Бухгалтерский учет дивидендов, выплачиваемых акционерам

Итоги года интересны в первую очередь собственникам компании, которые рассчитывают либо получить дивиденды, либо по-иному распорядиться чистой прибылью. Но эта прибыль определяется по данным бухгалтерского учета.

Реформацию баланса надо проводить по состоянию на 31 декабря. Она представляет собой закрытие счетов учета финансовых результатов.

Но прежде чем говорить об этом, вспомним, что на конец каждого месяца счета 90 и 91 имеют нулевое сальдо. Финансовый результат за месяц по этим счетам переносится с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" (91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов") на счет 99 "Прибыли и убытки". К счету 99 в некоторых организациях открывают субсчета 99-1-1 "Прибыль/убыток от обычной деятельности" и 99-1-2 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Однако в течение года у субсчетов к счетам 90 и 91 есть остатки. И только при реформации баланса они обнуляются. Так, дебет субсчета 90-1 "Выручка" закрывается на кредит субсчета 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж", а с кредита субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" (90-3, 90-4...) суммы списываются в дебет субсчета 90-9. Аналогично закрываются субсчета к счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Часто к счету 99 "Прибыли и убытки" открывают субсчет 99-9 "Сальдо прибылей и убытков", на котором и будет сформирована сумма чистой прибыли/убытка за год. В конце года на него закрывают все остальные субсчета, открытые к счету 99. В таком случае в конце года сальдо других субсчетов, открытых к счету 99, переносится:

(если) на конец года у этих субсчетов кредитовое сальдо, то оно списывается в кредит субсчета 99-9;

(если) на конец года у этих субсчетов дебетовое сальдо, то оно списывается в дебет субсчета 99-9.

После этого сальдо субсчета 99-9 переносится на счет 84.

В бухотчетности данные о сумме итоговой прибыли встречаются в двух формах:

- в бухгалтерском балансе - строка 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", по ней отражается общий остаток по счету 84 в части нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). На формирование этого показателя, как правило, влияют все изменения счета 84, произошедшие в течение отчетного года. Причем они могут затрагивать как нераспределенную прибыль текущего года, так и прибыль прошлых лет.

- в отчете о прибылях и убытках (в отчете о финансовых результатах) - строка 2400 "Чистая прибыль (убыток)", здесь показывается сумма чистой прибыли (убытка), которая получена именно за 2012 г. Она определяется как сумма, которая при реформации баланса была списана со счета 99 на счет 84. Таким образом, в отчете о прибылях и убытках мы видим прибыль/убыток, которые не рассчитаны нарастающим итогом за все предыдущие годы, а лишь выявлены за отчетный год.

┌─────────────────────────┬───────────────────────┬───────────────────────┐

│ Содержание операции │ Дт │ Кт │

├─────────────────────────┼───────────────────────┼───────────────────────┤

│По итогам года получена: │ │ │

│(или) прибыль │99-9 "Сальдо прибылей │84 "Нераспределенная │

│ │и убытков" │прибыль (непокрытый │

│ │ │убыток)" │

├─────────────────────────┼───────────────────────┼───────────────────────┤

│(или) убыток │84 "Нераспределенная │99-9 "Сальдо прибылей и│

│ │прибыль (непокрытый │убытков" │

│ │убыток)" │ │

└─────────────────────────┴───────────────────────┴───────────────────────┘

Если в годовой отчетности значение строки 1370 баланса равно значению строки 2400 отчета о финансовых результатах, никаких особых сложностей нет: скорее всего, это и есть та сумма чистой прибыли, на распределение которой могут претендовать собственники.

Но такое бывает редко. Более того, часто ни та, ни другая строка бухгалтерской отчетности не дает представления о том, сколько прибыли собственники могут распределить между собой.

Посмотрим, какими наиболее распространенными вариантами учета прибыли бухгалтеры пользуются на практике. От этого часто зависит то, как они сами или собственники компании выходят на сумму прибыли, которую можно распределить на дивиденды.

"Накопительный" вариант учета прибыли. При таком варианте учета на счете 84 не создается никаких субсчетов для разделения финансового результата текущего года и прошлых лет (мы не будем рассматривать ситуацию, когда на счете 84 учитываются специальные фонды).

В такой ситуации бухгалтеру довольно легко определить сумму, которую собственники могут распределить на дивиденды. Это, как правило, будет сумма прибыли, накопленная на счете 84.

