ЛЕКЦИЯ 3. Покупка и продажа товаров регулируются различными видами договоров (купли-продажи, мены, комиссии, поручения

Для целей обложения НДС моментом продажи товаров согласно ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

В п. 3 ст. 167 НК РФ сказано: "В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности... приравнивается к его отгрузке".

Для целей обложения налогом на прибыль большинство организаций работают по методу начисления, то есть согласно ст. 271 НК РФ признают дату реализации в соответствии со ст. 39 НК РФ, то есть по моменту перехода права собственности на товары одним лицом для другого лица. Организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка не превышает 1 млн руб. за каждый квартал, имеют право работать кассовым методом, при котором согласно ст. 273 НК РФ моментом реализации товаров признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашения покупателем задолженности за товары иным способом.

Разновидностью договора купли-продажи является договор поставки. По этому договору согласно ст. 506 ГК РФ поставщик обязуется передать в обусловленный срок покупателю товары для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Порядок учета купли-продажи товаров по договору поставки зависит от целого ряда факторов (момента перехода права собственности на товары от поставщика к покупателю, момента оплаты товаров, способа учета затрат по заготовке и доставке товаров до места их продажи, учетных цен на товары, системы налогообложения и др.). Наиболее значимыми из этих факторов являются два: момент перехода права собственности на товары и момент оплаты товаров (предварительная, то есть до передачи товаров покупателю, или последующая, то есть после передачи товаров). В табл. 7.1 указаны четыре наиболее распространенных варианта оплаты товаров и перехода на них права собственности.

Номер варианта	Момент перехода права собственности	Момент оплаты товаров
	Передача товаров покупателю	После передачи товаров
	Передача товаров покупателю	До передачи товаров
	Оплата товаров	После передачи товаров
	Оплата товаров	До передачи товаров

Номер записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
Д	К
Вариант 1
1.1	Отгрузка покупателю товаров (на продажную стоимость с НДС)		90-1
1.2	Списываются проданные товары (по учетным ценам)	90-2	41-1
1.3	Начислен НДС на проданные товары	90-3
1.4	Получены от покупателя деньги за товары
Вариант 2
2.1	Произведена покупателем предварительная оплата товаров		62по <1>
2.2	Начислен НДС с предварительной оплаты
2.3	Отгрузка покупателю товаров		90-1
2.4	Списываются проданные товары	90-2	41-1
2.5	Списывается начисленный НДС на уменьшение валовой прибыли от продажи товаров	90-3
2.6	Списывается предварительная оплата в уменьшение задолженности покупателя за товары	62по
Вариант 3
3.1	Отгружены покупателю товары		41-1
3.2	Начислен НДС на отгруженные товары
3.3	Получены от покупателя деньги за товары
3.4	Отражена в учете продажа товаров		90-1
3.5	Списаны проданные товары	90-2
3.6	Списывается начисленный НДС на уменьшение валовой прибыли от продажи товаров	90-3
Вариант 4
4.1	Произведена покупателем предварительная оплата товаров		62по
4.2	Отражена в учете продажа товаров	62по	90-1
4.3	Списаны проданные товары	90-2	41-1
4.4	Начислен НДС на проданные товары	90-3
4.5	Оприходованы на забалансовый счет товары, ставшие собственностью покупателя
4.6	Отгружены товары покупателю

<1> 62по - Расчеты с покупателями и "заказчиками", субсчет "Предварительная оплата".

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусматривается отражать по кредиту счета 90-1 "Выручка" сумму выручки в продажных ценах, включая НДС. На сумму НДС, причитающуюся к получению от покупателя, рекомендуется делать запись Д 90-3 К 68.

Включение НДС в сумму выручки (дохода организации) противоречит п. 3 ПБУ 9/99, где сказано: "...не признаются доходами организации поступления... сумм налога на добавленную стоимость...". Исходя из этого более правильными, по нашему мнению, были бы такие записи:

Д 62 К 90-1 - на продажную стоимость товаров без НДС; Д 62 К 68 - на сумму НДС.

Тем самым, во-первых, было бы устранено противоречие между Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета и ПБУ 9/99, и, во-вторых, вышеуказанные записи облегчили бы заполнение строки 010 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2 Бухгалтерской отчетности), ибо в ней отражался бы кредитовый оборот по счету 90-1 за отчетный период (без вычитания из него НДС, как это сейчас делают бухгалтеры).

