Публичность бухгалтерской отчетности

Зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения, и степени распространения их влияния на бухгалтерскую отчетность

Аудиторское заключение

По результатам проведения аудита бухгалтерской (финан­совой) отчетности составляется аудиторское заключение. Оно является составной частью годовой бухгалтерской отчетности организации, которая в соответствии с федеральными зако­нами подлежит обязательному аудиту. Если организация са­мостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгал­терской отчетности, то она также может включить аудитор­ское заключение в состав бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение - официальный документ, пред­назначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц. Он содержит выраженное в уста­новленной форме мнение аудиторской организации, индивиду­ального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (п. 1 ст. 6 закона № 307-ФЗ).

Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливают феде­ральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), утвер­жденные приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н:

· ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтер­ской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»;

· ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудитор­ском заключении»;

· ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудитор­ском заключении».

Согласно ФСАД 1/2010, аудиторская организация и ин­дивидуальный аудитор (далее - аудитор) должны выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтер­ской (финансовой) отчетности аудируемого лица (далее - бух­галтерская отчетность), сформированное на основе получен­ных аудиторских доказательств.

Аудиторское заключение должно содержать:

а) наименование «Аудиторское заключение»;

б) указание адресата (акционеры акционерного общества,
участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

в) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

г) сведения об аудиторской организации (индивидуальном
аудиторе): наименование организации (Ф.И.О. индивидуального аудитора), государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация (индивидуальный аудитор), номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

д) перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена;

е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;

ж) сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);

з) мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;

и) подпись аудитора;

к) дату заключения. Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения аудита. Эта дата позво­ляет пользователю полагать, что аудитор учел влияние собы­тий и операций, возникших до этой даты и известных аудито­ру, на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение. Поскольку аудиторское заключение составляется по подготов­ленной и представленной руководством аудируемого лица бух­галтерской отчетности, дата заключения не должна предше­ствовать дате ее подписания или утверждения руководством аудируемого лица.

Помимо этого, аудиторское заключение должно содержать утверждение, что бухгалтерская отчетность была проаудиро­вана аудитором.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности устанав­ливают единые требования к форме и содержанию аудитор­ского заключения. Соблюдение единых формы и содержания аудиторского заключения облегчает пользователям его пони­мание и помогает обнаружить необычные обстоятельства в слу­чае их появления.

Аудиторское заключение может быть:

· немодифицированное;

· модифицированное;

· содержащее дополнительную информацию;

· заведомо ложное.

Аудиторское заключение, содержащее немодифицирован­ное мнение, составляется тогда, когда аудитор приходит к выводу, что бухгалтерская (финансовая) отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое по­ложение аудируемого лица и результаты его финансовой дея­тельности в соответствии с правилами отчетности. Пример такого заключения приведен в приложении 27.

В отдельных случаях нормативными правовыми актами на аудитора может быть возложена обязанность выполнить в ходе аудиторского задания дополнительную работу, например, проведение определенных дополнительных процедур и состав­ление отчета по результатам их проведения; выражение мнения в отношении определенных обстоятельств (правильно­сти, полноты ведения регистров бухгалтерского учета, правиль­ности корреспонденции счетов бухгалтерского учета, друго­го). В этих случаях аудитор сообщает в аудиторском заключе­нии о результатах такой дополнительной работы в отдельном разделе аудиторского заключения, озаглавленном, например, «Заключение в соответствии с требованиями [наименование, дата, номер нормативного правового акта]» (приложение 28).

Аудиторское заключение о консолидированной финансо­вой отчетности, содержащее немодифицированное мнение, составляется аналогично (приложение 29).

Аудиторское заключение, содержащее модифицированное мнение, составляется в случаях, если:

а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

б) аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.

Выбор аудитором формы модифицированного мнения за­висит от характера обстоятельств, явившихся причиной вы­ражения модифицированного мнения, и суждения аудитора о степени распространения их влияния на бухгалтерскую от­четность (табл. 9.1).

