Тема 3. Приёмы исследования документальных данных при расследовании преступлений и разрешении гражданско-правовых споров

Тема 2. Судебно-бухгалтерская экспертиза

План:

1. Судебно-бухгалтерская экспертиза, её отличие от ревизии, проводимой по инициативе правоохранительных органов.

2. Назначение и проведение судебно-бухгалтерской экспертизы в уголовном процессе.

3. Назначение и проведение судебно-бухгалтерской экспертизы в гражданском и арбитражном процессах.

4. Заключение эксперта-бухгалтера и его оценка.

Все процессуальные отрасли отечественного права к числу важнейших самостоятельных доказательств относят заключения экспертов (ст.74 гл.27 УПК РФ; ст.ст.55, 79 ГПК РФ; ст.45 АПК РФ). Порядок назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, права и обязанности эксперта и другие вопросы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы регламентированы ст.ст. 195-207 и ст.57 УПК РФ, а также Федеральным законом «О государственной судебно-экспертой деятельности в РФ» (от 31.05.01 № 73-ФЗ).

Данная тема достаточно подробно изложена в главе 4 учебника Судебная бухгалтерия (под ред. С.П.Голубятникова).

Вопросы для самоконтроля:

1. Отличие судебно-бухгалтерской экспертизы от ревизии.

2. Основания для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы.

3. Вопросы, решаемые судебно-бухгалтерской экспертизой.

4. Права и обязанности эксперта.

5. Роль следователя (суда) при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы.

6. Критерии оценки заключения эксперта правоприменителем.

План:

1. Общая характеристика приёмов исследования документов и значение их применения в юридической практике.

2. Приёмы исследования одного, отдельно взятого документа.

3. Приёмы исследования взаимосвязанных документов:

а) встречная проверка;

б) взаимный контроль документов.

4. Исследование документов, отражающих движение однородных ценностей:

а) восстановление количественно-суммового учёта;

б) контрольное сличение остатков;

в) обратная калькуляция;

г) хронологический анализ операций.

В системе методов судебно-правовой бухгалтерии, используемых для выявления деструктивных фактов финансово-хозяйственной деятельности, исследование бухгалтерских документов занимает особое место, т.к. преступления в сфере экономики, как правило, сопровождаются внесением подлогов в бухгалтерские документы.

В общем виде метод исследования документов может быть охарактеризован как ретроспективный анализ хозяйственных операций с целью выявления специфических документальных несоответствий в виде противоречий в содержании:

а) отдельного учётного документа;

б) учётных документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные хозяйственные операции;

в) учётных документов, отражающих движение однородных ценностей.

Для выявления подобных противоречий, зачастую являющихся признаками противоправного действия, в ревизионной и экспертной практике разработаны специальные приемы исследования документов. Эти приемы могут быть использованы для выявления преступлений и работниками правоохранительных органов.

С точки зрения содержания, приемы исследования могут выражаться в осмотре, изучении в различных аспектах документов и записей, контрольных подсчетах, в сравнительном и сопоставительном анализе содержания операций.

Исходя из решаемых задач, применяются следующие приёмы:

а) исследование одного, отдельно взятого документа;

б) исследование нескольких взаимосвязанных документов;

в) исследование документов, отражающих движение однородных ценностей,

Следует отметить, что выделяемые по тем или иным признакам приёмы исследования документов находятся во взаимосвязи между собой. Одни из них могут включать элементы других, быть различными по содержанию, но иметь общие объекты исследования, предмет проверки и т.п. Во многих случаях достоверное установление фактов возможно лишь путем использования комплекса приёмов исследования документов. Но для того, чтобы выбрать этот комплекс и правильно применить, нужно иметь чёткое представление о каждом из них.

Исследование отдельного учётного документа. Этот приём включает в себя формальную, арифметическую и нормативную проверки.

