Бухгалтерский учет собственных акций, выкупленных у акционеров

Величину уставного капитала формирует номинальная стоимость всех выпущенных обществом акций, которые были приобретены его акционерами.

Акция - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Разновидности существующих акций представлены на рисунке.

Классификация видов акций

┌─────────────┐ ┌────────────┐

│ Именные │<──┐ ┌──>│ Голосующие │

└─────────────┘ │ ┌───────────────┐ ┌──────────────┐ │ └────────────┘

└──┤ По характеру │ │По обеспечению├──┘

┌─────────────┐ ┌──┤ распоряжения │ │ права голоса ├──┐

│ На │ │ └─────┬─────────┘ └───────┬──────┘ │ ┌────────────┐

│ предъявителя│<──┘ /│\ /│\ └──>│Неголосующие│

└─────────────┘ │ ┌─────────┐ │ └────────────┘

└────┤ ├────┘

│ Акции │

┌────┤ ├────┐

┌─────────────┐ │ └─────────┘ │ ┌─────────────┐

│Обыкновенные │<──┐ \│/ \│/ ┌──>│Сертификатные│

└─────────────┘ │ ┌─────┴─────────┐ ┌───────┴─────┐ │ └─────────────┘

└──┤ По характеру │ │ По формам ├──┘

┌┤ получения и │ │ выпуска и ├──┐

││размерам дохода│ │ обращения │ │

┌─────────────────┐ │└───────────────┘ └─────────────┘ │ ┌─────────────┐

│Привилегированные│<┘ └──>│ Безналичные │

└─────────────────┘ └─────────────┘

Акция определяет права ее держателя по отношению к акционерному обществу (есть ли у ее владельца право голоса на собрании акционеров), а также размер и порядок выплаты причитающихся ему дивидендов (размер дивидендов по привилегированным акциям фиксированный, а по обыкновенным определяется по результатам хозяйственной деятельности предприятия в конце года).

Учет акций на предприятии осуществляется на счете 80 "Уставный капитал" по их номинальной стоимости. В акционерном обществе учредители предприятия являются акционерами. Учредители акционерного общества в течение трех месяцев после его регистрации обязаны погасить задолженность по вкладам в уставный капитал на сумму, составляющую не менее 50% от его размера. Оставшаяся сумма задолженности по вкладам должна быть погашена в течение года после регистрации акционерного общества. Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" ведется таким образом, чтобы отражать информацию о величине погашенной и непогашенной задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал, а также осуществлять контроль за соблюдением сроков ее погашения. В этих целях в акционерных обществах к счету 80 "Уставный капитал", как правило, открываются следующие субсчета:

- 80-1 "Объявленный капитал" (в сумме, записанной в уставе акционерного общества);

- 80-2 "Подписной капитал" (на стоимость акций, по которым произведена подписка);

- 80-3 "Оплаченный капитал" (в размере средств, внесенных учредителями);

- 80-4 "Изъятый капитал" (на стоимость акций, изъятых из обращения путем выкупа их у акционеров).

Формирование уставного капитала акционерного общества в бухгалтерском учете отражается следующими проводками:

1) после государственной регистрации акционерного общества на сумму его уставного капитала делается запись:

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

К-т сч. 80-1 "Уставный капитал", субсчет "Объявленный капитал";

2) на стоимость акций в номинальной оценке, на которые была проведена подписка:

Д-т сч. 80-1 "Уставный капитал", субсчет "Объявленный капитал",

К-т сч. 80-2 "Уставный капитал", субсчет "Подписной капитал";

3) по мере погашения задолженности акционеров по оплате акций делается запись:

Д-т сч. 80-2 "Уставный капитал", субсчет "Подписной капитал",

К-т сч. 80-3 "Уставный капитал", субсчет "Оплаченный капитал".

Акционерное общество может приобретать собственные акции. Более того, согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ред. от 27.12.2009) оно обязано выкупать их по требованию акционеров.

Если акционерное общество выкупает собственные акции по своей инициативе, то приобрести оно может не более 10% от общего количества акций. В случае если общество выкупает собственные акции по требованию акционеров, то количество выкупаемых акций не ограничено. Выкупленные акции не дают права голоса на акционерных собраниях, по ним не начисляются и не выплачиваются дивиденды.

На сумму собственных акций, выкупленных у акционеров по счету 80 "Уставный капитал", составляется проводка:

Д-т сч. 80-3 "Уставный капитал", субсчет "Оплаченный капитал",

К-т сч. 80-4 "Уставный капитал", субсчет "Изъятый капитал".