При списании проданных товаров их оценка производится одним из способов, перечисленных в п. 16 ПБУ 5/01:

в) по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО).

В п. 21 ПБУ 5/01 записано: "По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки", то есть организации вправе применять различные способы оценки по группам товаров. В пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ сказано: "...налогоплательщик вправе уменьшить доходы... при реализации покупных товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую... одним из следующих методов оценки покупных товаров..." (курсив наш. - В. П.) - и далее перечисляются вышеуказанные методы оценки. Таким образом, из дословного прочтения данной нормы формально следует, что для целей налогообложения прибыли можно применять лишь один из этих методов. Однако организации могут продавать товары, которые относятся к группам с совершенно разными характеристиками (например, автомобили и запасные части к ним) и применять к ним один и тот же способ оценки неправомерно. Об этом же говорится в Письме Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616: "...применение для целей налогового учета различных методов списания стоимости покупных товаров... в отношении различных групп товаров... не противоречит положениям гл. 25 Кодекса".

В п. 7 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 рекомендовано на сумму НДС, начисляемую с предварительной оплаты (авансов), кредитовать счет 68 и дебетовать счет по учету полученной предварительной оплаты (авансов), то есть счет 62. Однако такая запись искажает состояние расчетов между поставщиками и покупателями, искусственно уменьшая задолженность поставщика перед покупателем на сумму начисленного НДС. Исходя из этого, мы считаем более правильным вместо счета 62 дебетовать счет 76.

4. К записям 2.1 и 4.1. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предписывает сумму полученной оплаты (авансов), отражаемых на счете 62, учитывать обособленно.

5. К записям 2.5 и 3.6. Многие бухгалтеры вместо одной проводки Д 90-3 К 76 составляют две: Д 76 К 68 - сторнировочная; Д 90-3 К 68 - обычная. Предлагаемый нами вариант приводит к тому же результату, но в два раза сокращает число учетных записей.

6. К записи 3.1. Товары отгружены покупателю, но поскольку им не оплачены, остаются в собственности поставщика и продолжают числиться на его балансе по статье "Товары отгруженные".

7. К записи 4.5. После предварительной оплаты товаров покупатель стал их собственником. Поэтому поставщик отражает в учете продажу товаров, списывает их с баланса, но, поскольку товары еще не переданы покупателю, их следует учитывать за балансом.

8. К записи 3.4. Для целей налогообложения прибыли организации следует учитывать позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в п. 7 Информационного письма от 22.12.2005 N 98. В нем сказано, что если до перехода права собственности продавец не контролирует наличие и сохранность товара, находящегося у покупателя, данный товар нельзя отличить от товаров, являющихся собственностью покупателя, и покупатель перепродает товар до перехода к нему права собственности, то реализацию надо признавать на дату фактической передачи товара покупателю.

В табл. 7.3 рассмотрен порядок учета покупки товаров по договору поставки.

Номер записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
Д	К
Вариант 1
1.1	Оприходованы товары, полученные от поставщика:
а) на покупную стоимость (без НДС)
б) на сумму НДС, относящуюся к оприходованным товарам
Вариант 2
2.1	Произведена предварительная оплата товаров поставщику	60по <1>
2.2	Оприходованы товары, полученные от поставщика:
а) на покупную стоимость
б) на сумму НДС
2.3	Списана предварительная оплата в уменьшение задолженности поставщику за товары		60по
Вариант 3
3.1	Получены от поставщика неоплаченные товары
3.2	Уплачено поставщику за товары
3.3	Отражено получение права собственности на товары:
а) на покупную стоимость
б) на сумму НДС
3.4	Списаны с забалансового счета товары, ставшие собственностью покупателя
Вариант 4
4.1	Произведена предварительная оплата товаров поставщику	60по
4.2	Отражено получение права собственности на товары:
а) на покупную стоимость	41п <2>
б) на сумму НДС	19п <3>
4.3	Оприходованы товары, полученные от поставщика:
а) на покупную стоимость		41п
б) на сумму НДС		19п
4.4	Списана предварительная оплата в уменьшение задолженности поставщику за товары		60п
Вариант 5. Другие факты хозяйственной жизни, связанные с поступлением товаров
5.1	Отражены в учете расходы по заготовке и доставке товаров до места их продажи:
а) на сумму расходов без НДС	41, 44	60, 76
б) на сумму НДС, относящуюся к расходам		60, 76
5.2	Отражена в учете выявленная при приемке недостача или порча товаров (на покупную стоимость с НДС):
а) по вине поставщика или транспортной организации	76-2
б) по другим причинам
5.3	Списывается со счета 94 недостача и порча товаров:
а) в пределах норм естественной убыли и потерь от боя в пределах установленных норм при перевозке товаров:
- на покупную стоимость товаров
- на сумму НДС
б) в пределах, предусмотренных в договоре величин:
- на покупную стоимость товаров
- на сумму НДС
в) за счет виновных лиц	73-2, 76
г) если виновники не установлены
5.4	В организациях, учитывающих товары по продажным ценам (на сумму торговой наценки)	41-2
5.5	Предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам и услугам