Под формальной проверкой следует понимать проверку самой формы документа, наличия в нем соответствующих реквизитов: штампа, печати, наименования и адреса организации, подписей материально-ответственных и должностных лиц, а также иных рукописных и типографских надписей, связанных с изготовлением и использованием бланков этих документов.

Нередко при этом обнаруживаются разительные противоречия в содержании документа. Так, именной штамп, проставленный в приходном документе, может не соответствовать подписи его владельца, наименование организации может противоречить тексту печати или штампа. В следственной практике отмечены факты, когда при формальной проверке документов были обнаружены противоречия между датой составления документа и типографскими надписями об изготовлении бланка (номер заказа и дата изготовления) и т.д.

Арифметическая проверка документа заключается в установлении правильности подсчетов в бухгалтерских документах. Сам факт обнаружения неправильных подсчетов (завышения или занижения стоимости отпущенных товаров, неправильные итоги выплачиваемой зарплаты и т.д.) ещё не говорит о совершенном злоупотреблении. Однако при детальной проверке допущенных неточностей в подсчетах и сопоставлении их с дальнейшими действиями материально-ответственных и должностных лиц нередко вскрываются хищения.

При нормативной проверке изучается содержание хозяйственной операции, отраженной в документе, с целью установления ее законности и целесообразности. Хозяйственная операция считается законной, если ее содержание не противоречит действующему законодательству. Целесообразность хозяйственной операции определяется ее направленностью на выполнение стоящих перед организацией задач при соблюдении законности.

Достоверность хозяйственной операции не всегда можно установить путем исследования одного документа. В ряде случаев преступники фабрикуют документы, не отличающиеся по внешнему виду от подлинных. В этих случаях подлог можно обнаружить только путем сопоставления содержания одного документа с содержанием других, отражающих ту же хозяйственную операцию. Для исследования операций в подобных случаях применяются следующие приёмы:

- встречная проверка документальных данных заключается в том, что достоверность и правильность отраженных в документах хозяйственных операций проверяется путем сопоставления данных разных экземпляров одного и того же документа. Она может производиться по документам, находящимся в делах данной организации (если одна и та же хозяйственная операция учитывается в разных отделах организации) или разных организаций, ведущих между собой расчеты.

Встречной проверкой вскрываются случаи хищений, которые маскируются путем исправления данных в отдельных документах, путем составления новых подложных документов и замены ими настоящих, подлинных, неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций или неотражения их в учете;

- взаимный контроль документов основан на том, что каждая хозяйственная операция отражается - прямо или косвенно - в различных бухгалтерских документах. Этот метод заключается в изучении и сопоставлении отдельных реквизитов, повторяющихся в ряде документов, отражающих взаимосвязанные операции. Например, данные о количестве мест или весе оприходованных грузов в приходных документах складов сопоставляются с аналогичными данными в документах об их перевозке и т.д. Разновидностью метода взаимного контроля является проверка правильности хозяйственных операций по данным о выполнении других операций, связанных с ними. Например, проверяется объем выполненных работ с расходом материалов, отпуск готовой продукции в таре - с расходом тары и т.п.

Проверка объективной возможности совершения хозяйственнойоперации осуществляется в тех случаях, когда возникают сомнения в правильности отражения в документах объема или оплаты выполненных работ или других операций. Сущность этого метода состоит в том, что по соответствующим документам или путем проведения расчетов определяется, существовали ли объективные условия, при которых эта операция могла быть совершена в том объеме и в тот период, в которых она значится по документам.

Некоторые хищения не находят прямого отражения в бухгалтерских документах и не могут быть обнаружены исследованием нескольких документов, отражающих одну и ту же операцию. Не найдут, например, отражения в документах такие факты, как наличие неучтенных излишков, завышение цен, наличие товарно-материальных ценностей, которые по документам не поступили, и т.п. В подобных случаях хищения могут найти косвенное отражение в данных бухгалтерского учета в виде отклонений от обычного порядка движения ценностей. Для выявления таких отклонений применяются приемы исследования документов, отражающих движениеоднородных ценностей.

