Если чистая прибыль распределяется непропорционально доле участия организации

В силу п. 2 ст. 28 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" чистая прибыль общества может распределяться между участниками пропорционально доле их участия или, если это предусмотрено уставом организации, в ином порядке.

При непропорциональном распределении чистой прибыли выплаты в пределах сумм, пропорциональных доле в уставном капитале, признаются дивидендами и облагаются налогом на прибыль по ставке 0 процентов, если организация - получатель дивидендов соответствует условиям, перечисленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. В остальных случаях применяется ставка 9 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Суммы, которые превышают выплаты в пределах пропорционального распределения, дивидендами не признаются, включаются получающей стороной во внереализационные доходы и облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ, Письмо ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610@). При этом налог уплачивает не источник выплаты дохода, а сама получающая сторона.

Если дивиденды выплачиваются организации, применяющей УСН. С суммы дивидендов, которые выплачиваются организации, применяющей УСН, налоговый агент должен удержать налог на прибыль. Это связано с тем, что в отношении полученных дивидендов такие организации от уплаты налога на прибыль не освобождаются (п. 2 ст. 346.11, пп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, Определение ВАС РФ от 12.08.2011 N ВАС-10599/11 по делу N А33-1814/2010).

Если дивиденды выплачиваются организации, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД. Если организация - получатель дивидендов осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД, то с суммы причитающихся ей дивидендов налоговый агент должен удержать налог на прибыль. Такая обязанность не зависит от налогового режима, применяемого организациями - получателями дохода в виде дивидендов (Определение ВАС РФ от 12.08.2011 N ВАС-10599/11 по делу N А33-1814/2010). Уплата организацией ЕНВД освобождает ее от уплаты налога на прибыль только в отношении прибыли, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А участие в других организациях к такой деятельности не относится.

Если дивиденды выплачиваются иностранной организации. В этом случае база по налогу на прибыль определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, а налог по общему правилу рассчитывается по ставке 15 процентов (п. 3 ст. 275, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Российская организация, выплачивающая дивиденды своим участникам - физическим лицам, признается налоговым агентом по НДФЛ. При этом сумма налога рассчитывается по формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ, с применением налоговой ставки в размере 9 процентов (п. 2 ст. 214, п. 4 ст. 224 НК РФ).

Если чистая прибыль распределяется непропорционально доле участия физического лица. В силу п. 2 ст. 28 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" чистая прибыль общества может распределяться между участниками пропорционально доле их участия или, если это предусмотрено уставом организации, в ином порядке.

При непропорциональном распределении чистой прибыли выплаты в пределах сумм, пропорциональных доле в уставном капитале, признаются дивидендами и облагаются по ставке 9 процентов (п. 1 ст. 43, п. 4 ст. 224 НК РФ). Суммы, которые превышают выплаты в пределах пропорционального распределения, дивидендами не признаются и облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ, Письмо ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610@).

Если дивиденды выплачиваются предпринимателю, применяющему УСН. При выплате дивидендов предпринимателю, применяющему УСН, налоговый агент должен удержать НДФЛ по ставке 9 процентов (п. 3 ст. 346.11, пп. 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Если дивиденды выплачиваются предпринимателю, применяющему систему налогообложения в виде ЕНВД. Если предприниматель - получатель дивидендов осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД, то с суммы причитающихся ему дивидендов налоговый агент должен удержать НДФЛ по ставке 9 процентов (п. 4 ст. 224 НК РФ). Это связано с тем, что уплата предпринимателем ЕНВД освобождает его от уплаты НДФЛ только в отношении доходов, полученных от деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А участие в других организациях к такой деятельности не относится.

Дебет	Кредит	Содержание операций
Получателем дивидендов (доходов от долевого участия) является юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или физическое лицо, не являющееся работником организации
84	75-2	Отражена задолженность перед учредителем по выплате распределенных в его пользу дивидендов (доходов от долевого участия)
75-2		Удержан налог на прибыль (НДФЛ)
75-2	50 (51)	Выплачены дивиденды (доходы от долевого участия) за вычетом удержанного налога
68	51	Перечислен в бюджет удержанный налог на прибыль (НДФЛ)
Получателем дивидендов (доходов от долевого участия) является работник организации
84	70	Отражена задолженность перед учредителем по выплате распределенных в его пользу дивидендов (доходов от долевого участия)
		Удержан НДФЛ
70	50 (51)	Выплачены дивиденды (доходы от долевого участия) за вычетом удержанного НДФЛ
		Перечислен в бюджет удержанный НДФЛ

Если дивиденды выплачиваются физическому лицу - нерезиденту РФ. В этом случае база по НДФЛ определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, а налог рассчитывается по ставке 15 процентов (п. 3 ст. 275, п. 3 ст. 224 НК РФ).

Выплата дивидендов участникам - физическим лицам осуществляется на основании устава и решения общего собрания участников общества, т.е. не является выплатой в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Следовательно, с дивидендов, выплачиваемых российской организацией своим участникам - физическим лицам (в том числе являющимся ее работниками), не начисляются страховые взносы:

- с 01.01.2012 - в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ);

- на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Направление прибыли на выплату дивидендов (доходов от долевого участия) отражается в бухгалтерском учете на дату вынесения общим собранием участников общества решения о распределении чистой прибыли (п. п. 3, 5, 10 ПБУ 7/98). При этом производится запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов") или с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если получателем дохода является работник организации) (Инструкция по применению Плана счетов).

