Нарушения налогового законодательства и ответственность за их совершение

1. Понятие и виды нарушений налогового законодательства. Под правонарушением в современной юридической науке пони­мается противоправное (неправомерное), общественно вредное, виновное деяние (действие или бездействие) деликтоспособного субъекта, в результате которого ненадлежащим образом испол­няются обязанности, нарушаются закрепленные в законодатель­стве права и законные интересы участников каких-либо общест­венных отношений, за которые в действующем праве установле­на юридическая ответственность.

Нарушение налогового законодательства представляет собой любое противоправное виновное наказуемое дея­ние, совершенное в сфере налогообложения, выражаю­щееся в нарушении налогово-правовых норм, вне зависи­мости от того, нормами какой отрасли законодатель­ства установлена конкретная ответственность за совершение такого деликта.

Таким образом, нарушение налогового законодательства ха­рактеризуется наличием совокупности следующих признаков:

а) это противоправное виновное действие или бездействие;

б) оно направлено на нарушение норм именно налогового законодательства (Налогового кодекса или иных нормативных правовых актов в сфере налогообложения);

в) за его совершение предусмотрена ответственность, при этом неважно, ответственность за его совершение установлена налоговым, административным или уголовным законодательст­вом.

Налоговое правонарушение представляет собой виновно совершенное в сфере налогообложения противоправное (то есть — в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогопла­тельщика, налогового агента и их представителей, за со­вершение которого установлена юридическая ответственность законодательством о налогах и сборах (НКРФ). Легальное юри­дическое определение понятия «налоговое правонарушение» со­держится в статье 106 Налогового кодекса Российской Федера­ции.

При классификации нарушений налогового законодательст­ва необходимо различать три вида таких правонарушений:

1) Налоговые правонарушения, ответственность за соверше­ние которых установлена НК РФ, в свою очередь делятся на:

а) общие налоговые правонарушения (налоговые правонару­шения налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, пе­реводчиков, специалистов);

б) специальные налоговые правонарушения (налоговые пра­вонарушения банков (кредитных организаций));

2) административные правонарушения в сфере налогообложе­ния (ответственность за их совершение установлена Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях
(КоАПРФ));

3) Уголовные преступления в сфере налогообложения (ответ­ственность за их совершение установлена Уголовным кодексом Российской Федерации (УК РФ)).

Основным критерием такой классификации выступает пра­вовая природа правонарушений, определяемая в соответствии с нормативно-правовыми актами, устанавливающими ответст­венность за совершение таких правонарушений, — налоговым, административным либо уголовным законом. Рассмотрим эти три вида налоговых правонарушений более подробно.

2. Характеристика налоговых правонарушений. Общие поло­жения об ответственности за совершение налоговых правонару­шений регламентируются нормами главы 15 части первой НК РФ. Виды налоговых правонарушений и размеры налоговых санкций (ответственность за совершение налоговых правонару­шений) установлены главами 16 и 18 части первой НК РФ.

Элементами налогового правонарушения являются:

1. Объект налогового правонарушения — публичный правопо­рядок в сфере налогообложения (урегулированные и защищенные действующим правом общественные ценности и блага, которым наносится вред соответствующим противоправным действием или бездействием).

2. Объективная сторона налогового правонарушения — про­тивоправное действие либо бездействие субъекта правонаруше­ния, за которое нормами НК РФ установлена ответственность, а также юридически нежелательные последствия, возникшие в ре­зультате такого деяния и нанесения вреда публичному правопо­рядку в сфере налогообложения, и юридически значимая при­ чинная связь между деянием и последствием. Такое действие либо бездействие именуется также событием налогового правонарушения.

3. Субъективная сторона налогового правонарушения — юри­дическая вина правонарушителя в форме умысла или неосто­рожности.

4. Субъект налогового правонарушения — деликтоспособное лицо, совершившее правонарушение, — налогоплательщик, на­логовый агент, лица, содействующие осуществлению налогово­го контроля (эксперт, переводчик, специалист), и т.д. В дальней­шем данное лицо, совершившее правонарушение, и становится субъектом ответственности.

Субъектом налогового правонарушения может выступать:

а) физическое лицо (вменяемое и достигшее 16-летнего воз­раста);

б) организация.