Таких приемов несколько:

а) восстановление количественно-суммового учёта необходимо применять в тех случаях, когда проведенная инвентаризация обнаруживает лишь незначительные отклонения от данных учета или совсем не обнаруживает их, но имеются оперативные данные о совершении хищений и злоупотреблений в данной организации. Дело в том, что при отсутствии количественно-суммового учета преступникам удается скрывать хищения одних, обычно дорогостоящих товаров, созданием излишков других. Такие излишки создаются чаще всего путем составления подложных документов на списание товарно-материальных ценностей в производство, вследствие порчи и т.п. Именно поэтому при учете производственных запасов только в суммовом исчислении инвентаризация и не показывает ни излишков, ни недостач.

Восстановление количественно-суммового учета возможно только в тех организациях, где все операции по приходу и расходу ценностей оформляются соответствующими документами.

Сущность восстановления количественно-суммового учёта заключается в том, что на каждое наименование или сорт товарно-материальных ценностей открывается карточка (ведомость), в которой указывается их фактический остаток на дату предыдущей инвентаризации (начало периода, за который восстанавливается учет), заносятся все операции по приходу и расходу на основании первичных документов, затем определяется учетный остаток данного вида ценностей на дату последней инвентаризации (остаток на начало плюс приход минус расход). Этот остаток сопоставляется с фактическим остатком, выявленным при проведении последней инвентаризации, что дает возможность определить недостачу или излишек конкретных товарно-материальных ценностей. Поясним сказанное примером.

Работники оптовой базы, где вёлся только суммовой учёт, в больших объёмах продавали за наличный расчёт яблоки, выручку присваивали. В то же время ими был создан излишек картофеля за счёт подложных актов на списание порчи. После восстановления количественно-суммового учёта получили результаты:

Таблица 2. Наименование товара: яблоки китайские, цена 25 руб. за кг.

№ документа

Остаток на дату предыдущей инвентаризации (01.04)

Приход по документам (с 01.04 по 01.06)

Расход по документам (с 01.04 по 01.06)

Учётный остаток

Остаток на дату последней инвентаризации (01.06)

Недостача

Примечание

кол-во

сумма

кол-во

сумма

кол-во

сумма

кол-во

сумма

кол-во

сумма

кол-во

сумма

12.500

10.000

15.000

7.500

5.000

2.500

Таблица 3. Наименование товара: картофель, цена 10 руб. за кг.

№ документа

Остаток на дату предыдущей инвентаризации (01.04)

Приход по документам (с 01.04 по 01.06)

Расход по документам (с 01.04 по 01.06)

Учётный остаток

Остаток на дату последней инвентаризации (01.06)

Излишек

Примечание

кол-во

сумма

кол-во

сумма

кол-во

сумма

кол-во

сумма

кол-во

сумма

кол-во

сумма

5.000

2.000

6.000

1.000

3.500

2.500

Таким образом, недостача яблок перекрывалась излишком картофеля на такую же сумму и инвентаризация на показывала злоупотреблений.

Следует иметь в виду, что восстановление может быть сплошным и выборочным. Учитывая большую трудоемкость сплошного восстановления количественно-суммового учета, к нему следует прибегать в исключительных случаях, при наличии веских оснований;

б) контрольное сличение остатков является эффективным методом выявления излишков, наличия неоприходованных товаров, в частности, товаров, изготовленных в «подпольном» производстве, что особенно широко распространено в настоящее время, а также приписок в инвентаризационные описи с целью сокрытия недостач, составления бестоварных расходных документов.

Этот приём применяется, в основном, на предприятиях розничной торговли, где ведется только суммовой учет и документируются только приходные операции. Расходные операции по продаже товаров населению не находят отражения в документах. Только отпуск товаров организациям мелким оптом по безналичному расчету оформляется соответствующими документами. Сущность этого приёма заключается в том, что остаток товаров на начало инвентаризационного периода (по данным описи предпоследней инвентаризации) с приходом данного товара за исследуемый период минус документированный расход сопоставляется с фактическим остатком данного товара на конец инвентаризационного периода.