<1> 60по - "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Предварительная оплата".

<2> 41п - "Товары", субсчет "Товары, находящиеся у поставщика".

<3> 19п - "НДС по приобретенным ценностям"; субсчет "По неполученному от поставщика счету-фактуре".

Если при приемке товаров будет выявлена их недостача, то запись а) делается на покупную стоимость фактически поступивших товаров, которая определяется как разность между стоимостью товаров, указанной в сопроводительном документе поставщика, и недостачей товаров, выявленной при их приемке. Запись б) не делается в организациях, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД и др.), а также в организациях, продающих товары, не облагаемые НДС, и получивших освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. В этих организациях сумма НДС, подлежащая уплате поставщику, включается в стоимость товаров, то есть отражается на дебете счета 41.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предписывает суммы уплаченной предоплаты (авансов), отражаемые на счете 60, учитывать обособленно.

Полученные от поставщика товары еще не оплачены и вследствие этого, оставаясь собственностью поставщика, должны до оплаты учитываться покупателем на забалансовом счете.

После оплаты товаров они становятся собственностью покупателя, но по-прежнему находятся на складе поставщика. Поэтому покупатель, отражая их на своем балансе, записывает на счет 41, субсчет "Товары находящиеся у поставщика". Списание товаров с этого субсчета на обычный счет 41 осуществляется только после их фактического получения от поставщика.

После записи товаров на счет 41п сами товары покупателем не получены и счет-фактура на них поставщиком еще не выписан. Поэтому до получения счета-фактуры сумму НДС лучше отразить на счете 19п.

Расходы по заготовке и доставке товаров, как указывалось выше, могут или включаться в фактическую себестоимость товаров или списываться на расходы на продажу. В первом случае дебетуется счет 41, а во втором - счет 44.

Если виновником недостачи или порчи является поставщик и условиями договора поставки предусмотрен в этом случае отказ от оплаты недостающих (испорченных) товаров, а деньги за товары поставщику еще не перечислены, то покупатель в дальнейшем при оплате товаров уменьшает сумму платежа на стоимость недостающих (испорченных) товаров и запись 5.2а не делается. Если же деньги поставщику уже перечислены, то вышеуказанная запись составляется на основании соответствующего акта и претензионного письма. В случае, когда виновником недостачи (порчи) товаров является транспортная организация, запись 5.2а обязательна.

Порядок списания недостачи товаров по п. "б" предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (см. характеристику счета 94).

По п. "в": если виновным лицом является работник организации, то дебетуется счет 73-2, а если иной гражданин - счет 76. Если учетной политикой организации-покупателя в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 принят метод оценки товаров в полной сумме фактических затрат на их приобретение, эти затраты могут предварительно собираться на дебете счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В дальнейшем на общую сумму собранных затрат данный счет кредитуется с дебетованием счета 41 "Товары".

Сумма торговой наценки рассчитывается как разность между стоимостью товаров по продажным ценам <1> и ценам, указанным в сопроводительных документах поставщиков.

<1> Продажные цены берутся из реестра розничных цен, который ведется в организации.

Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (курсив наш. - В. П.).

В ст. 493 ГК РФ сказано, что "...договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара".

Продажа товаров в розничной торговле может осуществляться за наличный расчет и в кредит.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ, в случаях продажи товаров за наличный расчет и (или) с использованием платежных карт должна применяться контрольно-кассовая техника. При этом размер выручки за день определяют по разности между показаниями счетчиков ККМ на конец и начало дня.