Если организация - источник выплаты дивидендов (доходов от долевого участия) должна удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль и (или) НДФЛ, то удержание налога отражается по дебету счета 75 (субсчет 75-2) или 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Рассмотрим пример. Как отражается в учете общества (ООО) выплата доходов (дивидендов) трем учредителям - физическим лицам: первый - работник организации; второй - не работник организации, но налоговый резидент РФ; третий - иностранный гражданин, не являющийся налоговым резидентом РФ?

Согласно решению общего собрания участников от 22 марта сумма дохода, причитающаяся каждому из учредителей (участников), составляет 200 000 руб. Выплата указанного дохода производится в апреле (в срок, установленный уставом). Общая сумма чистой прибыли ООО, распределенной между участниками пропорционально их долям в уставном капитале ООО, составляет 600 000 руб.

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок не установлен уставом общества (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Срок и порядок выплаты распределенной прибыли определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества. Срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать шестьдесят дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества (п. 3 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ).

Напомним, что распределение между участниками чистой прибыли по результатам деятельности организации за отчетный год признается событием после отчетной даты, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (п. п. 3, 5 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н). Информация о данном распределении раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за отчетный год. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98). При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 10 ПБУ 7/98).

Из вышеизложенного следует, что задолженность перед участниками ООО по выплате рассматриваемого дохода отражается в бухгалтерском учете на дату принятия решения общим собранием участников общества о распределении чистой прибыли.

В бухгалтерском учете ООО направление прибыли отчетного года на выплату доходов участникам отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов") или с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если получателем дохода является работник организации) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Сумма НДФЛ, удержанная из доходов учредителей (о чем будет сказано ниже), отражается по дебету счета 75, субсчет 75-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" или по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 (если учредитель является работником организации).

В рассматриваемой ситуации один из учредителей не является налоговым резидентом РФ. При выплате ему дивидендов <**> организация производит удержание НДФЛ по ставке 15% с налоговой базы, которая определяется как сумма выплачиваемых дивидендов (п. 3 ст. 275, п. 2 ст. 209, п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ). В данном случае сумма НДФЛ, удержанная с дохода учредителя - физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ, составит 30 000 руб. (200 000 руб. x 15%).

При выплате дохода в виде дивидендов учредителям - физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ, организация также признается налоговым агентом. Организация определяет сумму НДФЛ отдельно по каждому налогоплательщику (физическому лицу) применительно к каждой выплате указанного дохода по налоговой ставке 9% в порядке, установленном ст. 275 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 2 ст. 214, п. 4 ст. 224 НК РФ).

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию с доходов физических лиц - налоговых резидентов РФ, исчисляется налоговым агентом по формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ. Показатель "д" названной формулы определяется как общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей, в том числе и тех, которые не являются плательщиками налога на прибыль и НДФЛ. Таким образом, формально из нормы п. 2 ст. 275 НК РФ следует, что дивиденды, выплачиваемые физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ не исключаются при исчислении показателя "д".

В то же время, по мнению налоговых органов и Минфина России (см. Письмо ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881, Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109) дивиденды в пользу физических лиц, не являющихся резидентами РФ, не учитываются при расчете величины показателя "д" (и соответственно показателя "К") в формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ при удержании НДФЛ с доходов физических лиц - налоговых резидентов РФ. Следовательно, в данном случае исчисленная и удержанная сумма НДФЛ с дохода, выплачиваемого учредителю - работнику организации, а также учредителю - физическому лицу, являющемуся налоговым резидентом РФ (при условии, что сама организация (ООО) не получала дивидендов от других юридических лиц), составит 18 000 руб. ((200 000 руб. / (600 000 руб. - 200 000 руб.) x 9% x (600 000 руб. - 200 000 руб. - 0 руб.)).

При получении доходов (в том числе дивидендов) в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при их фактической выплате (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ). То есть удержание суммы НДФЛ организация производит в момент фактической выплаты дивидендов (см. также Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-05-01-04/1).

Расходы в виде сумм начисленных организацией дивидендов не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 270 НК РФ).

К балансовому счету 75:

75-2-1 "Расчеты с учредителем, не являющимся работником организации (налоговый резидент РФ)";

75-2-2 "Расчеты с учредителем, не являющимся налоговым резидентом РФ".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
22 марта
Отражена задолженность перед первым учредителем организации по выплате распределенной в его пользу чистой прибыли	84	70	200 000	Решение общего собрания участников
Отражена задолженность перед вторым учредителем организации по выплате распределенной в его пользу чистой прибыли	84	75-2-1	200 000	Решение общего собрания участников
Отражена задолженность перед третьим учредителем организации по выплате распределенной в его пользу чистой прибыли <***>	84	75-2-2	200 000	Решение общего собрания участников
В апреле (на дату выплаты доходов учредителям)
Удержан НДФЛ с дохода первого учредителя	70	68	18 000	Регистр налогового учета (Налоговая карточка)
Выплачен доход первому учредителю (за вычетом удержанного НДФЛ) (200 000 - 18 000)	70	50 (51)	182 000	Расходный кассовый ордер, Выписка банка по расчетному счету
Удержан НДФЛ с дохода второго учредителя	75-2-1	68	18 000	Регистр налогового учета (Налоговая карточка)
Выплачен доход второму учредителю (за вычетом удержанного НДФЛ) (200 000 - 18 000)	75-2-1	50 (51)	182 000	Расходный кассовый ордер, Выписка банка по расчетному счету
Удержан НДФЛ с дохода третьего учредителя	75-2-2	68	30 000	Регистр налогового учета (Налоговая карточка)
Выплачен доход третьему учредителю (за вычетом удержанного НДФЛ) (200 000 - 30 000)	75-2-2	50 (51)	170 000	Расходный кассовый ордер, Выписка банка по расчетному счету

--------------------------------

<*> Аналитический учет по счету 75, субсчет 75-2, ведется по каждому участнику, а по счету 70 - по каждому работнику (Инструкция по применению Плана счетов).