Следует подчеркнуть, что этим методом могут быть выявлены только излишки, имеющие самое различное происхождение, недостача же конкретных видов товаров не может быть установлена.

Для проведения контрольного сличения составляется следующая таблица.

Таблица 4. Ведомость контрольного сличения остатков

Наименование товара, ед.изм.	Остаток на дату предыдущей инвентаризации	Документированный приход	Документированный расход	Максимально возможный остаток	Остаток на дату последней инвентаризации	Излишек	Возможная реализация товаров
Масло 1 с, кг. Молоко сгущ. банка Яблоки, кг. Сухофрукты, кг. Водка «Русская», бут.	- -	-	- - -	- -	-	-	- - - -

Проанализируйте по таблице возможные варианты выявленных излишков и продумайте возможные причины их образования. Это поможет усвоить сущность метода контрольного сличения остатков.

Следует иметь в виду, что излишек, определённый с помощью данного приёма, не отражает точную его величину, т.к. в организациях торговли из-за отсутствия расходных документов невозможно определить количественный учётный остаток (т.е. какое количество данного товара должно быть на дату последней инвентаризации). Максимально возможный остаток отражает количество товара, которое может быть в наличии, даже при отсутствии реализации (остаток + приход – возможный документированный расход). Поэтому любое превышение фактического остатка над максимально возможным, как правило, доказывает наличие излишка.

Ответы на задания, приведённые в тексте пособия:

Задание 1.

1.1.

Актив			Пассив
Статья	Сумма тыс. руб.	Статья	Сумма тыс. руб.
Дебиторы Сырьё и материалы Расчётный счёт Основные средства		Нераспределённая прибыль Кредиты банка Кредиторы Уставный капитал
Баланс		Баланс

1.2.

а) Операция затрагивает только актив баланса. Статья «Касса» - уменьшается на 20 руб., а статья «Прочие дебиторы» - увеличивается на 20 руб. Итог баланса остаётся неизменным.

б) Операция затрагивает только пассив баланса. Статья «Нераспределённая прибыль» - уменьшается на 1 тыс. руб., а статья «Уставный капитал» - увеличивается на 1тыс. руб. Общий итог баланса остаётся неизменным.

в) Операция затрагивает обе стороны баланса (актив и пассив). Статья «Расчётный счёт» (актив) – уменьшается на 2 тыс. руб. Статья «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» (пассив) также уменьшается на 2 тыс. руб. (уменьшается кредиторская задолженность). Общий итог баланса будет меньше на 2 тыс. руб.

г) Операция затрагивает обе стороны баланса (актив и пассив). Статья «Расчёты по кредитам и займам» (пассив) – увеличивается на 5 тыс. руб. Статья «Расчётный счёт» (актив) также увеличивается на 5 тыс. руб. Таким образом, общий итог баланса увеличивается на 5 тыс. руб.

Задание 2:

2.1. 1, 2, 5, 8, 9 – активные

3, 4, 6, 7 - пассивные

2.2. Активный: Дебет – увеличение; Кредит – уменьшение

Пассивный: Дебет – уменьшение; Кредит – увеличение.

2.3. Сложить суммы по дебету, исключая начальное сальдо – дебетовый оборот

Сложить суммы по кредиту, исключая начальное сальдо – кредитовый оборот.

Активные: Сн + оборот по дебету – оборот по кредиту

Пассивные: Сн + оборот по кредиту – оборот по дебету.

Задание 3:

2.1. Дебет «Материалы» Кредит «Расчётный счёт» 10 тыс. руб.

2.2. Дебет «Расчёты с персоналом по оплате труда» Кредит «Касса» 200 тыс. руб.

2.3. Дебет «Материалы» Кредит «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» 20 тыс. руб.

