при выбытии ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв под обесценение.

В налоговом учете операции, связанные с образованием и использованием резерва под обесценение финансовых вложений, не признаются. Это означает, что направление части прибыли на образование резерва не уменьшает налоговой базы по налогу на прибыль, а списание резерва ее не увеличивает. Следовательно, в регистрах налогового учета эти суммы отражения не находят.

Дата добавления: 2014-01-03