Совершенствование учёта и аудита продаж товаров на предприятии 1 страница

План, программа, аудиторское заключение, аудиторские риски

Дт 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж».

Кт 41 «Товары», субсчет 2 «Товары в розничной торговле» 30000 руб.

Традиционно основой оценки товаров, отражаемой на счете 41 «Товары», является цена их приобретения у поставщиков. Все прочие расходы, связанные с приобретением товаров (транспортно-заготовительные), учитываются отдельно и списываются в уменьшение финансового результата от продажи товаров в полной сумме как относящиеся к текущему отчетному периоду либо пропорционально стоимости проданных товаров и их остатка на складе.

Планом счетов бухгалтерского учета для отражения таких затрат предусмотрен синтетический счет 44 «Расходы на продажу». В ООО «Максимус» на счете 44 «Расходы на продажу» отражают следующие расходы: на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы и др. По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров. По кредиту эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании расходов на транспортировку они подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.

В конце месяца в ООО «Максимус» делают следующие проводки:

Дт 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Записи по счетам 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж» и так далее и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Полученный положительный финансовый результат в ООО «Максимус» отражается следующей записью:

Дт 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

Отражение отрицательного финансового результата фиксирует запись по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с субсчетом 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

В плане аудита товарных операций следует выделить задачи аудита поступления, выбытия, наличия товаров, прочих и расчетных операций, а также работы, связанные с изучением и оценкой системы внутреннего контроля (СВК) операций с товарами. В таблице 5 приведен общий план аудита ООО «Максимус», в котором указываются планируемые работы: Оценка системы внутреннего контроля операций с товарами, аудит поступления и наличия товаров, аудит выбытия товаров, аудит прочих товарных операций.

Общий план аудита. Проверяемый субъект ООО «Максимус». Аудиторская организация ООО «Эксперт»

Планируемые работы	Период выполнения	Исполнитель	Документы аудитора
Оценка системы внутреннего контроля операций с товарами	01.11.10– 15.11.10	Черныш Константин Андреевич, Степанова Наталья Ивановна
Аудит поступления и наличия товаров	16.11.10 – 20.11.10	Черныш Константин Андреевич, Степанова Наталья Ивановна
Аудит выбытия товаров	21.11.10 – 07.12.10	Черныш Константин Андреевич, Степанова Наталья Ивановна
Аудит прочих товарных операций	08.12.10 – 25.12.10	Черныш Константин Андреевич, Степанова Наталья Ивановна

Руководитель аудиторской организации (дата) (подпись)

Руководитель аудиторской проверки (дата) (подпись)

Расчет уровня существенности, используемого в ходе аудиторской проверки, представлен в таблицах 6 и 7.

Показатель	Предыдущий год на начало года (1)	Отчетный год на конец года (2)	Значение базового показателя ((1) + (2)) / 2
Чистая прибыль
Выручка от реализации
Капитал и резервы
Сумма активов
Произведенные расходы

Показатель	Значение базового показателя, тыс. руб. (1)	Критерии, % (2)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. (1) * (2) / 100
Чистая прибыль			121,9
Выручка от реализации			244,3
Капитал и резервы			167,0
Сумма активов			39,9
Произведенные расходы			194,0

Наименьшее значение отличается от среднего на:

Наибольшее значение отличается от среднего на:

Поскольку и в том, и в другом случае отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего является значительным, отбрасываются значения 39,9 тыс. руб. и 244,3 тыс. руб., и они не используются при дальнейшем усреднении. Новая средняя величина равна:

Полученная величина округляется до 160 тыс. руб. Различие до и после округления составляет:

Следовательно, в качестве значения уровня существенности принимается 160 тыс. руб.

При определении внутрихозяйственного риска было установлено следующее:

1. Все учитываемые операции действительно имели место.

2. Хозяйственные операции были соответственным образом разрешены.

3. Совершенные операции учитываются и отражаются в учете должным образом.

6. Операции должным образом отражены в учетных регистрах и правильно перенесены в Главную книгу.