В этой же статье вышеуказанного Закона перечислены случаи, когда наличные денежные расчеты при продаже товаров могут осуществляться без применения контрольно-кассовой техники. При этом стоимость проданных товаров определяют обычно суммой выручки, сданной продавцами в кассу организации.

Порядок учета продажи товаров в розничной торговле за наличный расчет показан в табл. 7.4.

Учет продажи товаров по договору розничной купли-продажи

Номер записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
Д	К
	Поступление в кассу выручки за проданные товары		90-1
	Списываются проданные товары (по учетным ценам)	90-2	41-2
	Начислен НДС на реализованные товары	90-3

Как указывалось выше, организации розничной торговли могут учитывать товары по стоимости приобретения или продажным ценам. В первом случае для записи 2 стоимость проданных товаров по учетным ценам может быть определена двумя способами.

Первый способ предполагает применение натурально-стоимостной схемы учета товаров (при помощи штрих-кодов, выписки товарных чеков и т.п.). Для расчета стоимости приобретения проданных товаров количество проданного товара (по каждому наименованию) умножается на его покупную цену. При этом если один и тот же товар покупался по разным ценам, то применяются соответствующие методы оценки товаров (средняя цена или ФИФО).

Второй способ основан на использовании формулы товарного баланса:

где ЗН и ЗК - остатки товаров соответственно на начало и конец месяца;

Р - стоимость проданных товаров по учетным ценам за месяц;

Показатели П и ПВ рассчитываются на основании соответственно приходных и расходных документов.

Показатели ЗН и ЗК рассчитываются в два этапа.

На первом этапе на основании инвентаризации определяются остатки по каждому наименованию товаров в натуральных показателях (штуках, килограммах, метрах и т.д.) и записываются в инвентаризационную опись, которая передается в бухгалтерию.

На втором этапе бухгалтер в инвентаризационной описи по каждому наименованию товаров проставляет цену, осуществляя оценку товаров способами, указанными в п. 16 ПБУ 5/01. После этого количество каждого товара умножается на его цену и определяется стоимость данного товара. Затем подсчитывается общий итог инвентаризационной описи, который и покажет общий остаток по всем товарам.

Данный способ расчета целесообразно применять на небольших предприятиях, не имеющих возможности приобретать дорогостоящую вычислительную технику для применения натурально-стоимостной схемы учета. Он достаточно прост, но имеет два недостатка.

Первый заключается в необходимости более частого проведения инвентаризации товаров.

Второй недостаток является более существенным. Если в магазине будут иметь место случаи недокументированного расхода товаров (например, кража), то стоимость этих товаров в соответствии с принятой методикой расчета Р будет включена в этот показатель, тем самым завышая его. Все это может привести к спорам с налоговыми органами относительно правомерности списания товаров на дебет счета 90-2.

При учете товаров по продажным ценам запись 2 делается на стоимость проданных товаров по вышеуказанным ценам. Это приводит к возникновению двух ошибок.

1. На дебете счета 90-2 "Себестоимость продаж" должна быть отражена стоимость проданных товаров по покупным, а не по продажным ценам.

2. При учете товаров по продажным ценам используется счет 42 "Торговая наценка". При поступлении товаров (дебетовании счета 41) счет 42 всегда кредитуется, а при выбытии товаров (кредитовании счета 41) счет 42 должен дебетоваться. Списав записью 2 проданные товары (то есть прокредитовав счет 41), бухгалтер не списал торговую наценку, относящуюся к этим товарам (то есть не сделал запись по дебету счета 42).

Чтобы избежать этих двух ошибок, на списание проданных товаров при учете их по продажным ценам следовало составить две проводки:

а) Д 90-2 К 41-2 - на стоимость приобретения товаров;

Однако в течение месяца бухгалтер не знает сумму торговой наценки, относящейся к проданным товарам (реализованной торговой наценки). Это незнание обусловлено тем, что при учете товаров по продажным ценам, как правило, применяется стоимостная схема учета. В течение месяца мы знаем выручку только в целом по всем товарам, а для определения суммы реализованной торговой наценки надо знать выручку в разрезе наименований товаров, так как по разным товарам устанавливается, как правило, разный процент наценки.