Выкупленные собственные акции должны быть реализованы в течение года с момента их приобретения. Не реализованные в установленные сроки акции подлежат аннулированию (погашению). Аннулировать стоимость собственных акций можно двумя способами:

1) путем уменьшения уставного капитала на номинальную стоимость аннулируемых акций: следует оставить неизменной номинальную стоимость акций, оставшихся у акционеров (Д-т сч. 80 "Уставный капитал" К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)");

2) путем увеличения номинальной стоимости оставшихся в обращении акций, оставляя неизменной величину уставного капитала (Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)").

При дальнейшей продаже собственных акций, выкупленных у акционеров по счету 80 "Уставный капитал", составляется проводка:

Д-т сч. 80-4 "Уставный капитал", субсчет "Изъятый капитал",

К-т сч. 80-3 "Уставный капитал", субсчет "Оплаченный капитал".

Рассмотрено формирование уставного капитала акционерного общества путем выпуска и продажи акций, учет которого ведется на аналитических субсчетах, открываемых к счету 80 "Уставный капитал". Учет акций на счете 80 "Уставный капитал" ведется по их номинальной стоимости.

Теперь предстоит рассмотреть отражение операций по выкупу и продаже собственных акций и формирование их фактической стоимости на синтетических счетах бухгалтерского учета.

Если предприятие выкупает собственные акции с целью их дальнейшей перепродажи, общая последовательность операций отражается в учете следующими проводками:

1) приняты к учету собственные акции, выкупленные у акционеров:

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

К-т сч. 51 "Расчетный счет" (по фактической стоимости приобретения собственных акций);

2) выкупленные акции проданы своим работникам:

Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)" (по продажной стоимости вторично реализованных собственных акций);

3) поступила оплата за проданные акции от работников предприятия:

Д-т сч. 50 "Касса"

К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

4) списана разница между покупной и продажной стоимостью акций:

а) если цена, по которой выкупили акции, выше цены, по которой их продают, то делается запись:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" (84 "Нераспределенная прибыль") К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)" - на разницу между ценой покупки и ценой продажи;

б) если цена, по которой выкупили акции, ниже цены, по которой их продают, то делаем запись:

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)" К-т сч. 83 "Добавочный капитал" (84 "Нераспределенная прибыль") - на разницу между ценой покупки и ценой продажи;

5) уменьшен уставный капитал при аннулировании собственных акций, выкупленных у акционеров:

Д-т сч. 80 "Уставный капитал" К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)" - по номинальной стоимости приобретенных собственных акций;

6) аннулированы собственные акции, выкупленные у акционеров путем увеличения номинальной стоимости остальных акций:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)" - по номинальной стоимости приобретенных собственных акций.

Проблема учета собственных акций является актуальной. В российском законодательстве учет собственных акций регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России 10.12.2002 N 126н (в ред. Приказов Минфина России от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н), и Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (в ред. Приказа Минфина России от 18.09.2006 N 115н).

Согласно п. 20 ПБУ 4/99 собственные акции, выкупленные у акционеров, относятся к финансовым вложениям. В бухгалтерском балансе организации они отражаются в активе баланса по стр. 250 "Краткосрочные финансовые вложения". В этой строке отражаются остатки на конец периода по счету 58 "Финансовые вложения".

В Приказе Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению" (в ред. Приказа Минфина России от 07.05.2003 N 38н) сказано, что счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, также предоставленные другим организациям займы. Из этого следует, что собственные акции не учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" и приведенная проводка является некорректной. Следует подчеркнуть, что на счете 58 учитываются акции других организаций. В соответствии с этим Приказом операция по выкупу собственных акций у акционеров должна отражаться проводкой:

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

Кредит счетов учета денежных средств.

Несмотря на то что счет 81 "Собственные акции (доли)" является активным и логично было бы отражать его в активе баланса в разделе "Финансовые вложения", он отражается в соответствии с рекомендованной Минфином России формой баланса в пассиве, в разделе "Капитал и резервы", по стр. 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Суммы указываются в круглых скобках.

В п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России 10.12.2002 N 126н (в ред. Приказов Минфина России от 18.09.2006 N 116н и от 27.11.2006 N 156н), сказано, что к финансовым вложениям организации не относятся: собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, векселя, выданные организацией векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги; вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода; драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

В бухгалтерской отчетности информация о принадлежащих организации неразмещенных собственных акциях отражается в составе финансовых вложений.