В таком случае прибыль, полученная в текущем году, автоматически идет на погашение убытков прошлых лет. Таким образом, остаток по счету будет уже за вычетом убытка.

"Погодовой" вариант учета прибыли. Этот вариант встречается довольно часто, о чем свидетельствуют поступающие в нашу редакцию вопросы читателей. При нем прибыль/убыток каждого года отражаются в учете на счете 84 в отдельности. Некоторые бухгалтеры все прибыли/убытки прошлых лет учитывают скопом и открывают такие субсчета к счету 84:

- 84-1 "Нераспределенная прибыль отчетного года";

- 84-2 "Непокрытый убыток отчетного года";

- 84-3 "Нераспределенная прибыль прошлых лет";

- 84-4 "Непокрытый убыток прошлых лет".

При такой организации учета прибыль отчетного года будет представлять собой кредитовое сальдо субсчета 84-1 "Нераспределенная прибыль отчетного года".

Иногда подобные субсчета не открываются, но собственники хотят получить данные именно о прибыли последнего года. Ее можно посчитать так:

┌─────────────┐ ┌──────────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────────┐

│ │ │Строка "Чистая│ │ Суммы │ │ Списанные │

│ Прибыль │ │ прибыль │ │промежуточных│ │суммы дооценки│

│ отчетного │ │ (убыток)" │ │ дивидендов │ │ внеоборотных │

│ года, │ = │ отчета │ - │ (если они │ + │ активов при │

│ подлежащая │ │ о прибылях │ │ начислялись │ │ выбытии (если│

│распределению│ │ и убытках │ │ за отчетный │ │ранее они были│

│ │ │ (строка 2400)│ │ год) │ │ дооценены) │

└─────────────┘ └──────────────┘ └─────────────┘ └──────────────┘

В бухгалтерском балансе некоторые бухгалтеры для этих целей отражают обособленно прибыль/убыток отчетного года и прибыль/убыток прошлых лет. Для этого к строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" можно предусмотреть расшифровывающие строки. К примеру:

- строка 1372 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года";

- строка 1373 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

При подобном отражении отчетность становится более понятной собственникам. Однако и при таком варианте учета и составления отчетности бухгалтер должен предупредить собственников о том, что на прибыль отчетного года нельзя ориентироваться без оглядки на предыдущие результаты деятельности компании.

Собственники могут распределять не только чистую прибыль отчетного года, но и нераспределенную прибыль прошлых лет. И в этом случае выплаченные им суммы в целях налогообложения тоже будут считаться дивидендами. Причем распорядиться прибылью прошлых лет собственники могут в любое время - не обязательно дожидаться конца квартала или года.

Сложнее, если в прошлые годы были получены убытки. В таких ситуациях бухгалтеры часто задаются вопросом: обязательно ли собственники должны погасить имеющиеся убытки? И может ли бухгалтер сам избавиться от таких убытков, уменьшив нераспределенную прибыль?

Решение о том, будет ли покрыт убыток (отчетного периода или прошлых лет) и за счет каких средств, должен принять не бухгалтер, а общее собрание собственников.

Если такое решение будет и если в вашей организации прибыль/убыток каждого года учитываются на разных субсчетах, то надо будет отразить соответствующие проводки в бухучете. Если же решения собственников о погашении убытка не будет, делать внутренние проводки по счету 84 оснований нет.

Стоимость ЧА на отчетную дату обязательно указывается в разд. 3 отчета об изменениях капитала (обычно он подается в составе годовой бухотчетности, но малые предприятия могут его не составлять, если считают, что информация в нем несущественна).

Стоимость ЧА можно посчитать и на основании бухгалтерского баланса по формуле:

┌─────────┐ ┌───────┐ ┌────────┐ ┌──────────────┐ ┌───────────────┐

│ │ │ │ │ │ │ │ │ Фактические │

│ │ │ │ │ │ │ │ │ затраты │

│ │ │ │ │ Доходы │ │ │ │ на выкуп доли │

│Стоимость│ │ Активы│ │ будущих│ │ Обязательства│ │ (акций) │

│ ЧА │ = │(строка│ + │периодов│ - │(строка 1400 +│ - │ участников │

│ │ │ 1600) │ │ (строка│ │ строка 1500) │ │ (отраженные │

│ │ │ │ │ 1530) │ │ │ │ на счете 81 │

│ │ │ │ │ │ │ │ │ "Собственные │

│ │ │ │ │ │ │ │ │ акции (доли)")│

└─────────┘ └───────┘ └────────┘ └──────────────┘ └───────────────┘

Однако учтите, что данная формула не учитывает, что часть прибыли вы уже могли распределить в определенные фонды и что в организации может быть добавочный капитал. А между тем если часть прибыли была распределена ранее, то второй раз ею уже нельзя распорядиться.