Для исправления вышеуказанных ошибок по окончании месяца бухгалтер составляет специальный расчет, посредством которого определяет сумму реализованной торговой наценки и составляет проводку на ее списание (способом "красное сторно"):

После этой проводки вышеуказанные ошибки будут исправлены: дебетовый оборот счета 90-2 покажет себестоимость проданных товаров, а торговая наценка на проданные товары будет списана "красной" записью по кредиту счета 42, ибо "красный" кредит счета 42 есть не что иное, как "черный" дебет этого же счета.

Реализованную торговую наценку можно определить разными способами, однако в абсолютном большинстве случаев она рассчитывается по среднему проценту.

Порядок этого расчета приведен в пояснениях к счету 42 в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Эта методика многие годы использовалась в советское время и тогда была правильной. Однако в настоящее время она может применяться только в том случае, если при продаже товаров покупателям не предоставляются скидки и вследствие этого по каждому товару имеет место только одна продажная цена.

При условии предоставления покупателям скидок на один и тот же товар имеются две продажные цены: просто продажная (с учетом скидок) и учетная продажная (без учета скидок). Поэтому в Инструкции следовало уточнить, что нужно брать сумму проданных за месяц товаров именно по учетным продажным ценам, то есть дебетовый оборот по субсчету 90-2.

Кроме того, в этой методике допущена существенная погрешность. В Инструкции сказано, что в расчет должен включаться оборот по кредиту счета 42 за месяц "без учета сторнированных сумм", то есть не должна вычитаться сумма торговой наценки, относящейся к прочему выбытию товаров. Это является грубейшей методологической ошибкой, ибо приведет к искусственному росту среднего процента наценки и искажению суммы валовой прибыли от продажи товаров. Такое искажение в абсолютном выражении будет тем больше, чем больше окажется величина прочего выбытия товаров.

С учетом вышесказанного мы предлагаем свою методику расчета реализованной торговой наценки (РТН):

где Р - стоимость проданных товаров по учетным продажным ценам (дебетовый оборот счета 90-2);

В свою очередь, П рассчитывается по формуле:

где ТН - торговая наценка на остаток товаров на начало месяца (сальдо

ТН - торговая наценка на поступившие за месяц товары (кредитовый

ТН - торговая наценка на выбывшие <1> товары, кроме проданных

О - остаток товаров на конец месяца (сальдо счета 41-2 на конец месяца).

<1> Под выбытием товаров в данном случае понимается так называемый документированный расход (возврат товаров поставщикам, списание испорченных товаров и т.д.). Во всех этих случаях составляется соответствующий документ (накладная, акт и т.д.), по которому можно рассчитать торговую наценку на выбывшие товары.

Данный способ расчета реализованной торговой наценки достаточно простой и может применяться в любой организации. Его недостатком является неточность, так как он основан на предположении, что товарная структура (удельный вес каждой товарной группы) проданных товаров за месяц и остатка товаров на конец месяца одинаковы, чего практически не бывает. Поэтому сумма реализованной торговой наценки, рассчитанная этим способом, или больше или меньше действительной величины реализованной торговой наценки. Например, если в стоимости проданных товаров преобладают товары с большим процентом наценки (по сравнению со средним процентом), а в остатке товаров - с меньшим процентом, то сумма реализованной торговой наценки будет занижена.

Кредит на покупку товаров предоставляется в основном банками.

Покупатель помимо договора розничной купли-продажи с магазином заключает кредитный договор с банком, в котором указываются сумма кредита, сроки и порядок его погашения, проценты за пользование кредитом и др. Для оформления этого договора покупатель представляет банку необходимые документы, перечень которых каждый банк определяет самостоятельно. Иногда банки требуют поручительства третьих лиц, но обычно обеспечением кредита являются товары, приобретаемые покупателем.

Учет расчетов по продаже товаров по договору

Номер записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
Д	К
	Оплачена покупателем наличными деньгами часть стоимости товара, проданного в кредит		90-1
	Отражена в учете задолженность покупателя за остальную часть стоимости товара		90-1
	Списаны проданные товары (по учетным ценам)	90-2	41-2
	Начислен НДС со стоимости проданных товаров	90-3
	Поступили от банка денежные средства в оплату остальной части стоимости товара (за вычетом вознаграждения банку)
	Списано на расходы магазина вознаграждение банку	91-2

При покупке в кредит покупатель обычно оплачивает определенную часть стоимости товаров (до 30%), а остальная часть стоимости товаров оплачивается за счет банковского кредита. При этом, как правило, банк перечисляет магазину плату за товары за вычетом вознаграждения за услуги по кредитованию.