<**> В целях НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально его доле в уставном капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).

<***> Отметим, что соответствующими международными соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены пониженные ставки налога на доходы. Для удержания НДФЛ с дохода иностранного физического лица по пониженной ставке это лицо должно представить документы, подтверждающие, что оно является резидентом соответствующего государства, с которым РФ заключила соглашение об избежании двойного налогообложения (п. 2 ст. 232 НК РФ, см., например, Письма Минфина России от 12.08.2008 N 03-08-05, от 13.06.2006 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 10.06.2008 N 28-11/056333).

Рассмотрим, как отражается в учете организации (ООО) выплата доходов (дивидендов) трем участникам - российским организациям, первая из которых применяет УСН, вторая - систему налогообложения в виде ЕНВД, третья - общую систему налогообложения?

Общая сумма чистой прибыли ООО, распределенной между участниками пропорционально их долям в уставном капитале ООО, составляет 600 000 руб. Согласно решению общего собрания участников от 22 марта сумма дохода, причитающаяся первому учредителю, составляет 240 000 руб., второму учредителю - 120 000 руб., третьему учредителю - 240 000 руб. Причитающийся участникам (учредителям) доход выплачивается в апреле (в срок, установленный уставом).

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок не установлен уставом общества (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Срок и порядок выплаты распределенной прибыли определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества. Срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать шестьдесят дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества (п. 3 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ).

Напомним, что распределение между участниками чистой прибыли по результатам деятельности организации за отчетный год признается событием после отчетной даты, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (п. п. 3, 5 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н). Информация о данном распределении раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за отчетный год. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98). При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 10 ПБУ 7/98).

Из вышеизложенного следует, что задолженность перед участниками ООО по выплате рассматриваемого дохода отражается в бухгалтерском учете на дату принятия решения общим собранием участников общества о распределении чистой прибыли.

В бухгалтерском учете ООО направление прибыли отчетного года на выплату доходов участникам отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Сумма налога на прибыль, удержанная с доходов учредителей (о чем будет сказано ниже), отражается по дебету счета 75, субсчет 75-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Расходы в виде сумм начисленных организацией дивидендов <**> не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

При выплате дохода в виде дивидендов учредителям - юридическим лицам российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ). Удержание налога с названного дохода в общем случае производится по налоговой ставке 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации один из учредителей применяет УСН. Заметим, что это не освобождает его от обязанности по уплате налога на прибыль с дохода, полученного в виде дивидендов, удержание которого осуществляет организация, выплачивающая дивиденды (п. 2 ст. 346.11, пп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). По данному вопросу см. также консультацию советника государственной гражданской службы РФ 2 класса В.Г. Крашенинникова от 25.08.2008.

Что касается учредителя, применяющего систему налогообложения в виде ЕНВД, то с его дохода в виде дивидендов организация в качестве налогового агента также производит удержание налога на прибыль, поскольку организации, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, освобождены от обязанности по уплате налога на прибыль только в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, а дивиденды не относятся к доходам от такой деятельности (п. 4 ст. 346.26 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/121).

Таким образом, организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов учредителям, независимо от того, какую систему налогообложения они применяют, удерживает налог на прибыль.

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация (ООО) не получала дивидендов от других юридических лиц.

В этом случае исчисленная и удержанная сумма налога на прибыль с дохода, выплачиваемого первому и третьему учредителям, составит 21 600 руб. (240 000 руб. / 600 000 руб. x 9% x (600 000 руб. - 0 руб.)) (п. 2 ст. 275 НК РФ).

С дохода второго учредителя удержанная сумма налога на прибыль составит 10 800 руб. (120 000 руб. / 600 000 руб. x 9% x (600 000 руб. - 0 руб.)) (п. 2 ст. 275 НК РФ).

Сумма налога на прибыль, удержанная из доходов учредителей, перечисляется организацией в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).

К балансовому счету 75:

75-2-1 "Расчеты с первым учредителем";

75-2-2 "Расчеты со вторым учредителем";

75-2-3 "Расчеты с третьим учредителем".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
22 марта
Отражена задолженность перед первым учредителем организации по выплате распределенной в его пользу чистой прибыли	84	75-2-1	240 000	Решение общего собрания участников
Отражена задолженность перед вторым учредителем организации по выплате распределенной в его пользу чистой прибыли	84	75-2-2	120 000	Решение общего собрания участников
Отражена задолженность перед третьим учредителем организации по выплате распределенной в его пользу чистой прибыли	84	75-2-3	240 000	Решение общего собрания участников
В апреле (на дату выплаты доходов учредителям)
Удержан налог на прибыль с дохода первого учредителя	75-2-1	68	21 600	Бухгалтерская справка-расчет
Выплачен доход первому учредителю (за вычетом удержанного налога на прибыль) (240 000 - 21 600)	75-2-1	51	218 400	Выписка банка по расчетному счету
Удержан налог на прибыль с дохода второго учредителя	75-2-2	68	10 800	Бухгалтерская справка-расчет
Выплачен доход второму учредителю (за вычетом удержанного налога на прибыль) (120 000 - 10 800)	75-2-2	51	109 200	Выписка банка по расчетному счету
Удержан налог на прибыль с дохода третьего учредителя	75-2-3	68	21 600	Бухгалтерская справка-расчет
Выплачен доход третьему учредителю (за вычетом удержанного налога на прибыль) (240 000 - 21 600)	75-2-3	51	218 400	Выписка банка по расчетному счету

--------------------------------

<*> Аналитический учет по счету 75, субсчет 75-2, ведется по каждому участнику (Инструкция по применению Плана счетов).

