Распределение и перераспределение затрат

Подходы к классификации затрат

Тема3 Затраты как объект управленческого учета

Затраты в системе контроллинга играют особую роль. Менеджерам предприятий разных уровней требуется информация о затратах для исчисления прибыли, маржинального дохода, себестоимости остатков товарно - материальных ценностей.

В нормативных актах, регулирующих налогообложение, в основном используются термины «расходы» и «затраты». Они используются как синонимы. В Налоговом кодексе (ст. 252, гл. 25) дается определение «расходов» через «затраты»: расходы определены как обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в некоторых случаях убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

По поводу «издержек» существуют противоречия - хроническая болезнь налогового законодательства, проявившегося даже в терминологии. Так приказ МНС «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «НДС» НК РФ», специально отмечает замену понятия «издержки производства и обращения» понятием «расходы».

В нормативных документах, регламентирующих финансовый учет, также используются как слова-синонимы термины «расходы», «затраты», «издержки». Например, в ПБУ 2/94 и ПБУ 4/99 используются все три терми­на, ПБУ 5/01, 6/01, 10/99, 15/01 - термины «затраты» и «расходы».

Сопоставление финансового и управленческого учета в уточнении терминов затрат в России показывает, что в финансовом бухгалтерском учете для определения затрат используется принцип начисления, т. е. затраты относятся на себестоимость в момент их возникновения независимо от факта оплаты - последующей или предыдущей. В налоговом учете применим как принцип начисления (ст.271, гл. 25 НК РФ), так и кассовый (ст.273, гл.25 НК РФ). Кроме того, для удобства принятия группы решений используются условные (альтернативные) затраты.

Главной целью классификации затрат является удовлетворение информационных потребностей внешних и внутренних пользователей. Потребности внешних пользователей обеспечиваются финансовым и налоговым учетом. Управленческий учет создается для внутренних менеджеров разных уровней.

В налоговом учете затраты классифицируются в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. В соответствии с 25 главой НК РФ расходы классифицируются на прямые и косвенные в нетрадиционном для учета значении. Прямые расходы в налоговом учете включаются в состав незавершенного производства и участвуют в исчислении прибыли при условии продажи изготовленной продукции. Косвенные затраты в налоговом учете полностью списываются на уменьшение налогооблагаемой базы отчетного периода, принимают характер «периодических».

В управленческом учете цели классификации затрат определяются исходя из целей и задач менеджмента. Для управления недостаточно данных о величине затрат в целом по предприятию. Менеджерам нужна информация об издержках, сгруппированных по объектам учета затрат или объектам калькулирования (единица или партия продукции, услуга, операция, бизнес-процесс, жизненный цикл и т. д.)

Сведения о затратах нужны менеджерам практически на всех этапах разработки и реализации управленческих решений - выявление проблемной ситуации и постановки цели; сбора всесторонней информации для изучения существа вопроса, постановки условий для эффективного решения и установления ограничений; разработки альтернатив решений и выбора оптимального варианта; организации выполнения принятого решения и контроля за его выполнением.

Экономически наиболее целесообразный подход к построению системы учета затрат — выделение типичных групп решений (например, контроль за трудозатратами или использованием материалов), выбор соответствующих им объектов учета затрат (например, продукция или подразделение) и выбор наиболее удобной классификационной группы затрат.

Анализ подходов к классификациям затрат показал, что группы затрат целесообразно объединять по трем направлениям:

1) для целей калькулирования:

а) затраты на продукт и затраты на период (периодические);

б) элементы затрат;

в) статьи калькуляции;

г) затраты прямые и косвенные;

д) затраты по традиционным объектам калькулирования (заказ, передел, др.).

е) затраты по нетрадиционным объектам калькулирования (операция, бизнес-процесс, «жизненный» цикл);

2) для принятия оперативных, тактических и стратегических решений:

а) релевантные, нерелевантные;

б) переменные, постоянные, смешанные;

в) средние и общие затраты;

г) затраты прошлых периодов;

д) альтернативные (вмененные) затраты;

е) приростные (инкрементальные), маржинальные.

3) для контроля:

а) контролируемые, неконтролируемые;

б) затраты по центрам ответственности;

в) затраты по местам возникновения.

Затраты на продукт распределяются между себестоимостью реализованной продукции и запасами. Эти переходящие затраты относятся на уменьшение прибыли тогда когда, продукция реализована, что может случиться через несколько периодов после ее производства. Примеры затрат на продукт – затраты основных материалов, топливо и энергии на технологические цели, заработной платы производственных рабочих с начислениями на нее, прочие.

Периодические затраты (затраты на период) всегда влияют на исчисление прибыли того отчетного периода, в котором они были произведены. К категории «периодические затраты» можно отнести начисленные проценты за кредит, начисленные штрафы и т.д.