Покупка и продажа товаров могут осуществляться через посредников.

Гражданский кодекс РФ выделяет три разновидности посреднических договоров:

Для всех этих договоров общим является то, что посредник (поверенный, комиссионер, агент) действует за счет и в интересах заказчика (доверителя, комитента, принципала).

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по посредническим договорам не зависят от их вида. Поэтому покажем порядок учета этих сделок на примере самого распространенного из посреднических договоров - договора комиссии.

Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. На практике чаще всего заключаются договоры комиссии на продажу товаров.

За комитентом сохраняется право собственности на товары до момента их продажи. Однако комиссионер, получив товары от комитента, несет ответственность перед комитентом за утрату или повреждение товаров.

Комиссионное вознаграждение выплачивается комиссионеру в размере и порядке, установленном в договоре. Оно может быть:

б) в процентах от стоимости проданных товаров;

в) как разница между продажной стоимостью товаров и их стоимостью, указанной в документах комитента.

Комитент помимо уплаты комиссионного вознаграждения обязан возместить комиссионеру израсходованные последним суммы на выполнение поручения, предусмотренные договором.

Продажа товаров по договору комиссии может осуществляться:

в) предпринимателям без образования юридического лица.

В первом случае имеет место розничная торговля, а во втором и третьем - оптовая торговля.

Порядок документального оформления и учета операций с комиссионными товарами установлен Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 N 569 и Альбомом новых унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций (в том числе в комиссионной торговле), утвержденным Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Прием товаров на комиссию оформляется путем составления документа (договор комиссии, квитанция, накладная и др.), подписываемого комиссионером и комитентом. Вид документа устанавливается комиссионером самостоятельно.

Если на комиссию сдается несколько товаров, их наименования и цены могут указываться в перечне товаров, принятых на комиссию (форма N КОМИС-1).

При приеме товара на комиссию к нему прикрепляется товарный ярлык (форма N КОМИС-2), а на мелкие изделия (часы, бусы, броши и т.п.) - ценник с указанием номера документа, оформляемого при приеме товара, и цены.

В перечне товаров, принятых на комиссию, и товарном ярлыке указываются сведения, характеризующие состояние товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, основные товарные признаки, недостатки товара).

Перечень товаров, принятых на комиссию, и товарный ярлык подписываются комиссионером и комитентом.

Цена товара определяется соглашением комиссионера и комитента.

Товар, принятый на комиссию, поступает в продажу не позднее следующего дня после его приема, за исключением выходных и праздничных дней.

Порядок и размеры уценки товаров, принятых на комиссию, согласовываются комиссионером и комитентом при заключении договора комиссии. Результаты проведенной уценки отражаются в акте об уценке (форма N КОМИС-3). Проведение уценок отражается в перечне товаров, принятых на комиссию, и товарном ярлыке или ценнике.

Если комиссионер снимает с продажи товар, принятый на комиссию (в случае возврата товара комитенту, ремонта, передачи в чистку и т.д.), составляется акт о снятии товара с продажи (форма N КОМИС-5).

Учет товаров, принятых на комиссию, ведется индивидуально для каждого товара по цене продажи. Для этого ведется карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии (форма N КОМИС-6).

Условиями договора комиссии может быть предусмотрена оплата комитентом услуг комиссионера по хранению непроданных товаров. Для учета этой платы используется ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров (форма N КОМИС-7).

При продаже товара, принятого на комиссию, составляется справка о продаже товаров, принятых на комиссию (форма N КОМИС-4). Деньги за проданный товар выплачиваются комитенту не позднее чем на третий день после продажи. Выплата денег за проданный товар, а также возврат принятого на комиссию, но непроданного товара производятся по предъявлении комитентом документа, подтверждающего заключение договора комиссии, паспорта или иного документа, удостоверяющего личность комитента.