Проанализировав приведенные противоречия, встречающиеся в нормативных актах, регламентирующих учет собственных акций, становится ясно, что однозначного мнения по данному вопросу не существует. Основополагающим критерием в данной ситуации будет определение цели приобретения предприятием собственных акций. Если предприятие выкупило собственные акции в целях уменьшения уставного капитала, то вести их учет следует в разд. 3 формы N 1 бухгалтерского баланса "Капитал и резервы" по группе "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Если же акции были выкуплены с целью последующей перепродажи, их учет следует вести в разд. 2 баланса "Оборотные активы" (стр. 250 "Краткосрочные финансовые вложения").

В любом случае принятое решение по учету выкупленных у акционеров собственных акций будет целесообразно отразить в учетной политике организации во избежание разногласий с налоговыми органами при проверках бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим пример. Как отразить в учете ОАО выкуп собственных акций по требованию акционеров в связи с принятием решения о реорганизации ОАО? Признаются ли в связи с наличием обязанности по выкупу акций оценочные обязательства?

У организации возникла обязанность выкупить по требованию акционеров, голосовавших против решения о реорганизации или не участвовавших в голосовании, 1000 собственных акций. Цена выкупа акций определена в размере 4500 руб. за одну акцию номинальной стоимостью 100 руб. В срок, установленный для предъявления требований, было выкуплено 230 акций. Все выкупленные акции проданы по цене 4550 руб. за одну акцию.

Решение о реорганизации общества может быть принято общим собранием акционеров по предложению совета директоров большинством в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров (пп. 2 п. 1 ст. 48, п. п. 3, 4 ст. 49 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В случае принятия общим собранием акционеров решения о реорганизации общества у акционеров, которые проголосовали против этой реорганизации или не участвовали в голосовании, возникает право потребовать у общества выкупить все или часть принадлежащих им акций (п. 1 ст. 75 Федерального закона N 208-ФЗ).

Общество обязано информировать акционеров о наличии у них права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, цене и порядке осуществления выкупа. Эта информация указывается в сообщении о проведении общего собрания акционеров (п. п. 1, 2, 5 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ).

Список акционеров, имеющих право требовать выкупа акций, составляется на основании данных реестра акционеров общества на день составления списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров (п. 2 ст. 75 Федерального закона N 208-ФЗ).

Цена выкупа акций определяется советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком (без учета ее изменения в результате реорганизации) (п. 3 ст. 75 Федерального закона N 208-ФЗ).

Требования акционеров о выкупе обществом принадлежащих им акций должны быть предъявлены обществу не позднее 45 дней с даты принятия соответствующего решения общим собранием акционеров. Указанные требования должны быть предъявлены обществу в письменной форме с указанием места жительства (нахождения) акционера и количества акций, выкупа которых он требует (п. 3 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ).

По итогам предъявления акционерами требований о выкупе акций совет директоров (наблюдательный совет) общества утверждает отчет не позднее чем через 50 дней со дня принятия соответствующего решения общим собранием акционеров (абз. 2 п. 4 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ).

Общество обязано выкупить акции у акционеров в течение 30 дней по истечении срока предъявления требований о выкупе акций (абз. 1 п. 4 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ).

Записи в реестр акционеров о переходе права собственности на выкупаемые акции к обществу вносятся держателем реестра на основании утвержденного отчета об итогах предъявления требований о выкупе акций, самих требований о выкупе, а также документов, подтверждающих выплату денежных средств за выкупленные акции (абз. 3 п. 4 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ).

Акции, выкупленные обществом, поступают в его распоряжение. Указанные акции не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Указанные акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее чем через один год со дня перехода права собственности на выкупаемые акции к обществу, в ином случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций (п. 6 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ).

Обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, возникающие из норм, установленных законодательством, признаются оценочными обязательствами (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий, предусмотренных п. 5 ПБУ 8/2010:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В данном случае обязанность выкупить акции по требованию акционеров вытекает из закона и сомнений не вызывает. Следовательно, организация производит оценку вероятности уменьшения экономических выгод при выкупе собственных акций.

Уменьшение экономических выгод, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет (п. 7 ПБУ 8/2010).

Такой термин, как "уменьшение экономических выгод", в ПБУ 8/2010 не раскрыт. В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества), признается расходами организации.