Классификация затрат, связанная с подготовкой информации для опе­ративных, тактических и стратегических управленческих решений, включает следующие группы затрат.

Релевантные затраты - затраты, которые следует принимать в расчет при принятии конкретного управленческого решения. Нерелевантные затра­ты либо загромождают информацию руководителю, либо искажают ее.

Релевантность затрат хорошо прослеживается при анализе «затрат прошлых периодов», возникающих в результате ранее принятых решений. Затраты уже нельзя заменить, т. е. выбор какой-либо альтернативы не может повлиять на величину данных затрат. Они нерелевантны, их не следует брать в расчет для принятия управленческого проектного решения.

Переменные и постоянные затраты в управленческом учете определяются в зависимости от того, меняются ли они в ответ на колебания одного фактора (независимой переменной).

Ряд экономистов предлагают дифференцировать переменные затраты. Например, С.А. Стуколов делит переменные затраты на пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные, регрессивные, скачкообразные, реманентные, гибкие.

Прогрессивные растут быстрее, чем объем производства, например оплата труда производственных рабочих и потери от брака при сдельно-прогрессивной системе.

Дегрессивные растут медленнее, чем объем производства, например, затраты на энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы, на текущий ремонт производственного оборудования.

Скачкообразные характерны для случаев существенного повышения или понижения оптовых цен на материалы, комплектующие изделия, услуги, тарифных ставок по заработной плате. Разовый характер изменений обусловливает скачкообразное повышение или понижение затрат.

Следует учесть, что деление расходов на переменные и постоянные относительно условно. Например, постоянные расходы могут значительно меняться из года в год в связи с изменением условий оплаты аренды, уровня заработной платы, ставок налогов, относимых на себестоимость. Переменные же могут резко сократиться при спаде производства, могут быть намеренно увеличены для обеспечения более прибыльной комбинации производства и распределения. Например, можно увеличить расходы по продаже, заменив реализацию через оптовиков напрямую, непосредственно на рынке. Эта комбинация дает возможность повысить отпускную цену. Может быть приобретено более современное оборудование с целью сокращения удельных переменных расходов.

Альтернативные «затраты» (условные затраты) вводят в расчет для того, чтобы получить ответ на вопрос: насколько выгоднее принимать намеченное решение, а не противоположное. Данный классификационный прием позволяет ускорить подготовку информационной базы и своевременно принять решение.

Одним из направлений внутрифирменного менеджмента является управление подразделениями организации. Именно в данной части информационной поддержки управления появляются группы контролируемых и неконтролируемых затрат. Контролируемые - затраты, которые поддаются контролю со стороны менеджеров данного центра ответственности.Неконтролируемые (нерегулируемые)затраты не зависят от деятельности менеджеров данного центра ответственности.

Постановка учета затрат по звеньям организационной структуры управления является первым шагом в построении учетной системы по центрам ответственности. Целесообразно разграничить затраты на контролируемые и неконтролируемые не только производственных, но и функциональных подразделений.

Так, при линейно - функциональной организационной структуре управления необходимо установить центры ответственности в зависимости от характера и содержания функций, выполняемых службами, ответственными за использование в производстве соответствующих видов ресурсов. Так, отдел главного механика несет ответственность не только за техническое состояние машин и оборудования, но и за оптимальное соотношение тех затрат, которые возникают в связи с необходимостью поддерживать оборудование в рабочем состоянии, и потерями от излишнего простоя оборудования в ремонте. Отдел главного технолога отвечает за материалоемкость продукции, эффективность затрат всех видов материальных ресурсов, идущих на технологические цели, за утилизацию и использование отходов (нормы расхода материалов).

Цель учета по центрам ответственности совпадает с целями мотивации и состоит в обобщении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности, с тем чтобы отклонения от задания этому центру можно было отнести на конкретное лицо.

Для оценки деятельности каждого ответственного лица необходимо знать отклонение от сметы только по контролируемым расходам.Трудности возникают вследствие того; что значительная часть расходов контролируется только частично это характерно для большей части российских предприятий. Кроме того, на отечественных предприятиях существуют проблемы с внутренней отчетностью и документооборотом.

В любой организации проблемой является распределение затрат по периодам, подразделениям, объектам калькулирования себестоимости - продукции или услугам; в случае организации управления по центрам ответственности - между центрами ответственности; в комплексных производствах - между основной и сопутствующей продукцией и т.д. Распределение и перераспределение затрат - это трудоемкие расчеты, часто связанные с высокой степенью условности.

Основными направлениями распределения и пе­рераспределения затрат являются:

- распределение общехозяйственных и общепроизводственных расходов по объектам калькулирования;

- распределение общехозяйственных расходов между затратами на продукт и затратами на период;

- распределение услуг вспомогательных производств; распределение затрат между незавершенным производством и себестоимостью готовой продукции;

- распределение затрат между себестоимостью готовой продукции и себестоимостью проданной продукции;

- распределение затрат в комплексных производствах; распределение затрат по центрам ответственности и по центрам затрат на контролируемые и неконтролируемые.