<**> В целях НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально его доле в уставном капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).

Предположим, участником (учредителем) предприятия промышленности, созданного в форме АО или ООО, является иностранная компания - нерезидент. Могут ли такому участнику быть выплачены дивиденды в иностранной валюте? В какой валюте в этом случае выражается обязательство по выплате дивидендов? Возникают ли при выплате дивидендов в валюте, отличной от рубля, курсовые разницы?

Согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. А в п. 1 ст. 140 ГК РФ сказано, что именно рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории РФ. Таким образом, по общему правилу и валюта долга (валюта, в которой выражено денежное обязательство), и валюта платежа (валюта, в которой это обязательство должно быть оплачено) должны быть выражены в рублях, то есть денежные обязательства должны быть выражены и исполнены в рублях.

В то же время на основании п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно оплачивается в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). Здесь речь идет о ситуации, когда валюта долга выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а валюта платежа - в рублях. Сумма в рублях определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Еще одно исключение из общего правила описано в п. 2 ст. 140, п. 3 ст. 317 ГК РФ. При осуществлении расчетов на территории РФ по обязательствам допускается использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте в случаях, порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном им порядке. Президиум ВАС отметил: когда на территории РФ допускается использование иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству, последнее может быть выражено в иностранной валюте (п. 2 Информационного письма от 04.11.2002 N 70). Другими словами, высший арбитр указывает на возможность возникновения ситуации, когда в качестве и валюты долга, и валюты платежа выступает иностранная валюта. Однако, по мнению автора, не исключена ситуация, когда валюта долга может быть выражена в рублях, а валюта платежа - в иностранной валюте.

Понятно, что при выплате дивидендов в иностранной валюте именно эта валюта является валютой платежа. А в какой валюте в такой ситуации выражена валюта долга? Прежде чем ответить на этот вопрос, разберемся, возможна ли вообще выплата дивидендов в иностранной валюте.

Исходя из требований Гражданского кодекса использование иностранной валюты в качестве средства платежа возможно только в случаях, определенных законом.

В соответствии с пп. "б" п. 9 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" отчуждение резидентом в пользу нерезидента валютных ценностей (иностранной валюты и внешних ценных бумаг), валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях является в рамках валютного законодательства валютной операцией. На основании ст. 6 этого Закона валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений. Исключение касается валютных операций, предусмотренных ст. ст. 7, 8 и 11 данного Закона. Статья 7 "Регулирование Правительством Российской Федерации валютных операций движения капитала" действовала до 01.07.2006, ст. 8 "Регулирование Центральным банком Российской Федерации валютных операций движения капитала" - до 01.01.2007, а в ст. 11 речь идет о внутреннем валютном рынке РФ.

Следовательно, выплата дивидендов в иностранной валюте, осуществленная на законных основаниях, не является нарушением валютного законодательства. Это подтвердил и Банк России: выплата нерезидентам дивидендов в иностранной валюте по акциям российских эмитентов (внутренние ценные бумаги) осуществляется резидентами без ограничений со своих текущих валютных счетов, открытых в уполномоченных банках (п. 1 Информационного письма от 31.03.2005 N 31). Остается выяснить, разрешена ли выплата дивидендов в иностранной валюте в рамках гражданского права.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 42 Закона об АО акционерное общество вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям (обыкновенным или привилегированным) по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) финансового года. На принятие решения о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года отводится три месяца после окончания соответствующего периода. Решение о выплате дивидендов по итогам финансового года принимается на годовом общем собрании акционеров, которое проводится в сроки, установленные уставом, но не ранее двух и не позднее шести месяцев после окончания финансового года (ст. 47 Закона об АО).

Решение о выплате (объявлении) дивидендов, а также решение о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) (общество размещает обыкновенные акции и вправе размещать один или несколько типов привилегированных акций) принимаются общим собранием акционеров. При этом размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества. Что касается формы выплаты, то в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 42 Закона об АО дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом. Таким образом, Закон об АО не содержит запрета на выплату дивидендов в иностранной валюте (то есть платеж может быть произведен в иностранной валюте).

Отметим еще несколько организационных моментов. Согласно п. 4 ст. 42 Закона об АО порядок и сроки выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. При этом учитывается, что срок не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов и должен быть единым для владельцев акций одной категории (типа) (предоставление преимущества в сроках выплаты дивидендов отдельным владельцам акций одной категории (типа) недопустимо). Если же срок выплаты дивидендов не определен уставом или решением общего собрания акционеров об их выплате, его следует считать равным 60 дням со дня принятия решения о выплате дивидендов. Таким образом, момент принятия решения о выплате дивидендов и дата их фактической выплаты разнесены во времени.

Если в течение установленного срока объявленные дивиденды не выплачены, лицо, имеющее право на их получение, может обратиться к АО с требованием о выплате дивидендов в течение трех лет после истечения этого срока. Трехлетний срок может быть увеличен уставом общества, но не более чем до пяти лет (п. 5 ст. 42 Закона об АО). Наряду с дивидендами акционер может потребовать выплатить ему проценты за просрочку исполнения денежного обязательства на основании ст. 395 ГК РФ. Проценты начисляются за период просрочки выплаты дивидендов, исчисляемый со дня, следующего за днем окончания установленного срока их выплаты (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19).