7. Бухгалтерская отчетность заполнена соответствующим образом.

Исходя из этого и анализируя особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует предприятие, опыт и квалификацию главного бухгалтера, а также сложность учитываемых хозяйственных операций, внутрихозяйственный риск можно оценить как достаточно низкий и принять его к расчету 70%.

При общем знакомстве с системой внутреннего контроля предприятия не было выявлено практически никаких средств контроля, также отсутствует схема документооборота, объем хозяйственных операций достаточно невелик. В связи с этим система внутреннего контроля оценивается как низкая. Следовательно, ей соответствует высокий риск, равный 85%.

Риск аудита принимается равным 7%, так как именно эта величина является наиболее часто употребляемой при аудите операций по приобретению и продаже товаров в розничной торговле.

Программа аудиторской проверки представлена в таблице 8.

Программа аудиторской проверки. Проверяемая организация ООО «Максимус». Руководитель аудиторской группы: Черныш Константин Андреевич. Состав аудиторской группы: Степанова Наталья Ивановна Период аудита 01.11.2010 г. – 27.12.2010 г. Уровень существенности – 160 000 рублей. Аудиторский риск – 12%.

№ п/п	Перечень процедур	Источники информации	Применяемые приемы	Период проведения
А
	Проверка правильности оформления договоров на приобретение товаров	договоры	Проверка документации	01.11.10
	Проверка законности операций связанных с поступлением товаров	Законы, инструкции, постановления	Подтверждение, проверка, документации	01.11.10
	Проверка правильности оформления учетных документов	Первичная документация, Книга покупок, регистры учета	Проверка документации	05.11.10
	Встречная сверка учетных документов	Первичная документация, Книга покупок, регистры учета, Главная книга, баланс	Сверка учетных данных	06.11.10
	Проверка правильности переоценки товаров	Письмо-акт	Проверка письма-акта	11.11.10
	Проверка правильности документального оформления недостач	Акты на недостачу	Проверка актов	16.11.10
	Проверка отражения недостач в учете	Регистры бухгалтерского учета	Проверка регистров бухгалтерского учета	17.11.10
	Проверка полноты оприходования поступивших товаров	Платежно-расчетные документы	Анализ платежно-расчетных документов	17.11.10
	Проверка наличия и правильность оформления договоров на продажу товаров	Договоры	Проверка документации	24.11.10
	Проверка законности операций связанных с реализацией товаров	Законы, инструкции, постановления	Подтверждение, проверка документации	27.11.10
	Правильность оформления учетных документов	Книга продаж, регистры учета, Главная книга	Проверка документов	30.11.10
	Правильность оценки списываемых товаров	Расчеты бухгалтера	Сверка с собственными расчетами	07.12.10
	Правильность списания товаров с материально-ответственных лиц	Товарные отчеты, регистры аналитического учета	Проверка документации	14.12.10

А
	Проверка правильности отнесения реализации к отчетному периоду, в котором произошла передача права собственности на товар	Договоры, ведомость учета продаж, транспортные документы	Проверка документации	21.12.10
	Сверка итоговых оборотов по продаже в журнале по счету 90 «Продажи» с данными Главной книги по этому счету	Журнал-ордер по счету 90, Главная книга	Аналитические процедуры, сверка арифметических расчетов	25.12.10
	Сверка итоговых оборотов и не закрытых дебетовых позиций по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и их итога в ведомости по учету продаж с данными Главной книги	Ведомость учета продаж, Главная книга	Аналитические процедуры, сверка арифметических расчетов	27.12.10
	Обзор списка дебиторов на конец года, сверка и подтверждение сальдо по основным покупателям	Годовой бухгалтерский отчет	Подтверждение	27.12.10

Важным при проведении аудита в ООО «Максимус» явилась проверка Книги продаж, которая показала, что все счета-фактуры зарегистрированы в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство, и что оформление Книги продаж соответствует требованиям, установленным законодательством.