Непосредственно при выкупе собственных акций у акционеров расходов в виде уменьшения экономических выгод у организации не возникает. Уменьшение экономических выгод в связи с выкупом акций может произойти в следующих случаях:

- если в дальнейшем акции продаются по рыночной стоимости ниже цены выкупа акций в виде разницы между ценой выкупа акций и ценой их продажи;

- если выкупленные акции будут погашаться в виде разницы между ценой выкупа и номинальной стоимостью выкупленных акций, подлежащих погашению (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Таким образом, при выкупе собственных акций возможное уменьшение экономических выгод представляет собой сумму убытка от превышения цены продажи акций над их номинальной либо продажной стоимостью.

В отношении сумм ожидаемых убытков оценочные обязательства не признаются (п. 12 ПБУ 8/2010). Таким образом, в связи с появлением обязанности по выкупу собственных акций организация не признает оценочные обязательства вне зависимости от дальнейших операций с выкупленными акциями.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, не относятся к финансовым вложениям (абз. 4 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Выкупленные акции отражаются на счете 81 "Собственные акции (доли)" по цене их выкупа (Инструкция по применению Плана счетов).

Учет расчетов за выкупаемые и продаваемые акции может осуществляться с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

В бухгалтерском балансе стоимость выкупленных акций показывается в разделе собственного капитала (строка 1320) в круглых скобках.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с выкупом и дальнейшей продажей акций, нормативно не установлен. Следовательно, такой порядок организация разрабатывает самостоятельно исходя из действующих ПБУ, а также международных стандартов финансовой отчетности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

По нормам МСФО собственные долевые инструменты (выкупленные собственные акции) предприятия не признаются в качестве финансовых активов независимо от причин, по которым они выкуплены (п. AG36 МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н)).

Собственные акции, выкупленные у акционеров, должны вычитаться из капитала. В составе прибыли или убытка не должны признаваться никакие доходы или убытки, возникающие при покупке, продаже, выпуске или аннулировании собственных долевых инструментов предприятия. Выплачиваемое или получаемое возмещение должно признаваться непосредственно в капитале (п. 33 МСФО (IAS) 32).

На наш взгляд, приведенный порядок согласуется и с нормами РСБУ. Так, согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Фактически перепродажа выкупленных у акционеров собственных акций другим владельцам является внесением этими новыми владельцами вклада в уставный капитал ОАО, следовательно, дохода при такой операции признаваться не должно.

Кроме того, согласно Инструкции по применению Плана счетов при продаже акций превышение продажной цены над ценой приобретения акций отражается в качестве добавочного капитала аналогично эмиссионному доходу, получаемому при размещении акций, записью по дебету счета 75 и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Если организация примет решение отражать собственные акции в соответствии с нормами МСФО, то доходов и расходов при выкупе и последующей продаже организация не признает. Стоимость акций, выкупленных у акционеров, будет отражена в бухгалтерском балансе по строке 1320 по цене выкупа акций.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не учитывается в целях налогообложения доход в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).

Размещение эмиссионных ценных бумаг - это отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Как следует из приведенного определения, продажа выкупленных у акционеров акций их новым владельцам размещением акций не является, таким образом, под действие нормы пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ такая продажа не подпадает.

Поскольку никаких иных особенностей в отношении операций с собственными ценными бумагами гл. 25 НК РФ не установлено, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ.

В данном случае доходы и расходы от продажи акций формируют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п. 8 ст. 280 НК РФ).

Доходы от реализации акций определяются исходя из цены реализации акций (п. 2 ст. 280 НК РФ). Исходим из предположения, что эта цена удовлетворяет требованиям, предусмотренным п. 5 ст. 280 НК РФ.

Расходы при реализации акций определяются как выкупная стоимость акций (абз. 3 п. 2 ст. 280 НК РФ).

В данном случае в налоговом учете при реализации собственных акций организация получает прибыль в сумме 11 500 руб. (230 шт. x (4550 руб. - 4500 руб.)).

Суммы дохода и расхода, признаваемые в налоговом учете при продаже выкупленных акций, в бухгалтерском учете не отражаются. В связи с этим возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО) и постоянного налогового актива (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Выкуп акций по требованию акционеров
Приняты к учету выкупленные акции (230 x 4500)	81	75	1 035 000	Выписка из реестра акционеров
Перечислены денежные средства за выкупленные акции	75	51	1 035 000	Выписка банка по расчетному счету
Продажа выкупленных акций
Получены денежные средства за проданные акции (230 x 4550)	51	75	1 046 500	Выписка банка по расчетному счету
Списаны с учета проданные собственные акции (230 x 4500)	75	81	1 035 000	Выписка из реестра акционеров
Доход от продажи акций отнесен на добавочный капитал (1 046 500 - 1 035 000)	75	83	11 500	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО (1 046 500 x 20%)	99	68	209 300	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ПНА (1 035 000 x 20%)	68	99	207 000	Бухгалтерская справка-расчет

Как отразить в учете ОАО выкуп акций у акционеров и их последующую продажу по цене выше цены выкупа?

