Правила бухгалтерского учета акций у инвестора

Бухгалтерский и налоговый учет переоценки и продажи акций, обращающихся на ОРЦБ

Бухгалтерский учет доходов, получаемых инвестором по сделкам с акциями

Правила бухгалтерского учета акций у инвестора

Тема 4. Бухгалтерский учет акций у инвестора

Акция - это ценная бумага, дающая право на получение дохода от деятельности организации-эмитента, на распределение остатков имущества при ликвидации этой организации, на участие в принятии решений обществом (право голоса). Акции - это частные ценные бумаги, выпускаются только коммерческими (негосударственными) организациями на длительный период и не ограничиваются сроками их обращения. Они бывают именными (персонально подписанными) или на предъявителя, обыкновенными или привилегированными.

Все акции подразделяют на котируемые и некотируемые.

Котируемые акции отражаются в бухгалтерском учете по текущей рыночной стоимости. Акции (финансовые вложения), по которым не определяется текущая рыночная стоимость, учитываются по первоначальной стоимости.

Рассмотрим учет финансовых вложений в уставный капитал других организаций на примере.

Пример. Организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, владеет 298 обыкновенными акциями другого ОАО номиналом 100 (сто) руб. (акции выпуска 1). Стоимость приобретения одной акции - 265 руб. Общим собранием акционеров ОАО было принято решение об увеличении своего уставного капитала за счет собственного имущества путем дополнительного выпуска акций, размещаемых среди акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций. В результате дополнительного выпуска в июне 2012 г. организация получила еще 298 обыкновенных акций номинальной стоимостью 100 (сто) руб. (акции выпуска 2). Акции ОАО не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Рыночная стоимость на дату получения составила 268 руб. В августе 2012 г. организация продает акции выпуска 2 в количестве 298 шт. по цене 250 руб. за 1 шт. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации дополнительно полученные акции и их реализацию в сентябре 2012 г.?

В соответствии с п. п. 43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, инвестиции в акции других организаций относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Информация о наличии и движении инвестиций в акции других организаций отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции".

Уставный капитал ОАО (эмитента принадлежащих организации акций) может быть увеличен за счет имущества ОАО путем размещения дополнительных акций. При этом акции распределяются среди всех акционеров. Каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально их количеству (п. п. 1, 5 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Согласно п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" принятие к бухгалтерскому учету дополнительно полученных акций производится на дату внесения приходной записи по лицевому счету организации в системе ведения реестра.

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).

В данном случае организация получает дополнительные акции без оплаты эмитенту их стоимости. Следовательно, полученные в результате распределения дополнительные акции организация принимает к учету как полученные безвозмездно.

В соответствии с п. 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью полученных безвозмездно ценных бумаг признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия к бухгалтерскому учету (т.е. рыночная стоимость ценных бумаг на дату получения).

Принятие к учету долговых ценных бумаг других организаций, переданных ими безвозмездно или в порядке дарения в оценке по рыночной стоимости, отражается по дебету счета 58 в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".

При получении организацией дополнительных акций в результате их распределения между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций, с одной стороны, дохода у организации не возникает, поскольку размер ее доли в уставном капитале ОАО при этом не изменяется, следовательно, не изменится и размер доли ее участия в прибыли ОАО (либо доли в имуществе ОАО в случае его ликвидации). С другой стороны, полученные акции имеют определенную рыночную стоимость и организация может получить доход в случае их продажи.

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Следовательно, в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами и признаются в бухгалтерском учете по мере их образования. Порядок признания указанных доходов должен быть закреплен и в учетной политике организации.

Учтенные на субсчете 2 суммы списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" по мере признания в отчетном периоде прочих доходов.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе), не учитываются при определении налоговой базы (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В налоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют, т.е. при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть нельзя. Ведь согласно п. 2 ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно) (Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/2/157).