Особое внимание было обращено на правильность оценки товаров при их списании с материально-ответственных лиц. Стоимость отпущенным покупателям ценностей законодательством разрешается определять одним из следующим вариантов метода оценки товаров:

- по себестоимости первых по времени закупок - ФИФО;

- по себестоимости единицы приобретения товаров.

Из указанных вариантов оценки организация выбирает один в учетной политике самостоятельно. В ООО «Максимус» применяется ФИФО, данное положение закреплено в учетной политике [ Приложение 1 ].

На основании этих отчетов производилось списание ценностей с материально-ответственных лиц. Поэтому была произведена проверка правильности исчисления этой суммы. Суммы оказались верными.

Планируемые процедуры	Документы хозяйствующего субъекта	Рабочие документы аудитора
П600 0000 1. Нормативная проверка правильности отнесения имущества к товарам	Карточка количественно - суммового учета (ТОРГ-28)	Справка аудитора
П600 0000 2. Нормативная проверка оснований перехода права собственности на имущество.	Договоры, расчетные документы, документы поставщика	Справка аудитора
П600 0000 3. Нормативная проверка определения момента перехода права собственности на имущество.	Договоры, расчетные документы, документы поставщика	Справка аудитора
П600 0000 4. Нормативная проверка оценки товара	Журналы-ордера и ведомости, ведомости расчета торговой наценки и распределения ТЗР	Справка аудитора
П600 0000 5. Нормативная проверка правильности отражения товарных операций в первичных учетных документах.	Первичные учетные документы	Справка аудитора
П600 0000 6. Нормативная проверка правильности отражения товарных операций на счетах бухгалтерского учета.	Журнал регистрации хозяйственных операций	Справка аудитора
П600 0000 7. Нормативная проверка правильности отражения товарных операций в регистрах бухгалтерского учета.	Регистры бухгалтерского учета	Справка аудитора
П600 0000 8. Нормативная проверка правильности отражения товарных операций в бухгалтерской отчетности.	Бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица	Справка аудитора
П600 0000 11. Нормативная проверка соблюдения правил совершения хозяйственных операций.	Журнал регистрации хозяйственных операций	Справка аудитора
П600 0000 12. Правовая экспертиза и проверка правильности оформления договоров.	Договоры	Справка аудитора
П600 3000 1. Фактический выборочный контроль наличия товаров в местах их хранения.	Карточка количественно - суммового учета (ТОРГ-28), инвентаризационная опись (ИНВ 6)	Справка аудитора
П600 4000 1. Нормативная проверка правильности проведения инвентаризации и оформления ее результатов.	График проведения инвентаризации, акты инвентаризации и инвентаризационные описи	Справка аудитора
Руководитель аудиторской организации
Руководитель аудиторской проверки
Аудитор

Далее проверялась обоснованность, полезность для управления и правильность использования выбранного в учетной политике варианта оценки товаров. Для того чтобы проверить правильность оценки списанных товаров, был самостоятельно произведен расчет за аудируемый период и было произведено сравнение расчетных данными с расчетами, представленными бухгалтером ООО «Максимус».

При проведении аудита «Максимус» обращалось внимание на правильность и своевременность составления материально-ответственными лицами товарных отчетов. Сроки сдачи отчетов в зависимости от объема продаж соответствовали установленным срокам (от 1 до 10 дней).

При проведении аудита проверки операций по реализации товаров необходимым является встречная сверка данных первичных документов по продаже товаров с данными Книги продаж, регистров бухгалтерского учета по счетам 41 «Товары», 90 «Продажи», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и данными Главной книги по этим счетам.

Все эти регистры взаимосвязаны между собой, а поэтому в них проверялась полнота и своевременность отражения в учете себестоимости отгруженных товаров и выручки от их продажи, правильность списания себестоимости отгруженных товаров.

Все суммы, отраженные в первичных документах «Максимус», соответствуют суммам, указанным в Книге продаж, ее данные в свою очередь соответствуют данным регистров бухгалтерского учета по счетам 90 «Продажи», субсч.1 «Выручка», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а итоговые суммы по этим регистрам сопоставимы с суммами по этим счетам, отраженными в Главной книге и с данными отчета о прибылях и убытках.