Не востребованные акционерами объявленные дивиденды по истечении трехлетнего срока (или другого срока, установленного уставом) восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли общества.

В ООО между участниками может быть распределена чистая прибыль (как и в АО, распределение прибыли в полном объеме или ее части - право, а не обязанность ООО). По сути, это те же дивиденды (однако в Законе об ООО такой термин не употребляется). Решение о распределении прибыли может быть принято общим собранием участников общества ежеквартально, раз в полгода или раз в год (п. 1 ст. 28 Закона об ООО).

Решение вопроса о распределении прибыли ООО относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества. Поэтому, если такое решение отсутствует (либо было признано недействительным), участник не вправе претендовать на получение прибыли.

В Законе об ООО, в отличие от Закона об АО, не уточнено, в какой форме может быть осуществлена выплата распределенной прибыли. По мнению автора, стороны (общество и участники) вправе договориться о выплате доходов в любой форме (наличной, безналичной, натуральной), ведь запрет на это не установлен.

Что касается сроков и порядка выплаты части распределенной прибыли общества, они определяются уставом или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними. При этом, как и в АО, срок выплаты части распределенной прибыли ООО не может превышать 60 дней со дня принятия соответствующего решения. Если же срок не определен, он приравнивается к 60 дням (п. 3 ст. 28 Закона об ООО).

В случае невыплаты распределенной прибыли в установленный срок участник вправе обратиться к обществу с требованием о выплате дохода. Сроки для обращения такие же, как и в АО (п. 4 ст. 28 Закона об ООО).

У ООО, как мы выяснили, часть (размер) прибыли (причем это может быть как прибыль, полученная в отчетном году, так и прибыль за прошлые годы), которая подлежит распределению между участниками, определяется на общем собрании. В силу п. 2 ст. 28 Закона об ООО указанная часть прибыли распределяется между участниками пропорционально их долям в уставном капитале. Размер доли участника ООО в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби путем соотношения номинальной стоимости доли и величины уставного капитала (п. 2 ст. 14 Закона об ООО). В то же время уставом общества может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками ООО. Кстати, по мнению московских налоговиков, именно отсюда следует такой вывод (Письмо от 08.06.2010 N 16-15/060619@). Вопрос о возможности распределения в 2010 г. чистой прибыли ООО, полученной за период с 1999 по 2005 г., зависит от утвержденного уставом общества порядка распределения чистой прибыли между участниками, а также от фактических направлений распределения чистой прибыли за этот период в соответствии с протоколом общего собрания.

Более подробная информация о том, в каком порядке определяется размер распределяемой прибыли, в Законе об ООО отсутствует. Со своей стороны добавим следующее. Как известно, чистой прибылью является нераспределенная прибыль отчетного периода, оставшаяся после уплаты налога на прибыль и других аналогичных обязательных платежей. Размер чистой прибыли фиксируется в бухгалтерской отчетности (например, в отчете о прибылях и убытках по строке "Чистая прибыль (убыток)" (код 2400)). Таким образом, распределению между участниками подлежит чистая прибыль, данные о которой берутся из бухгалтерской отчетности. Другими словами, источником выплаты дивидендов в ООО является чистая прибыль, определенная по данным бухгалтерского учета.

Подтверждает изложенное и Минфин: организации (ООО), распределяющие чистую прибыль между участниками, должны определять эту прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета. По мнению чиновников, определение чистой прибыли осуществляется согласно Плану счетов и Инструкции по его применению <4> (Письма от 20.09.2010 N 03-11-06/2/147, от 28.09.2009 N 03-11-06/2/198, от 09.04.2009 N 03-11-06/2/63, от 22.12.2008 N 03-11-04/2/200). В Инструкции в комментариях к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" сказано: сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Привилегированные акции одного типа предоставляют акционерам - их владельцам одинаковый объем прав и имеют одинаковую номинальную стоимость, поэтому размеры дивидендов по привилегированным акциям разного типа могут различаться. Более того, если уставом АО предусмотрены привилегированные акции двух и более типов, по каждому из которых определен размер дивиденда, уставом должна быть также установлена очередность выплаты дивидендов по каждому из них (п. 2 ст. 32 Закона об АО).

Порядок определения размера дивидендов участников АО более сложен. Согласно п. 2 ст. 32 Закона об АО размер дивиденда по привилегированным акциям каждого типа может быть определен в уставе АО в твердой денежной сумме или процентах к их номинальной стоимости. Возможен третий вариант, когда в уставе прописывается порядок определения размера дивидендов на одну привилегированную акцию (например, в размере 10% чистой прибыли предприятия по итогам последнего финансового года, разделенной на число привилегированных акций типа "А"). Если размер дивидендов для владельцев привилегированных акций в уставе не определен, они имеют право на получение дивидендов наравне с владельцами обыкновенных акций (п. 2 ст. 32 Закона об АО).

Помимо владельцев привилегированных акций, правом на получение дивидендов обладают владельцы обыкновенных акций (п. 2 ст. 31 Закона об АО). При этом с учетом того что каждая обыкновенная акция общества предоставляет акционеру - ее владельцу одинаковый объем прав, размер дивиденда по всем обыкновенным акциям одинаков.