3. Принципы налоговой ответственности. Выделяются сле­дующие принципы установления и применения к участникам на­логовых правоотношений ответственности за совершение нало­говых правонарушений:

1) принцип законности. Содержание этого принципа заключается в том, что ответственность за совершение налогового право­нарушения может наступать лишь по основаниям и в порядке, предусмотренных ПК РФ;

2) принцип однократности наказания. Рассматриваемый прин­цип имеет конституционную основу, ибо требование об одно­кратности наказания установлено частью 1 статьи 50 Конститу­ции РФ. Значение данного принципа заключается в том, что он гарантирует защиту конституционных прав физических и юри­дических лиц от налоговых репрессий. В соответствии с этим принципом никто не может быть повторно привлечен к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового пра­вонарушения. При этом повторным считается привлечение к ответственности за деяние, в связи с которым имеется неотме­ненное постановление налогового органа о привлечении нало­гоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении его к налоговой ответственности;

3) принцип персональной ответственности руководителя организации за нарушение налогового законодательства. В соответст­вии с этим принципом привлечение организации к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от ад­министративной, уголовной или иной ответственности, преду­смотренной действующим законодательством. Здесь в первую очередь имеется в виду ситуация, когда совершенное органи­зацией налоговое правонарушение сопряжено с допущением должностным лицом этой организации административного пра­вонарушения или уголовного преступления. Поскольку органи­зация и ее должностные лица — это разные субъекты ответствен­ности, то, например, привлечение организации к ответственно­сти за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц от персональной ответственности (административной или уголовной) за совершенное ими деяние. Такой подход дисциплинирует должностных лиц — недобросовестных налогопла­тельщиков;

4) принцип неотвратимости уплаты законно установленного налога. Рассматриваемый принцип развивает бессмертную форму­лу Бенджамина Франклина «В этом мире неизбежны только смерть и налоги», получившую свое закрепление в налоговом за­конодательстве всех индустриально развитых стран мира в виде юридической аксиомы о всеобщности и неотвратимости налого­обложения. В соответствии с этим принципом привлечение ви­новного лица к ответственности за совершение налогового право­нарушения не освобождает его от обязанности уплатить причи­тающиеся суммы налога;

5 ) презумпция невиновности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Презумпция невиновности, как из­вестно, является важнейшей гарантией справедливости и торже­ства права при решении вопроса о привлечении лица к юридиче­ской ответственности. Общеправовая презумпция невиновно­сти закреплена в части 1 статьи 49 Конституции РФ. «Налоговая презумпция невиновности» установлена пунктом 6 статьи 108 части первой НК РФ.

В соответствии с рассматриваемым принципом установле­ния и применения к участникам налоговых правоотношений от­ветственности за налоговые правонарушения каждый налогопла­тельщик (плательщик сбора, налоговый агент) считается неви­новным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом поряд­ке и установлена вступившим в законную силу решением суда. (При этом здесь имеется в виду решение суда, вынесенное по иску на­логового органа о взыскании налоговой санкции.) Он не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового право­нарушения. Напротив, обязанность по доказыванию обстоя­тельств, свидетельствующих о факте налогового правонаруше­ния и виновности налогоплательщика в его совершений, возла­гается на налоговые органы. Естественно, все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении нало­гового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, налогоплательщик имеет право самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогооб­ложения, исчислении и уплате налога. Правовые последствия

такого исправления будут различаться в зависимости от момен­та, в который совершены такие исправления. Если исправление ошибки произведено до ее выявления налоговым органом, это может оказаться обстоятельством, исключающим ответствен­ность за налоговое правонарушение с умышленной формой ви­ны (п. 2 ст. 109 НК РФ). Если же исправление произведено в ко­роткий срок после выявления ошибки налоговым органом, это может быть учтено в качестве обстоятельства, смягчающего от­ветственность (ст. 112 НК РФ).

4. Обстоятельства, исключающие привлечение к ответствен­ности за налоговые правонарушения. Лицо не может быть привле­чено к ответственности за совершение налогового правонаруше­ния при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения — отсут­ствие объективной стороны правонарушения, то есть отсутствие самого противоправного деяния (действия или бездействия), за совершение которого в НК РФ установлена юридическая ответ­ственность;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонару­шения — т.е. отсутствие субъективной стороны преступления;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту со­вершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (3 года);

5) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

6) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при кото­ром это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

7) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, в соответствии с письменными указаниями и разъяснениями, данными налоговым или другим иным уполно­моченным государственным органом или их должностными ли­цами в пределах их компетенции.

5. Налоговые санкции. Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения являются налоговые санкции. Они устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных за конкретное правона­рушение статьями главы 16 и 18 части первой НК РФ.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не мень­ше чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соот­ветствующей статьей НК РФ за совершение налогового право­нарушения.

Смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения обстоятельствами являются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяже­лых личных или семейных обстоятельств (применяется только к ответственности налогоплательщика — физического лица);

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости (угроза и принуждение могут рассматриваться в ка­честве обстоятельств, смягчающих ответственность организации в случае, если под влиянием этих обстоятельств действовал, на­пример, руководитель организации);

3) иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Признавать обстоятельства смягчающими вправе суд при рассмотрении иска о взыскании налоговой санкции. Тем не ме­нее учет смягчающих обстоятельств не должен привести к пол­ному освобождению правонарушителя от ответственности.