В случае продажи акций будет иметь место выбытие финансовых вложений. В соответствии с п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость рассчитывается исходя из оценки, определяемой одним из способов, перечисленных в указанном пункте (п. 26 ПБУ 19/02): по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости; по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Применение одного из указанных способов закрепляется в учетной политике. Допустим, принят способ учета по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений. Общая стоимость выбывающих акций будет равна: 268 x 298 = 79 864 (руб.)

Погашение (выкуп) и продажа акций отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 58. Поступления от продажи акций являются для организации прочими доходами и учитываются по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" и дебету счета учета расчетов с покупателем (например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Получение денежных средств за проданные акции отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 76.

Для целей налогообложения прибыли особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ. Согласно п. 7 ст. 280 НК РФ налогоплательщик - акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Таким образом, скорректированная цена одной акции составит 132,5 руб. (265 руб. x 298 шт. / (298 шт. + 298 шт.)). Налоговая база при реализации акций - 35 015 руб. (250 руб. x 298 шт. - 132,5 руб. x 298 шт.).

Для целей бухгалтерского учета выручка от реализации акций составит 74 500 руб. (250 руб. x 298 шт.).

Итак, порядок признания доходов и расходов в виде стоимости дополнительно полученных акций при определении показателя прибыли для целей бухгалтерского учета и показателя налоговой базы по налогу на прибыль различен: стоимость полученных акций, которая признается в бухгалтерском учете в составе доходов в июне, для целей налогообложения прибыли в составе доходов за июнь не признается. При этом в августе стоимость реализованных дополнительных акций, признаваемая для целей бухгалтерского учета в составе расходов, расходом для целей налогообложения прибыли также не признается. Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо отразить взаимосвязь показателя прибыли, определенного по правилам бухгалтерского учета, и прибыли, определенной в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ, в порядке, установленном ПБУ 18/02.

Например, возникновение постоянной разницы в виде стоимости дополнительно полученных акций в сумме 79 864 руб. (268 руб. x 298 шт.), не признаваемой доходом для целей налогообложения прибыли, приводит не к увеличению суммы налога на прибыль, уплачиваемого за июнь, а к его уменьшению на сумму 19 167,36 руб. (79 864 руб. x 24%).

В августе при реализации акций расходы в виде стоимости реализованных акций в бухгалтерском учете признаются в сумме 79 864 руб. (268 руб. x 298 шт.), а для целей налогообложения прибыли расходы отсутствуют (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ). Разница между суммой расходов в виде стоимости реализованных акций, признаваемой в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли, признается постоянной разницей и приводит к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 19 167,36 руб. (79 864 руб. x 24%).

Доход, полученный при реализации акций, в бухгалтерском учете составит 74 500 руб., а для целей налогообложения - 35 015 руб. Разница в величине доходов для целей бухгалтерского и налогового учета приводит к образованию постоянной разницы и уменьшению налога на прибыль на сумму 9476,4 руб. (74 500 руб. - 35 015 руб.) x 24%.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Принятие к учету дополнительных акций
Приняты к учету дополнительно полученные акции	58-1	98-2	79 864,00 (298 x 268)	Решение о выпуске акции, данные экспертной оценки рыночной стоимости, выписка из реестра акционеров
Стоимость полученных акций признана прочим доходом	98-2	91-1	79 864,00	Бухгалтерская справка
Отражено уменьшение суммы налога на прибыль с возникшей постоянной разницы			19 167,36 (79 864 x 24%)	Бухгалтерская справка-расчет
На дату продажи акций
Отражена задолженность покупателя за проданные акции		91-1	74 500,00 (250 x 298)	Договор купли- продажи, выписка из реестра акционеров
Списана балансовая стоимость акций	91-2	58-1	79 864,00 (268 x 298)	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено увеличение суммы налога на прибыль с возникшей постоянной разницы			19 167,36 (79 864 руб. x 24%)	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено уменьшение суммы налога на прибыль с возникшей постоянной разницы			9476,4 (39 485 руб. x 24%)	Бухгалтерская справка-расчет

Пример. Как отразить в учете организации, владеющей 98% акций открытого акционерного общества (ОАО), принудительный выкуп оставшихся 2% акций, принадлежащих физическим лицам? Данная операция осуществлена без привлечения брокеров и иных доверенных лиц.