Правильность оборотов по кредиту счета 90 и 62 была установлена путем встречной сверки этих данных с записями по дебету счета 50 «Касса» и 51 «Расчетный счет».

В ходе проверки особое внимание было обращено на правильность отражения в бухгалтерском учете ООО «Максимус» операций по продаже товаров и списанию их с материально-ответственного лица. С точки зрения правильности отражения торговых операций в бухгалтерском учете проверялись основные счета, участвующие в отражении операций по реализации товаров: 41 «Товары», 90 «Продажи», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 50 «Касса».

При проведении аудиторской проверки проверялись также положения учетной политики по учету товарно-материальных ценностей, для учета движения товаров на складах.

Уточнив выполнение положений учетной политики, можно приступать к проверке соответствующих комплексов задач по учету товаров. К таким комплексам относятся:

- аналитический учет движения товаров на складе;

- учет реализации товаров, списания недостач, потерь и хищений товаров;

- на складах: оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод.

Данные комплексы задач были проверены аудитором и представлены в результате проверки.

Если применяется сальдовый метод, то аудитор проверяет ведомости по приходу и расходу материалов, сверяет итоговые данные этих ведомостей с сальдовыми ведомостями. Второй метод предусматривает составление в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей по группам материалов. В этом случае аудитор просматривает эти ведомости и проводит сверку товаров и правильности их оценки использовался вопросник, ответы на вопросы были получены в ходе устного опроса, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершённых хозяйственных операций, вызывающих сомнение или неясных.

Затем устанавливалось соответствие данных складского учёта данным бухгалтерского учёта. При сопоставлении наличия товаров в различные периоды, данных отчета о движении товаров с данными бухгалтерского учета, оценке их оценки использовалась проверка документов.

Все первичные документы, имеющиеся в организации, были получены и проверены.

На основании полученных данных был разработан рабочий документ «Проверка оформления первичных документов», представленный в таблице 10.

В данном документе рассматривались все первичные документы, имеющиеся в данной организации, соответствие их унифицированным формам, а также выполнение требования полноты заполнения реквизитов.

В первичных документах были обнаружены ошибки, которые были выявлены и указаны в рабочем документе.

Рабочий документ «Проверка оформления первичных документов»

№ п/п	Наименование документа	№ документа	Соответствие унифицированным формам	Выполнение требования полноты заполнения реквизитов	Замечания
Да	Нет	Да	Нет
	Товарная накладная	б/н	Да			Нет	Не правильно указано наименование товара
	Акт о приёмке товаров		Да			Нет	Не указано общее количество принятых товаров
	Товарный отчет		Да			Нет	Нет подписи материально-ответственного лица
	Товарный отчёт		Да			Нет	Нет подписи кладовщика
	Акт о приёмке товаров		Да			Нет	Не указана общая сумма принятых товаров

Проверяя учет поступления товаров, контролировалась правильность оформления первичных документов на поступление товаров, их оценку, ведение бухгалтерского учета, правильность проведения инвентаризации товаров.

На основании полученных данных был разработан рабочий документ «Сверка оформления результатов инвентаризации», представленный в таблице 11.

При произведении сверки оформления результатов инвентаризации были выявлены ошибки, которые указываются в данном рабочем документе «Сверка оформления результатов инвентаризации».

Рабочий документ «Сверка оформления результатов инвентаризации»

Наименование документа	Номер и дата составления	Замечания
Инвентаризационная опись	№ 2 29.09.10	Неверно подсчитан итог по выявленным излишкам товаров

Контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов в рабочем документе аудитора «Результаты проверки» (таблица 12).