В то же время при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается на 100%. Обстоятельством, отягчающим ответственность, в первую очередь является совершение налого­вого правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответствен­ности за аналогичное правонарушение.

При совершении одним лицом двух и более налоговых пра­вонарушений налоговые санкции применяются за каждое пра­вонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санк­ции более строгой.

Давность взыскания налоговых санкций составляет шесть ме­сяцев. По общему правилу этот срок исчисляется со дня состав­ления акта о налоговом правонарушении (или дня, когда такой акт должен был быть составлен). В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

6. Виды налоговых правонарушений, ответственность за со­вершение которых предусмотрена в НК РФ. Налоговые правона­рушения, ответственность за совершение которых установлена НК РФ, подразделяются на:

1) общие налоговые правонарушения (налоговые правонару­шения налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, пе­реводчиков, специалистов).

Налоговые правонарушения рассматриваемой группы, как правило, направлены на нарушение указанными субъектами ос­новных обязанностей, возложенных на них налоговым законо­дательством, и уклонение от выполнения возложенных на них законодательством функций.

В НК РФ предусмотрено 14 видов подлежащих наказанию общих налоговых правонарушений этих субъектов: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе; уклонение от по­становки на учет в налоговом органе; нарушение срока пред­ставления сведений об открытии и закрытии счета в банке; не­представление налоговой декларации; грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; неуплата или неполная уплата сумм налога; невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению нало­гов; незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государст­венного внебюджетного фонда на территорию или в помещение; несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоря­жения имуществом, на которое наложен арест; непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; неправомерная неявка свидетеля, а также неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний или дача за­ведомо ложных показаний; отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода; неправомерное несообщение сведений нало­говому органу;

2) специальные налоговые правонарушения (налоговые право­нарушения банков (кредитных организаций)).

В НК РФ предусмотрено 5 видов подлежащих наказанию противоправных деяний банков, так или иначе ведущих к нару­шению нормального функционирования налоговой системы: нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику; нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, пла­тельщика сбора или налогового агента; неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени; непредстав­ление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков — клиентов банка.

7. Административные правонарушения в сфере налогообложе­ния. Под административными правонарушениями в сфере нало­гообложения следует понимать правонарушения, ответствен­ность за совершение которых установлена КоАП РФ.

Административные правонарушения — это противоправные, виновные действия (бездействие) физических или юридических лиц, за которые КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установле­на административная ответственность.

Под административными правонарушениями в сфере на­логообложения следует понимать нарушения налогового законодательства, ответственность за совершение ко­торых установлена КоАПРФ.

КоАП РФ устанавливает исчерпывающий перечень видов административных наказаний и правил их применения, порядок производства по делам об административных правона­рушениях и исполнения постановлений о назначении админи­стративных наказаний, содержит много новых норм и положе­ний, разработанных с учетом общепризнанных принципов и норм международного права, действующей Конституции РФ и законодательства Российской Федерации.

Задачами законодательства об административных правона­рушениях в области налогообложения являются защита установ­ленного порядка осуществления государственной власти в дан­ной сфере, защита законных экономических интересов общест­ва и государства от административных правонарушений, а также предупреждение административных правонарушений, в том числе административных правонарушений в сфере налогообло­жения.

Основными принципами привлечения к административной ответственности за нарушение норм налогового законодательст­ва являются:

1) принцип законности. В соответствии с этим принципом ли­цо, привлекаемое к административной ответственности, не мо­жет быть подвергнуто административному наказанию и мерам обеспечения производства по делу об административном право­нарушении иначе как на основаниях и в порядке, установлен­ных законом.

При этом применение норм административного наказания (а это, как правило, административные штрафы) и мер обеспе­чения производства по делу об административном правонаруше­нии в связи с административным правонарушением осуществ­ляется только уполномоченным на то законом органом или должностным лицом в пределах компетенции указанного органа или должностного лица. При применении мер административ­ного принуждения закон не допускает решения и действия (без­действия), унижающих человеческое достоинство наказуемого;

2) принцип равенства перед законом. «Лица, совершившие ад­министративные правонарушения, равны перед законом», — указывается в ст. 1.4 КоАП РФ.

Административное законодательство следует конституцион­ному запрету любых форм дискриминации при привлечении к административной ответственности. Физические лица подлежат административной ответственности независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к рели­гии, убеждений, принадлежности к общественным объединени­ям, а также других обстоятельств. Юридические лица подлежат административной ответственности независимо от места нахож­дения, организационно-правовых форм, подчиненности, а так­же других обстоятельств;

3) презумпция невиновности. Лицо подлежит административ­ной ответственности только за те административные правонару­шения, в отношении которых установлена его вина. Лицо, в от­ношении которого ведется производство по делу об администра­тивном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном КоАП РФ, и ус­тановлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело. Лицо, привле­каемое к административной ответственности, не обязано дока­зывать свою невиновность. Все неустранимые сомнения в ви­новности лица, привлекаемого к административной ответствен­ности за правонарушения в сфере налогообложения, толкуются в пользу этого лица.