Общая стоимость 2% выкупленных акций, определенная независимым оценщиком и подтвержденная саморегулируемой организацией (СРО) оценщиков, составляет 800 000 руб. и выплачена физическим лицам из кассы организации. Услуги оценщика в размере 20 000 руб. (без НДС) оплачены с расчетного счета организации. Выкупленные акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

Гражданско-правовые отношения

Лицо, ставшее владельцем более 95% общего количества акций открытого общества, вправе выкупить у остальных акционеров - владельцев акций этого общества, а также у владельцев эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в такие акции открытого общества, указанные ценные бумаги (п. 1 ст. 84.8, п. 1 ст. 84.7 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Выкуп указанных ценных бумаг осуществляется по цене не ниже их рыночной стоимости, определяемой независимым оценщиком и подтвержденной СРО оценщиков в порядке, предусмотренном Приказом Минэкономразвития России от 29.09.2006 N 303 (п. 4 ст. 84.8 Федерального закона N 208-ФЗ, п. 2 ч. 6, ч. 7 ст. 7 Федерального закона от 05.01.2006 N 7-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об акционерных обществах" и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", Письмо Минэкономразвития России от 20.08.2010 N Д06-2752). В данном случае исходим из того, что данная цена не ниже той, по которой приобретались 98% общего количества акций открытого общества в результате добровольного или обязательного предложения, и не ниже цены, по которой организация приобрела либо обязалась приобрести эти ценные бумаги после истечения срока принятия добровольного или обязательного предложения (абз. 2, 3 п. 4 ст. 84.8 Федерального закона N 208-ФЗ).

Оплата приобретенных в результате принудительного выкупа акций осуществляется только денежными средствами, в рассматриваемой ситуации - наличными (абз. 4 п. 4 ст. 84.8 Федерального закона N 208-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Приобретенные в результате принудительного выкупа акции ОАО признаются финансовыми вложениями организации и принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. п. 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Первоначальная стоимость финансовых вложений формируется из сумм, выплаченных физическим лицам, и стоимости услуг независимого оценщика (абз. 3, 6 п. 9 ПБУ 19/02).

Отметим, что в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых продавцу акций) на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги (п. 11 ПБУ 19/02).

Порядок принятия к учету финансовых вложений в виде ценных бумаг и критерий существенности расходов закрепляются в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В рассматриваемой ситуации исходим из того, что организация включает затраты на услуги независимого оценщика в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Таким образом, в учете организации производятся бухгалтерские записи по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на стоимость услуг оценщика), 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму, выплачиваемую физическим лицам - продавцам акций) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Оплата акций наличными денежными средствами отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 50 "Касса".

Выдача денежных средств осуществляется с учетом положений гл. 4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 N 373-П. Деньги выдаются физическим лицам - продавцам акций по расходному кассовому ордеру по предъявлении документов, подтверждающих их личность (п. п. 4.1, 4.2 Положения).

При перечислении денежных средств оценщику с расчетного счета организации производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами установлены ст. 214.1 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данной нормой налоговыми агентами по операциям с ценными бумагами являются брокеры, доверительные управляющие, управляющие компании, осуществляющие доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иные лица, совершающие операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика.