2.4. Дебет «Расчёты по кредитам и займам» Кредит «Расчётный счёт» 20 тыс. руб.

Задание 4:

1) Списывается сумма начисленной амортизации по основным средствам (120 тыс. руб.);

2) Списывается остаточная стоимость выбывших основных средств (30 тыс. руб.);

3) Отражена стоимость материалов, поступивших в связи с выбытием основных средств (10 тыс. руб.);

4) Списан убыток от выбытия основных средств (20 тыс. руб.).

Задание 5:

5.1. По календарю 2003 года:

Май – 19 рабочих дней

Июнь – 20 рабочих дней

Июль – 23 рабочих дня

(3000 ∙3 + 3000 ∕ 6 ∙2) ∕∕ 3 ∕ 29,6 ∙28 = 3153,2 руб.

5.2 Февраль – 20 рабочих дней

Март – 21 рабочий день

Апрель – 22 рабочих дня

(2500 ∙ 2 + 1000 ∕ 3 ∙ 2) ∕ 41 ∙ 10 ∙ 0,8 = 1105,7 руб.

Задание 6:

1) Предъявлен счёт покупателям за отгруженную продукцию (90 тыс. руб.);

2) Списана фактическая себестоимость отгруженной продукции (40 тыс. руб.);

3) Списаны коммерческие расходы, связанные с продажей продукции (10 тыс. руб.);

4) Начислен НДС по отгруженной продукции (15 тыс. руб.);

5) Списан финансовый результат от продажи продукции (прибыль - 25 тыс. руб.).

Список литературы:

Учебная литература, имеющаяся в библиотеке института:

1. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2001. – 640 с.

2. Щадилова С.Н. Основы бухгалтерского учёта: Учебное пособие. – М.: Дело и сервис, 1998. – 560 с.

3. Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. – М.: Юридическая литература, 1998. – 368 с.

4. Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. – М.: ПРОСПЕКТ, 1999. – 336 с.

Основные нормативные документы ко всем темам курса:

1. О бухгалтерском учёте: Федеральный закон РФ от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в редакции изменений и дополнений, внесённых Федеральным законом от 23.07.98 № 123-ФЗ).

2. Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н (в редакции приказов Минфина РФ от 30.12.99 № 107н и от 24.03.2000 № 31н)

3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть І и II. – М.: Проспект, 1998.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. Федеральный закон от 31.07.98 г. № 146-ФЗ

5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117–ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 г. № 166 – ФЗ).

6. План счетов учёта финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н. (в редакции изменений и дополнений, внесенных приказом МФ РФ от 07.05.03 № 38н).

7. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 18. 12.01. № 174-ФЗ.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Способы

исправления ошибок в документах и записях

бухгалтерского учёта

1. Корректурный способ – применяется для исправления ошибок, допущенных в любых документах (в том числе и не бухгалтерских) и записях, кроме синтетических счетов.

Сущность: 564 Исправлено

546 «564»

Подпись, дата

1. Способ красного сторно – заключается в том, что неправильная запись аннулируется путём её повторения красными чернилами и совершается новая, правильная запись обычными чернилами. Способ основан на том, что любая запись красными чернилами считается отрицательной (со знаком «минус») и при подсчёте итогов вычитается. На сторнировочную запись составляется справка бухгалтерии.

- 600 (красным)

500

Итого: 500

1. Способ дополнительной проводки - дописывается сумма, недостающая до правильной - обычными чернилами. На эту запись составляется справка бухгалтерии.

[1] Одобрена Методическим советом по бухгалтерскому учёту при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 27.12.97.

[2] Положение по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9 /99. Утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н (в редакции приказов Минфина РФ от 30.12.99 № 107н, от 30.03.01 № 27н)

[3] Это положение впервые сформулировано в Инструкции о порядке заполнения форм годовой отчётности (пункт 4.30 Приложения № 2 к приказу Минфина РФ от 12.11.96 № 97)

Дата добавления: 2017-01-14