Независимо от варианта организации бухгалтерского учета сумму прибыли, которую собственники имеют право распределить на дивиденды, можно определить так:

┌────────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────────┐ ┌───────────────┐

│ │ │ │ │ │ │ Уставный │

│ Сумма │ │ │ │ │ │ капитал, │

│ прибыли, │ │ │ │ │ │ резервный, │

│ которую │ │ Итог │ │ Доходы │ │ добавочный │

│собственники│ = │ разд. III │ + │ будущих │ - │ капитал │

│ могут │ │ баланса │ │ периодов │ │ и специальные │

│распределить│ │(строка 1300)│ │ (строка 1530)│ │ фонды │

│на дивиденды│ │ │ │ │ │ (строка 1310 +│

│ │ │ │ │ │ │ строка 1350 + │

│ │ │ │ │ │ │ строка 1360) │

└────────────┘ └─────────────┘ └──────────────┘ └───────────────┘

Как видим, эта сумма может не совпадать ни со строкой 1370 баланса, ни со строкой 2400 отчета о финансовых результатах. Поэтому логично было бы составить для собственников пояснения, в которых можно отразить и результаты работы компании, и рекомендуемые направления распределения прибыли.

В составляемой для собственников бумаге рекомендуем сообщить в числе прочего и о важных событиях, произошедших после отчетной даты, то есть начиная с 01.01.2013 и до даты составления годовой отчетности. Ведь такие события никак не повлияют на бухгалтерские проводки 2012 г. Однако же, если они могут оказать существенное влияние на финансовое положение организации, собственники должны о них знать. К примеру, если в феврале 2013 г. случится серьезная авария в офисе организации, для ликвидации последствий которой потребуются существенные капиталовложения, то о ней надо сообщить и в пояснениях к балансу, и в пояснениях для собственников.

Прежде чем распределять прибыль на дивиденды, нужно посмотреть в уставе, какие обязательные отчисления из чистой прибыли должна сделать организация.

Сведения о сумме чистой прибыли за 2012 г. и о рекомендациях по ее использованию нужно подготовить до годового собрания собственников.

Выплата дивидендов в денежной форме не влечет для организации каких-либо последствий по НДС, поскольку объекта налогообложения в данном случае не возникает (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Расходы общества в виде сумм начисленных дивидендов в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Российская организация, выплачивающая дивиденды своим участникам-организациям, признается налоговым агентом по налогу на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 275 НК РФ).

Если дивиденды выплачиваются российской организации. Сумма налога на прибыль, которую организация - налоговый агент должна удержать из доходов участника, рассчитывается по формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ. Если организация - получатель дивидендов соответствует условиям, перечисленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, то дивиденды облагаются налогом на прибыль по ставке 0 процентов. В остальных случаях применяется ставка 9 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Заметим, что до 01.01.2011 одним из условий, при соблюдении которого применялась ставка 0 процентов, было условие о минимальной стоимости доли (стоимость доли должна была превышать 500 млн руб.) (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). С 01.01.2011 требование по стоимости приобретения доли не применяется при исчислении налога с доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). То есть с 01.01.2011 дивиденды облагаются налогом на прибыль по ставке 0 процентов при соблюдении условий о размере доли и о сроке ее владения.

По мнению Минфина России (Письма от 06.11.2012 N 03-03-06/2/118, от 12.10.2012 N 03-03-06/1/547, от 06.09.2012 N 03-03-06/1/466, от 04.04.2012 N 03-03-10/34), ставка 0 процентов применяется в отношении дивидендов, выплачиваемых с 01.01.2011, при соблюдении условий пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, только если их начисление производится по результатам деятельности за 2010 г. и последующие периоды. При выплате с 01.01.2011 дивидендов, начисленных по результатам деятельности за периоды до 2010 г., организация - налоговый агент не вправе применять налоговую ставку 0 процентов.

Дата добавления: 2014-01-03