В рассматриваемой ситуации выкуп акций осуществлен без привлечения вышеуказанных лиц, не является таким лицом и организация. Следовательно, НДФЛ исчисляется и уплачивается физическими лицами самостоятельно (Письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-04-05/4-544).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение акций признаются в периоде выбытия этих ценных бумаг. Эти расходы определяются исходя из цены приобретения ценных бумаг и затрат, связанных с их приобретением, в том числе стоимости услуг оценщика (п. п. 2, 9 ст. 280 НК РФ). Следовательно, в периоде приобретения акций ни доходов, ни расходов у организации не возникает.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражено приобретение акций <*>	58-1	76	800 000	Выписка по лицевому счету приобретателя
Отражены затраты на услуги оценщика	58-1	60	20 000	Акт приемки- сдачи оказанных услуг
Выплачены денежные средства продавцам акций	76	50	800 000	Расходный кассовый ордер
Произведен расчет с оценщиком	60	51	20 000	Выписка банка по расчетному счету

--------------------------------

<*> Отметим, что в зависимости от того, в какой форме выпущены акции (документарной или бездокументарной), датами включения в состав финансовых вложений будут:

- дата получения надлежаще оформленного сертификата ценной бумаги (документарная форма);

- дата внесения соответствующей записи в реестр владельцев ценных бумаг (бездокументарная форма) (ч. 10, 11 ст. 2, ч. 1, 2 ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Пример: Организация заключила срочный контракт на поставку акций другого юридического лица, исполнение по которому должно быть произведено в следующем отчетном периоде. На конец текущего отчетного периода рыночная цена акций, подлежащих продаже, существенно превышает цену, указанную в срочном контракте. Признается ли срочный контракт на продажу акций заведомо убыточным договором для целей отражения по нему оценочных обязательств, если штрафные санкции за неисполнение договора составляют 50% от суммы сделки?

Организация заключила срочный контракт на продажу 5000 акций ОАО по цене 1000 руб. за акцию с поставкой 16 июля. На 30 июня акции ОАО у организации отсутствуют, рыночная цена одной акции ОАО составляет 1250 руб. Для исполнения договора организация приобрела акции ОАО по цене 1245 руб. за акцию. 16 июля договор исполнен (цена сделки выше минимальной цены сделки на ОРЦБ, на котором были проданы акции).

Бухгалтерский учет

Признание договора заведомо убыточным

Порядок отражения в учете оценочных обязательств установлен Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

В целях применения ПБУ 8/2010 заведомо убыточным признается договор, в отношении которого неизбежные расходы на исполнение превосходят поступления, ожидаемые от исполнения, а исполнение договора не может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций (пп. "а" п. 2 ПБУ 8/2010).

В данном случае на дату составления промежуточной бухгалтерской отчетности (30 июня) ожидаемые поступления по срочному контракту существенно ниже, чем предполагаемые затраты на его исполнение, рассчитанные исходя из рыночной стоимости акций, которые необходимо приобрести для исполнения контракта. Штрафные санкции за неисполнение контракта являются существенными.

Соответственно, все вышеприведенные условия признания данного срочного контракта заведомо убыточным для целей отражения по нему оценочных обязательств выполняются.

Оценочное обязательство по заведомо убыточному договору признается в сумме превышения неизбежных расходов на выполнение договора над ожидаемыми поступлениями по нему (пп. "а" п. 4 ПБУ 8/2010, пример 6 Приложения N 1 к ПБУ 8/2010, Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год").

В данном случае сумма такого превышения на отчетную дату (30 июня) составляет разницу между рыночной стоимостью акций (на эту дату) и их контрактной ценой.

Сумма оценочного обязательства, признаваемого по заведомо убыточному договору, отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" с отнесением в дебет того счета, на котором учитываются затраты по исполнению данного договора, т.е. в данном случае в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 8 ПБУ 8/2010, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При исполнении срочного контракта на продажу акций сумма превышения стоимости акций над ценой их продажи списывается за счет ранее признанного оценочного обязательства (одновременно с признанием выручки от исполнения контракта) (п. 21 ПБУ 8/2010, Письмо Минфина России N 07-02-18/01). Это отражается записью по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом, на котором учитываются продаваемые акции.

Сумма избыточно признанного оценочного обязательства списывается со счета 96 на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010).

Дата добавления: 2014-01-03