Согласно п. 2 ст. 42 Закона об АО источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности на соответствующую дату. В то же время дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов АО (данные фонды также формируются за счет прибыли). Поэтому для выплаты дивидендов по привилегированным акциям наличие чистой прибыли в отчетном периоде необязательно.

Чистая прибыль АО является источником не только выплаты дивидендов, но и развития общества (в целях обеспечения его устойчивого развития часть прибыли направляется на развитие производства, обновление фондов и иные нужды общества), поэтому выплата дивидендов - право, а не обязанность общества. Воспользовавшись этим правом, общество может принять решение о распределении на выплату дивидендов не всей полученной чистой прибыли, а только ее части.

Право акционеров на получение дивидендных выплат возникает только в случае принятия общим собранием акционеров решения о выплате объявленных дивидендов. Если такое решение не принято, акционеры общества не могут потребовать выплаты им дивидендов (Письмо Минэкономразвития России от 28.03.2011 N д06-1768, п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19).

Итак, размер дивидендов АО и ООО, как правило, напрямую зависит от данных бухгалтерского учета. Напомним, бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ, то есть в рублях (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Следовательно, при принятии решения о выплате дивидендов общество распределяет сумму полученной (в полном размере или часть) прибыли, выраженную в рублях. Исходя из этого обязательство по выплате дивидендов может быть сформировано только в рублях (валюта долга).

При принятии решения о возможности получения дивидендов в иностранной валюте необходимо также определиться с тем, по какому курсу будет выплачиваться эта валюта, то есть установить порядок определения суммы дивидендов в иностранной валюте. Как показывает практика, выбирают один из следующих вариантов: выплату производят по курсу Банк России на дату принятия решения о выплате дивидендов или дату выплаты дивидендов. Первый вариант означает, что уже на дату принятия решения общество знает о том, какая сумма в иностранной валюте будет выплачена участнику (однако это не означает, что денежное обязательство выражено в иностранной валюте). Во втором варианте о том, какую сумму в иностранной валюте получит участник, станет известно только в момент фактической выплаты дивидендов.

Рассуждать о том, что какой-то из этих вариантов не имеет права на жизнь, достаточно сложно, поскольку в любом случае фактически на покупку валюты используется сумма в рублях, отличающаяся от размера дивиденда, определенного в рублях.

При выплате дивидендов в иностранной валюте по курсу Банка России на дату принятия решения возникнет разница между суммой обязательства, выраженной в рублях, и стоимостью иностранной валюты, пересчитанной по курсу Банка России на дату выплаты дохода (стоимостью актива, сформированной в бухгалтерском учете по установленным правилам). Следует отметить, что это не курсовая разница и порядок ее отражения в бухгалтерском учете на сегодняшний день нормативными правовыми актами по бухучету не регламентирован. Судите сами.

ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" установлены особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ. В п. 3 данного документа зафиксировано, что следует считать курсовой разницей. Это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В нашем случае обязательство выражено в рублях, требование о его пересчете в связи с тем, что валюта платежа выражена в иностранной валюте и ее курс меняется, отсутствует (такое требование невозможно вывести и из совокупности действующих законодательных норм по бухгалтерскому учету). В связи с этим констатируем факт: размер обязательства в целях составления бухгалтерской отчетности остается неизменным вплоть до его погашения.

Что касается средств на валютном счете, направляемых на выплату дивидендов (актив, стоимость которого выражена в иностранной валюте), они учитываются на счетах бухгалтерского учета в обычном порядке. В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов (в том числе средств на банковских счетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на дату совершения операции в иностранной валюте (дату списания денежных средств со счета), а также на отчетную дату (п. п. 5, 6, 7 ПБУ 3/2006). Курсовая разница, возникшая в результате пересчета стоимости актива, в бухгалтерском учете отражается в составе прочих доходов (расходов) по кредиту (дебету) счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Если организация не формирует финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО, обязанность по составлению бухгалтерской отчетности с учетом этих стандартов не возникает. В то же время в п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" сказано: если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, разработка соответствующего способа осуществляется организацией самостоятельно при формировании учетной политики. При этом учитываются нормы ПБУ 1/2008, иных положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО. Таким образом, при возникновении операций, порядок отражения которых в бухгалтерском учете российскими стандартами не регламентирован, организация вполне может воспользоваться правилами, установленными МСФО. Более того, в соответствии со ст. 20 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вступающего в силу с 01.01.2013, международные стандарты должны стать основой для разработки федеральных и отраслевых стандартов (это один из принципов регулирования бухгалтерского учета).

Чтобы разобраться в том, какая разница возникает при выплате дивидендов в иностранной валюте, обратимся к Разъяснению КРМФО (IFRIC) 17 "Распределение неденежных активов в пользу собственников" (далее - Разъяснение). В этом документе разобран порядок учета, который должны организовать предприятия, осуществляющие распределение неденежных активов (например, объектов основных средств, бизнеса, долей участия в другом предприятии) в качестве дивидендов. Понятно, что иностранная валюта - это денежный (финансовый) актив. В то же время исходя из ст. 140 ГК РФ к деньгам в первую очередь относится рубль - законное платежное средство на территории РФ. А иностранная валюта - это вид имущества, признаваемого наравне с внешними ценными бумагами валютной ценностью (ст. 141 ГК РФ).