В январе ОАО выкупило собственные акции у акционеров, голосовавших против совершения крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, и потребовавших выкупа принадлежавших им акций. Акции (1000 шт.) выкуплены за 150 000 руб. Номинальная стоимость акции составляет 100 руб. Выкупленные акции проданы в апреле за 158 000 руб. Указанные акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ).

Акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать от ОАО выкупа всех или части принадлежащих им акций, в частности, если они голосовали против совершения крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров (п. 1 ст. 75, п. 3 ст. 79 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Выкуп акций осуществляется по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом), но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменений в результате действий ОАО, повлекших возникновение права требования выкупа. Общая сумма средств, направляемых ОАО на выкуп акций, не может превышать 10% стоимости чистых активов общества на дату принятия решения о совершении крупной сделки (п. 3 ст. 75, п. 5 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ).

Акции, выкупленные ОАО, поступают в его распоряжение. Указанные акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее чем через один год со дня перехода права собственности на выкупаемые акции к ОАО, в ином случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала ОАО путем погашения указанных акций (п. 6 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ).

Собственные акции, выкупленные у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, не относятся к финансовым вложениям (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Выкупленные у акционеров акции ОАО принимает к учету по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом, в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Оплата выкупленных акций может отражаться по дебету счета 75 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Стоимость акций, оплачиваемая покупателем, может отражаться в учете ОАО записью по дебету счета 75 и кредиту счета 81. При этом сумма превышения цены продажи акций над суммой затрат на их выкуп включается в прочие доходы организации записью по дебету счета 81 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

При продаже собственных акций у организации не возникает объекта налогообложения по НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Акции ОАО удовлетворяют определению ценных бумаг, данному в п. 1 ст. 142, ст. 143 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, налоговая база по операциям ОАО с собственными ценными бумагами определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ. Применение норм ст. 280 НК РФ к операциям по продаже акционерными обществами собственных акций подтверждается также в решениях арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2008 по делу N А56-1396/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2008 N Ф04-158/2008(560-А45-26) по делу N А45-477/07-14/16, ФАС Волго-Вятского округа от 20.03.2007 по делу N А82-3804/2006-14, от 16.11.2006 по делу N А29-1506/2006а, ФАС Центрального округа от 20.09.2007 по делу N А48-4645/06-18).

В рассматриваемой ситуации доходом ОАО от реализации акций является стоимость их реализации (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ). При этом в отношении ценных бумаг, которые не обращаются на ОРЦБ и по которым отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги. Расчетная цена акций определяется организацией самостоятельно или с привлечением оценщика, при этом должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. В случае, когда ОАО определяет расчетную цену акций самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в его учетной политике (п. 6 ст. 280 НК РФ). В данной схеме исходим из предположения, что цена реализации акций отличается от их расчетной цены не более чем на 20%.

При реализации акций ОАО включает в расходы стоимость их приобретения (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организацией получена прибыль от реализации собственных акций (не обращающихся на ОРЦБ) в размере 8000 руб. (158 000 руб. - 150 000 руб.) (п. 8 ст. 280 НК РФ).

Как указано выше, в бухгалтерском учете сумма превышения цены продажи собственных акций над суммой затрат организации на их выкуп (8000 руб.) включается в прочие доходы, а в налоговом учете организация признает доход от реализации акций в сумме 158 000 руб. и расход в виде стоимости их приобретения (150 000 руб.). Считаем, что в такой ситуации организация, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, может не отражать возникающие постоянные разницы, постоянные налоговые актив и обязательство, учитываемые в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В январе
Выплачены денежные средства за акции, выкупаемые по требованию акционеров	75	51	150 000	Выписка банка по расчетному счету
Приняты к учету собственные акции, выкупленные у акционеров	81	75	150 000	Выписка из реестра акционеров
В апреле
Получены денежные средства в оплату акций ОАО	51	75	158 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражена стоимость продажи собственных акций ОАО	75	81	158 000	Выписка из реестра акционеров
Сумма превышения цены продажи акций над затратами на их выкуп включена в прочие доходы (158 000 - 150 000)	81	91-1	8 000	Бухгалтерская справка-расчет

Дата добавления: 2014-01-03