Основной целью распределения затрат в финансовом учете является исчисление прибыли и стоимости активов; в налоговом учете - исчисление налогооблагаемой базы; в управленческом учете - подготовка релевантной информации для принятия управленческих решений, мотивации, уточнения нормативов и др. Для сокращения затрат на ведение учета при выборе метода распределения затрат нужно стремиться к удовлетворению всех целей и задач. Если же этого невозможно достичь, то выбирается приоритетная цель, исходя из которой в учетной политике фиксируется метод распределения расходов. При выборе методов распределения затрат нужно учитывать два главных критерия: 1) причинно - следственный, т.е. должна быть ясна связь объекта с относимыми на него затратами, например, транспортно-заготовительные расходы распределяются по подразделениям и объектам калькулирования пропорционально плановой стоимости отпущенных по данным направлениям материалов; 2) справедливого влияния на результаты деятельности. Например, расходы, связанные с продвижением брендов, должны быть отнесены на виды продуктов с большим объемом продаж.

Существует три метода распределения услуг вспомогательных производств:

- прямой (direkt);

- пошаговый (stepdown);

- метод распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений (reciprocal allocation method or cross - allokation, matrix, double -distribution).

Прямой метод распределения. При этом методе игнорируются встречные услуги одного подразделения другому, все услуги списываются на затраты основных цехов.

Пошаговый метод состоит в следующем. Выбирается цех, услуги которого распределяются первыми. Эти услуги распределяются между вспомогательными и производственными цехами. Далее берут следующий вспомогательный цех и последовательно, шаг за шагом, продолжают распределение. Заканчивают подразделением, оказавшим минимальный объем услуг. Этот метод более точен, чем прямой.

При методе распределения с помощью системы линейных уравнений: 1)стоимость оказанных встречных услуг выражается через линейную зависимость, т.е. строится система линейных уравнений; 2) решается система линейных уравнений; 3) затраты вспомогательных цехов распределяются пропорционально количеству оказанных услуг.

Допуски, применяемые в анализе.

Постоянные расходы являются константой только по отношению к данному уровню деятельности и в конкретный период, т.е. в области (зоне) релевантности. Область релевантности - объем производства/продаж, при ко­тором сохраняется прямо пропорциональная зависимость переменных расхо­дов и независимость постоянных от объема производства (продаж).

Переменные расходы также не всегда бывают прямо пропорциональны объему. Например, при малом или высоком объеме производства будут затрачены дополнительные материалы и трудочасы.

В основу оценки поведения затрат в контроллинге положены допущения. В частности:

- анализ поведения затрат осуществляется только в области релевантности;

- колебания в общем уровне затрат вызваны изменением единственной переменной величины.

При принятии управленческого решения не стоит забывать об изложенных допущениях и о погрешностях, возникающих при использовании разных методов анализа поведения затрат, т. е. деления их на постоянные и переменные.

Подходы к анализу поведения затрат.

Существует два подхода к изучению их поведения, микроэкономический и бухгалтерский.

Бухгалтерский подход к изучению поведения затрат более простой и практичный. Сущность его в том, что все затраты предприятия можно разделить на постоянные и переменные. Графически их можно представить в виде прямой линии.

При микроэкономическом подходе поведение затрат рассматривается с уче­том многих факторов. Линия затрат - это кривая. Средние переменные затраты на единицу продукции сначала снижаются: это связано, например, с тем, что по мере расширения выпуска продукции фирма может получать крупные скидки при закупке сырья и, экономию от разделения труда. Такой эффект называется «положительный эффект масштаба», т.е. чем выше объем производства, тем ниже переменные затраты на единицу продукции. Отрицательный эффект масштаба наступает, когда дальнейшая экономия за счет роста объема производства в краткосрочном периоде невозможна, в то же время потенциал предприятия эксплуатируется более интенсивно, возникают критические ситуации, увеличиваются затраты на продвижение продукции. Сравнение результатов расчетов по двум подходам показывает, что в области релевантности разница незначительна. Существенное отклонение возникает за пределами зоны релевантности, т. е. при максимальных объемах или объемах, приближенных к нулю.

Большинство российских и зарубежных авторов, разрабатывающих тему поведения затрат, выделяют несколько методов их анализа. Так, М.А. Бахрушина наиболее подробно рассматривает методы: высшей и низшей точки; корреляции; наименьших квадратов. Н.Г. Чумаченко разработал упрощенный статистический метод деления расходов на переменные и постоянные, сущность которого в исчислении средних величин объема производства и затрат по двум группам показателей (вся совокупность данных группируется по мере возрастания объема производства, и определяется среднее значение по каждой половине данных). С.А. Стуков рекомендует вариант расчета, при котором не выявляются отклонения от средних величин, а используются абсолютные значения исследуемых показателей.