Начнем с момента признания обязательства по выплате дивиденда. В п. 10 Разъяснения сказано, что такое обязательство подлежит признанию, когда дивиденд должным образом утвержден и больше не находится на усмотрении предприятия, то есть на дату:

- когда объявление о выплате дивиденда (например, руководством или советом директоров) утверждено соответствующими уполномоченными лицами, в том числе акционерами, если юрисдикция требует такого утверждения;

- когда дивиденд объявлен (например, руководством или советом директоров), если юрисдикция не требует дальнейшего утверждения.

На основании абз. 2 п. 1 ст. 42 Закона об АО общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды. В связи с этим, по мнению автора, общество должно признать обязательство по выплате дивиденда на дату принятия решения о выплате (объявлении) дивидендов (Дебет 84 Кредит 75). Не изменяет такой подход и тот факт, что объявление годовых дивидендов по результатам деятельности АО за отчетный год является событием после отчетной даты (абз. 2 п. 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"). На основании п. 7 этого документа последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации. Информация о годовых дивидендах раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде (отчетном году, по результатам деятельности за который объявляются дивиденды) никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. Запись, отражающая это событие, делается в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным (п. 10 ПБУ 7/98). В МСФО прослеживается такой же подход. Если дивиденды объявлены после окончания отчетного периода, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску, они не признаются обязательством на конец отчетного периода, так как никакого обязательства на указанную дату не существовало. Такие дивиденды раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (п. 13 МСФО (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода").

В соответствии с п. 11 Разъяснения предприятие должно оценить обязательство по распределению неденежных активов в качестве дивиденда в пользу своих собственников по справедливой стоимости распределяемых активов. Другими словами, если выплату дивиденда предполагается осуществить путем передачи неденежного актива (например, объекта основных средств), обязательство должно быть отражено по справедливой стоимости этого актива.

Согласно п. 2 МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" справедливая стоимость - это рыночная оценка, а не оценка, формируемая с учетом специфики предприятия. Цель оценки справедливой стоимости - определение цены, по которой проводилась бы операция, осуществляемая на организованном рынке, по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть выходная цена на дату оценки, с точки зрения участника рынка, который удерживает актив или имеет обязательство).

Допустим, дивиденды решено выплатить путем передачи объекта основных средств. Обязательство по выплате дивидендов должно быть оценено исходя из справедливой стоимости этого объекта - цены, которую можно было бы получить при его продаже на дату принятия решения о выплате дивидендов.

Смотрим далее: в конце каждого отчетного периода и на дату погашения предприятие должно рассмотреть и откорректировать балансовую стоимость подлежащего выплате дивиденда. При этом любые изменения в балансовой стоимости (а они могут произойти в результате уменьшения или увеличения справедливой стоимости распределяемых активов) признаются в составе собственного капитала как корректировки на сумму распределения (п. 13 Разъяснения). Предположим, справедливая стоимость объекта основных средств на конец отчетного периода изменилась. Значит, обязательство по выплате дивиденда (это и есть балансовая стоимость подлежащего выплате дивиденда) необходимо скорректировать.

Последний момент, на который обратим внимание, заключается в следующем: когда предприятие погашает подлежащий выплате дивиденд, оно должно признать в составе прибыли или убытка различие, если таковое имеется, между балансовой стоимостью распределяемых активов и балансовой стоимостью дивиденда, подлежащего выплате (п. 14 Разъяснения). Другими словами, разница может возникнуть между балансовой стоимостью актива, передаваемого в качестве дивиденда (например, объекта основных средств), и величиной обязательства по выплате дивиденда. В случае выплаты дивидендов в иностранной валюте как раз и возникает такая разница.

Вариант первый: дивиденды решено выплатить в иностранной валюте по курсу Банка России на дату принятия решения о выплате дивидендов. Справедливая стоимость - это, по сути, сумма, которую удалось бы получить при продаже иностранной валюты. В качестве такой цены можно взять установленный Банком России курс валюты на соответствующую дату. Поскольку момент принятия решения о выплате дивидендов и дата фактической выплаты разнесены во времени, курс Банка России, скорее всего, изменится, поэтому возникает необходимость пересчета обязательства по выплате дивидендов. Однако мы исходим из того, что обязательство по выплате дивидендов в иностранной валюте не пересчитывается.

Вариант второй: дивиденды решено выплатить в иностранной валюте по курсу Банка России на дату их фактической выплаты. В этом случае справедливая стоимость всегда будет равна сумме распределенной прибыли (необходимость проведения корректировки в принципе не возникает).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов (в том числе дивидендов) учитываются на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов". Начисление части прибыли на выплату доходов учредителям (участникам) организации (доходов от участия в организации) отражается записью по кредиту этого счета в корреспонденции с дебетом счета 84. (Если учредитель (участник) является работником организации, начисление и выплата ему дохода отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 75 не задействуется.)

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (например, со счетом 52 "Валютные счета"). При выплате доходов от участия в организации продукцией этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.

Суммы налога на доходы от участия в организации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". (Обратите внимание: в примерах, которые приведены далее, автором предложено на счетах бухгалтерского учета сначала отразить исчисление и удержание налога налоговым агентом (Дебет 75-2 Кредит 76-Налог на прибыль), а затем сформировать задолженность перед бюджетом (Дебет 76-Налог на прибыль Кредит 68-Налог на прибыль).)

Пример 1. На годовом общем собрании акционеров ОАО "Завод металлургов" по итогам 2011 г. принято решение о выплате дивидендов за счет чистой прибыли. Размер дивидендов по привилегированным акциям, владельцем которых является иностранная компания - нерезидент, составил 1 500 000 руб. По просьбе акционера решено выплатить эти дивиденды в евро по курсу Банка России на дату принятия решения. Решение о выплате дивидендов было принято 28.05.2012 (курс Банка России - 39,8426 руб/евро), дивиденды выплачены 20.07.2012 (39,4219 руб/евро). При выплате дивидендов из доходов нерезидента удерживается налог на прибыль по ставке 5%.