Номер записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
Д	К
	Приняты товары на комиссию
	Поступили в кассу:
а) выручка за проданные товары
б) плата за хранение товаров		90-1
	Списаны товары проданные, возвращенные, а также отражается в учете уценка товаров
	Начислено комиссионное вознаграждение		90-1
	Начислен бюджету НДС с суммы комиссионного вознаграждения <*>	90-3
	Выплачены комитенту деньги за проданные товары		50, 51

Комитент при отгрузке товаров комиссионеру выписывает обычно товарную накладную. Такой же документ составляет комиссионер при отгрузке товаров покупателю, после чего сообщает об этом комитенту, послав ему извещение (в произвольной форме). На основании этого документа комитент отражает у себя в учете выручку от продажи товаров на дату отгрузки, указанную в извещении комиссионера.

После исполнения сделки комиссионер должен представить комитенту отчет о проделанной работе.

Возможные варианты отгрузки товаров и расчетов, связанных с их продажей, приведены в следующей таблице.

Комитент отгружает товары	Деньги от покупателя поступают
А. Комиссионеру	А 1. Комиссионеру. А 2. Комитенту
Б. Покупателю	Б 1. Комиссионеру. Б 2. Комитенту

Варианты А 1 и Б 1 предусматривают участие комиссионера в расчетах за товары. В этих случаях из полученных от покупателя денег комиссионер удерживает причитающиеся ему суммы, а оставшуюся сумму денег перечисляет комитенту.

Варианты А 2 и Б 2 не предполагают участия комиссионера в расчетах за товары. В этих случаях комитент уплачивает комиссионеру причитающиеся ему суммы со своего расчетного счета.

На практике чаще всего применяют варианты А 1 и А 2.

Учет продажи товаров при участии комиссионера в расчетах

┌──────┬─────────────────────────────────────────┬────────────────────────┐

├──────┼─────────────────────────────────────────┴────────────────────────┤

│ 1 │Переданы комитентом товары комиссионеру │

│ ├─────────────────────────────────────────┬────────────────────────┤

│ 3 │Отражение в учете расходов комиссионера, возмещаемых комитентом │

│ 5 │Начислено комиссионное вознаграждение │

│ │Д 44 К 76 (сумма вознаграждения без │Д 76 К 90-1 (сумма │

└──────┴─────────────────────────────────────────┴────────────────────────┘

<1> 76 - счет для учета расчетов с комиссионером.

Должен ли комитент после отгрузки товаров комиссионеру начислить бюджету НДС со стоимости отгруженных товаров?

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является, как правило, наиболее ранняя из двух следующих дат:

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Поскольку при этом не конкретизировано, кому отгружены товары (покупателю или комиссионеру), то формально можно сделать вывод, что "да". Однако в данном случае товары отгружены не покупателю, который будет их приобретать, а посреднику. Поэтому, по мнению ФНС России (Письмо от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@) и Минфина России (например, Письмо от 11.05.2006 N 03-04-11/88) НДС начислять не нужно. Для целей налогообложения датой отгрузки следует считать дату первого по времени составления первичного документа, выписанного на имя покупателя или перевозчика.

Комиссионер признает доход в виде комиссионного вознаграждения на момент, когда в соответствии с договором он получает право на вознаграждение. Это может быть дата представления отчета комитенту, дата подписи акта об оказании услуг и др.

Учет продажи товаров без участия комиссионера в расчетах

│ 1 │Переданы комитентом товары комиссионеру │

│ 3 │Отражение в учете расходов комиссионера, возмещаемых комитентом │

│ 5 │Начислено комиссионное вознаграждение │

│ 6 │Перечислены комиссионеру комиссионное вознаграждение и расходы, │

По договору комиссии организации могут не только продавать, но и покупать товары. Для этого после заключения договора комитент перечисляет комиссионеру денежные средства, необходимые для исполнения данной сделки. Закупленные товары могут поступать комиссионеру или непосредственно комитенту.

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую приобретены товары, наряду с другими расходами по их покупке, включается в себестоимость товаров.

Поскольку при закупке товаров по договору комиссии стоимость приобретения товаров обычно включает в себя не только покупную цену, но и другие расходы (комиссионное вознаграждение, расходы по страхованию и т.п.), оплачиваемые, как правило, не единовременно, для формирования себестоимости товаров целесообразно использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Основные записи по учету покупки товаров по договору комиссии см. в табл. 7.9.