Рабочий документ аудитора «Результаты проверки»

№ п/п	Характер нарушений	Последствия недостатков

	Не все обязательные реквизиты заполняются	Они могут неверно отразится в учёте
	Неверно отражены хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учёта по приобретению товаров
	Неверно отражены хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учёта по продаже товаров
	Не проводится инвентаризация по всем группам товаров

Также аудиторами проверялось, как в ООО «Максимус» организован внутренний контроль за сохранностью товаров и его учетом. При проверке состояния внутреннего контроля было выявлено, что контроль за учетом товаров ведется в данной организации недостаточно, инвентаризация товаров проводится редко, что не позволяет в должной степени следить за сохранностью товаров на складах и в магазинах. Данные приведены в таблице 13.

Анкета тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета товаров

№ п/п	Содержание вопроса или объект исследования	Содержание объекта или результат проверки	Символы значения	Выводы и решения аудитора

	Имеется ли программа внутрихозяйственного контроля	Имеется, но разделы программа не детализированы по группам и подгруппам ценностей	У2	Программа носит формальный характер
	Имеется ли служба аудита, ревизионной комиссии, постоянно действующая инвентаризационная комиссия	Нет службы внутреннего аудита, и постоянно действующей инвентаризационной комиссии	У2	Ревизионная комиссия на общественных началах
	Имеются ли должностные инструкции или положения о работе службы внутреннего контроля	Нет	У1	В составе ревизионной комиссии нет специалиста
	Проводится ли инвентаризация товаров, когда и сколько раз	Нет	У2	Необходимо провести инвентаризацию
	Проводится ли проверка полноты и своевременности оприходования и списания товаров	Только по первичным документам выборочно	У2	Риск контроля высокий. Необходимо провести выборочную проверку полноты оприходования и списания ценностей
	Выявляются ли лица виновные в недостаче товаров	Нет, не выявляются из-за отсутствия систематического фактического контроля	У1	Риск контроля высокий. При инвентаризации и опросе следует установить недостачи, излишки и хищения
	Сличаются ли первичные данные о продаже товаров с данными отчета о движении ценностей	Только в исключительных случаях по поручению руководства организации	У1	Необходимо провести арифметическую проверку и взаимную сверку документов и регистров выборочно


Разработан ли проект постановки учета на счетах по движению товаров	Определен только рабочий план счетов, а проекта нет	У1	Велика вероятность шибок в корреспонденции счетов
Организован ли аналитический учет товаров на должном уровне	Аналитический учет не ведется	У1	Необходимо тщательно проверить записи на счете 41 «Товары»
Сверяются ли данные синтетического и аналитического учета систематически	Только в конце года	У1	Велика вероятность искажения периодической отчетности организацией

На заключительном этапе проверки устанавливалось соответствие данных аналитического учета продажи продукции с данными синтетического учета. Взаимной сверкой записей в разных регистрах определялась точность отражения сумм и правильность корреспонденции счетов по этим операциям.

Существенных нарушений в данной области учета выявлено не было.

Выводы по результатам аудиторской проверки, аудиторское заключение.

Руководитель аудиторской группы: Черныш Константин Андреевич.

Состав аудиторской группы: Степанова Наталья Ивановна.

Негативными моментами в работе ООО «Максимус» стали неправильное оформление первичных документов, несоответствие цен в договоре и документах поставщика, а также на предприятии инвентаризация расчетов со всеми поставщиками и покупателями проводится с опозданием, то есть в неверные сроки.

Рекомендации: необходимо осуществить постоянный контроль за выполнением договорных обязательств, усилить контроль за товарно-материальными ценностями, поступающими через подотчетных лиц, а также необходимо поднять роль контроля в оформлении первичных документов по учету товарно-материальных ценностей.

При аудите товарных операций ООО «Максимус» особое внимание было уделено проверке правильности ценообразования, то есть проверке способа учета товаров и его соответствия способу, отраженному в учетной политике организации, а также проверке достоверности учета по счетам 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка».

При проверке выявлен слабый контроль за сохранностью товаров.

Рекомендации: необходима сплошная инвентаризация.

При проверке документального оформления движения товаров особое внимание уделялось первичным учетным документам, на основании которых ведется бухгалтерский учет, и которые составляются в организации при приемке и реализации товаров.