Сумма дивидендов в иностранной валюте составляет 37 648,15 евро (1 500 000 руб. / 39,8426 руб/евро), без учета налога на прибыль - 35 765,74 евро (37 648,15 евро - 5%). Подлежащий удержанию налог на прибыль равен 1882,41 евро (37 648,15 евро x 5%).

В бухгалтерском учете ОАО "Завод металлургов" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
28.05.2012
Сформирована задолженность по выплате дивидендов по привилегированным акциям		75-2	1 500 000
20.07.2012
Акционеру общества выплачены дивиденды в иностранной валюте (35 765,74 евро x 39,4219 руб/евро)	75-2		1 409 953
Общество как налоговый агент исчислило и удержало налог на прибыль при выплате дохода иностранной компании (1882,41 евро x 39,4219 руб/евро)	75-2	76-Налог на прибыль	74 208
Сформирована задолженность общества как налогового агента перед бюджетом по налогу на прибыль	76-Налог на прибыль	68-Налог на прибыль	74 208
Общество как налоговый агент перечислило в бюджет исчисленную и удержанную сумму налога на прибыль	68-Налог на прибыль		74 208
Отражена разница между суммой обязательства по выплате дивиденда в рублях и фактически выплаченной суммой в пересчете на рубли ((1 500 000 - 1 409 953 - 74 208) руб.) или (((39,8426 - 39,4219) руб/евро) x 37 648,15 евро)	75-2	91-1	15 839

Пример 2. Изменим условия примера 1. Принято решение о выплате дивидендов в евро по курсу Банка России на дату их фактической выплаты.

Выплата дивидендов осуществляется путем передачи нерезиденту иностранной валюты в размере 38 049,92 евро (1 500 000 руб. / 39,4219 руб/Евро), без учета налога на прибыль - 36 147,42 евро (38 049,92 евро - 5%). Подлежащий удержанию налог на прибыль равен 1902,50 евро (38 049,92 евро x 5%).

В бухгалтерском учете ОАО "Завод металлургов" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
28.05.2012
Сформирована задолженность по выплате дивидендов по привилегированным акциям		75-2	1 500 000
20.07.2012
Акционеру общества выплачены дивиденды в иностранной валюте (36 147,42 евро x 39,4219 руб/евро)	75-2		1 425 000
Общество как налоговый агент исчислило и удержало налог на прибыль при выплате дохода иностранной компании (1902,50 евро x 39,4219 руб/евро)	75-2	76-Налог на прибыль	75 000
Сформирована задолженность общества как налогового агента перед бюджетом по налогу на прибыль	76-Налог на прибыль	68-Налог на прибыль	75 000
Общество как налоговый агент перечислило в бюджет исчисленную и удержанную сумму налога на прибыль	68-Налог на прибыль		75 000

Об обязанностях налогового агента. Сначала дадим пояснения по поводу порядка удержания, исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов иностранной компании - акционера российской организации. В целях применения законодательства о налогах и сборах дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим ему акциям (долям) пропорционально долям в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, являющиеся дивидендами в соответствии с законодательствами иностранных государств (п. 1 ст. 43 НК РФ).

Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации (не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ) - акционеру (участнику) российских организаций, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ). На основании п. 3 указанной статьи эти доходы являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой получены такие доходы (в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации). Налог на прибыль исчисляется и удерживается налоговым агентом в валюте выплаты дохода, а в федеральный бюджет перечисляется в валюте РФ, то есть в рублях (п. 1 ст. 310 НК РФ). Уплата в бюджет должна быть произведена не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов (п. 4 ст. 287 НК РФ). Пересчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в валюту РФ осуществляется по официальному курсу Банка России на дату уплаты налога (п. 5 ст. 45 НК РФ).

Теперь выясним, можно ли учесть разницу между суммой обязательства по выплате дивиденда в рублях и фактически выплаченной суммой в пересчете на рубли в целях налогообложения прибыли. Согласно п. 1 ст. 270 НК РФ расходы в виде суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Финансисты настаивают: выплата дивидендов обществом не является деятельностью, направленной на получение дохода, и осуществляется за счет чистой прибыли организации. В связи с этим сопутствующие расходы, связанные с выплатой дивидендов, в том числе расходы на оплату услуг банка, почтовые сборы за перечисление дивидендов, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо от 17.06.2011 N 03-03-06/1/355).

У Президиума ВАС на этот счет другая точка зрения (изложена в Постановлении от 29.05.2012 N 16335/11). Выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода. Положения п. 1 ст. 270 НК РФ, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате переоценки обязательства по выплате дивидендов. Невключение дивидендов в состав налоговых расходов обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками. Отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте и представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика в результате увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении. Положения пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения прибыли отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Отсутствуют в данной норме и какие-либо ограничения для учета отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов.

Итак, выплата дивидендов в иностранной валюте участникам АО (ООО) - нерезидентам возможна (запрет на такую валютную операцию не установлен ни валютным, ни гражданским законодательством). При принятии решения о выплате дивидендов в иностранной валюте получается, что обязательство перед участниками выражено в рублях, а исполняется в иностранной валюте. Такие различия вызывают определенные трудности, поскольку порядок их учета не регламентирован в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету.

Дата добавления: 2014-01-03