Элементами административного правонарушения в сфере на­логообложения (как, впрочем, и элементами любого правонару­шения) являются: объект правонарушения, объективная сторо­на, субъективная сторона правонарушения и субъект правонару­шения.

Субъектами административной ответственности за соверше­ние нарушений норм законодательства о налогах и сборах, как правило, являются должностные лица (например, руководитель, главный бухгалтер) организации.

При этом должностное лицо организации подлежит админи­стративной ответственности в случае совершения им административного правонарушения в сфере налогообложения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих слу­жебных обязанностей, выразившимся в нарушении руководимой им организацией норм налогового законодательства. Поэтому в данном случае под должностным лицом принято понимать лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными пол­номочиями осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в установленном законом порядке распоряди­тельными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее ор­ганизационно-распорядительные или административно-хозяй­ственные функции в организациях.

Физические лица могут быть привлечены к административ­ной ответственности с 16-летнего возраста.

Должностное лицо организации признается виновным в со­вершении административного правонарушения, если будет установлено, что у организации имелась возможность для со­блюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена адми­нистративная ответственность, но данным лицом не были при­няты все зависящие от него меры по их соблюдению.

Административная ответственность в сфере налогообложе­ния дополняет налоговую ответственность.

Привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает от административной ответственности за аналогич­ное правонарушение виновное физическое лицо (например, ру­ководителя организации), равно как и привлечение к админист­ративной или уголовной ответственности физического лица (руководителя организации) не освобождает от налоговой ответ­ственности за данное (аналогичное) правонарушение само юри­дическое лицо.

8. Виды административных правонарушений в сфере налогооб­ложения. В КоАП РФ (ст. 15.3—15.10) предусмотрено 8 составов подлежащих наказанию административных правонарушений в сфере налогообложения: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе; нарушение срока представления сведений об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной ор­ганизации; нарушение сроков представления налоговой декла­рации; непредставление сведений, необходимых для осуществ­ления налогового контроля; нарушение порядка открытия счета налогоплательщику; нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента; неисполнение бан­ком поручения государственного внебюджетного фонда.

9. Налоговые преступления (уголовные преступления в сфере налогообложения). Преступление — это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодек­сом РФ под угрозой наказания. Вместе с тем не является преступ­лением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности.

Под налоговым преступлением понимается виновное, об­щественно опасное деяние (действие или бездействие) в сфере налогообложения, за совершение которого Уголов­ным кодексом предусмотрено наказание. Налоговое преступление характеризуется исчерпываю­щим перечнем его признаков:

1) общественная опасность — проявляется в том, что общест­венно опасное деяние причиняет вред или создает угрозу причи­нения вреда, как напрямую — государству (ибо направлено про­тив государственной казны), так и опосредованно — создает угрозу причинения вреда личности и обществу (ибо государст­венный бюджет является средством финансового обеспечения государством его функций перед обществом и человеком — ох­ранительных, организационных и социальных);

2) противоправность — запрещенность деяния уголовным за­коном;

3) виновность — российское уголовное законодательство ис­ходит из принципа субъективного вменения, т.е. общественно опасное деяние признается преступлением лишь с учетом психического отношения лица к действию (бездействию) и преступ­ным последствиям в форме умысла или неосторожности (ст. 24— 27 УК РФ);

4) наказуемость — только запрещенное уголовным законом под угрозой наказания деяние признается преступлением.

Все эти признаки должны быть налицо в случае признания со­вершенным деяния, признаваемого налоговым преступлением.

В Российской Федерации уголовная ответственность за со­вершение налоговых преступлений была введена в 1992 г., когда действовавший тогда Уголовный кодекс РСФСР был дополнен ст, 162.1 («Уклонение от подачи декларации о доходах») и 162.2 («Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложе­ния»).

В настоящее время в Уголовном кодексе РФ от 13 июня 1996 г.¹ предусмотрено три уголовных состава преступлений в сфере налогообложения: уклонение от уплаты таможенных пла­тежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ); уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ); уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ).

Уголовная ответственность за совершение налоговых престу­плений, являясь самым тяжелым видом ответственности за на­рушение законодательства о налогах и сборах, обладает следую­щими юридическими особенностями:

а) субъектами уголовной ответственности могут являться только физические лица;

б) уголовная ответственность осуществляется только в судеб­ном порядке;

в) применяется за наиболее общественно опасные деяния — преступления;

г) предусматривает самые строгие меры государственного принуждения;

д) производство по делам о налоговых преступлениях осуще­ствляется следственными подразделениями органов налоговых расследований Российской Федерации.

Дата добавления: 2014-01-04