Анализ зарубежной литературы по управленческому учету показал, что оценке поведения затрат уделяется много внимания. Среди методов анализа поведения затрат достаточно часто рассматриваются мини - максный метод (другие названия: «метод высшей и низшей точки», «метод абсолютного прироста») и методы регрессионного анализа, в частности метод наименьших квадратов.

Анализ поведения затрат - это трудоемкий процесс, включающий следующие процедуры:

1) выбор зависимой переменной y ориентируется на ее дальнейшее использование при принятии решения. Допустим, целью является прогнозирование косвенных затрат производственного подразделения. В таком случае все собранные затраты на счете 25 «Общепроизводственные расходы» объединяются в у, если все составляющие зависимой величины имеют похожие взаимосвязи с независимыми переменными;

2) выбор независимой переменной х, например, объема производства;

3) формирование базы данных. Это наиболее трудный шаг анализа поведения затрат, потому что база данных должна содержать результаты наблюдения хозяйственной деятельности при неизменных технологиях и экономических условиях, в частности должно быть снято влияние инфляции;

4) выбор метода разделения затрат на постоянную и переменную части;

5) графическое отображение данных. При изучении графика выявляются взаимосвязи между зависимой и независимой переменной, отбрасываются нехарактерные данные, четко определяются границы релевантной области функции затрат;

6) оценка результатов. Она основывается на таких принципах, как: экономическая обоснованность, т. е. связь между переменными

величинами должна быть правдоподобной, логически обоснованной (по возможности проводится технико-экономическое обоснование такой связи); целесообразность. Она представляет собой выбор функции затрат, которая наиболее точно описывает динамику данных прошлых периодов.

Экономическая обоснованность и целесообразность иногда противоречат друг другу.

Рассмотрим содержание методов анализа поведения затрат в последовательности, предложенных Ч.Т. Хорнгреном и Дж.Фостером.

1 Метод технологического нормирования (инженерный метод) предусматривает нормирование затрат с одновременным выявлением переменных расходов. Он удобен и эффективен в организациях, применяющих систему «стандарт - кост». Производится нормирование затрат с одновременной детальной оценкой их поведения. Метод дорогостоящий, однако, наиболее качественный.

2 Метод анализа счетов проводится специалистом на основе интуиции и опыта, наблюдения динамики затрат прошлых периодов. Бухгалтер -аналитик делит счета (статьи себестоимости, аналитические статьи общепроизводственных и общехозяйственных расходов, в России при журнально - ордерной форме - статьи ведомостей 12 и 15) исходя из того, какие на них учитываются затраты: постоянные, переменные, смешанные. Однако решения, принятые на основе данного метода, можно оспаривать.

3 Визуальный метод относится к нематематическим методам. Аналитик изучает график, на котором разброс точек отражает степень взаимосвязи (корреляции) между затратами и объемным показателем. Далее он проводит прямую, которая, на его взгляд, наиболее адекватно отражает поведение затрат. По сравнению с методом абсолютного прироста преимуществом визуального подхода является то что в определении поведения затрат используются не две, а все точки, тем не менее визуальный метод менее объективен, чем регрессионный.

4 Метод абсолютного прироста (минимаксный, метод высшей и наинизшей точки) самый упрощенный и распространенный за рубежом. В нем используются крайние значения (наименьшее и наибольшее) независимой и зависимой переменной в области релевантности. Расчет выполняется в три шага:

- выявляется разность между максимальным и минимальным значением независимой и зависимой переменной соответственно;

- рассчитывается коэффициент как частное от деления разности крайних точек зависимой переменной (например, общепроизводственных расходов) на разность точек независимой переменной (например, объема);

- исчисляются переменные компоненты затрат, соответствующие крайним точкам: коэффициент последовательно умножается на минимальное и максимальное значение независимой переменной.

Контрольные вопросы

1 Проведите сравнение понятий «затраты», «расходы» и «издержки»?

2 Назовите экономически наиболее целесообразный подход к построению системы учета затрат.

3 По каким направлениям целесообразно объединять группы затрат?

4 Дайте определение «альтернативные затраты».

5 Приведите примеры основных направлений распределения и перераспределения затрат.

6 Какие критерии нужно учитывать при выборе методов распределения затрат?

7 Назовите методы распределения услуг вспомогательных производств.

8 В чем сущность пошагового метода распределения?

9 Какие допущения положены в основу оценки поведения затрат в контроллинге?

10 Охарактеризуйте макроэкономический подход к анализу поведения затрат?

11 Какие процедуры включает в себя анализ поведения затрат?

12 Охарактеризуйте содержание методов анализа поведения затрат.

Дата добавления: 2017-02-01