Таблица 9.1

Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифи­цированного мнения	Суждение аудитора о степени распространения влияния обстоятельств на бухгалтерскую отчетность
существенное влияние, но не всеобъемлющее	существенное и всеобъемлющее влияние
Бухгалтерская отчет­ность содержит существенные искажения	Мнение с оговор­кой	Отрицательное мнение
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств	Мнение с оговор­кой	Отказ от выражения мнения

Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны:

а) с принятой аудируемым лицом учетной политикой. Они
могут возникнуть в случае, когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности, или аудируемое лицо внесло изменение в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения в бухгалтерском учете и
раскрытия в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики. Существенные искажения также могут возникнуть в случае, когда соответствующие пояснения бухгалтерской отчетности достоверно не отражают сути реально имевших место хозяйственных операций и событий;

б) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика. Существенные искажения могут возникнуть в случае, когда принятая учетная политика не применяется последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций (событий),
а также в силу неправильного применения принятой учетной политики (непреднамеренная ошибка);

в) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с уместностью или соответствием отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения
бухгалтерского учета, может возникнуть в случаях, когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами; либо когда раскрытие информации осуществлено не в соответствии с правилами отчетности; либо когда в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация,
необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности.

Отсутствие возможности получения достаточных надлежа­щих аудиторских доказательств (ограничение объема аудита) может быть следствием:

а) возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств (утери учетных записей или их изъятия контро­лирующими органами на неопределенный срок);

б) обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита, не позволяющим аудитору, например, наблюдать за проведением инвентризации;

в) препятствий, установленных руководством аудируемого лица (например, присутствия при инвентаризации).

Модифицированное мнение может быть выражено в сле­дующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что бухгалтерская отчет­ность в целом содержит искажения существенные, но не име­ющие всеобъемлющего характера с точки зрения распростра­нения на бухгалтерскую отчетность (приложение 30). Мнение с оговоркой также может быть выражено в случае, если у ауди­тора отсутствует возможность получения достаточных надле­жащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы ос­новывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъ­емлющим (приложение 31).

Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчет­ности имеет место в случаях, когда в соответствии с суждени­ем аудитора это искажение:

а) не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;

б) ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;

в) связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.

Отрицательное мнение выражается тогда, когда аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматривае­мых по отдельности или в совокупности, является одновре­менно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности (приложение 32).

Отказ от выражения мнения имеет место в ситуациях нео­пределенности, когда аудитор приходит к выводу, что он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчет­ности в целом в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность (приложе­ние 33).

В случае, когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен включить дополнительно в аудиторское заключение отдельную часть (специальную часть) с описанием обстоя­тельств, явившихся основанием для выражения модифици­рованного мнения. Специальная часть размещается непосред­ственно перед частью, содержащей мнение аудитора, и име­нуется «Основание для выражения мнения с оговоркой», «Ос­нование для выражения отрицательного мнения», «Основание для отказа от выражения мнения» в зависимости от формы модифицированного мнения.

В аудиторское заключение может быть включена дополни­тельная информация с целью привлечения внимания пользо­вателей. Требования к форме и содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение, уста­навливает федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010).

Внимание пользователей может быть привлечено к отра­женному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является осново­полагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями. Например, неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с дей­ствиями надзорных органов; крупная катастрофа, которая ока­зала или продолжает оказывать существенное влияние на фи­нансовое положение аудируемого лица. Привлекающая вни­мание часть в этом случае именуется «Важные обстоятельства» и располагается в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. В ней содержится ссылка на отраженное в бухгалтерской отчетности обстоятель­ство и указание на то, что в отношении обстоятельства, к ко­торому привлекается внимание, аудиторское мнение не явля­ется модифицированным. Пример аудиторского заключения с привлекающей внимание частью приведен в приложении 34.

Внимание пользователей может быть привлечено также к не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения. Например, в слу­чаях, когда аудитор не может отказаться от проведения аудита по причине отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства из-за ограничения руководством аудируемого лица объема аудита. В этом случае аудитор может включить в аудиторское заключение содержа­щую прочие факты часть для объяснения причины, по кото­рой он не смог отказаться от проведения аудита. Содержащую прочие факты часть именуют «Прочие сведения» и помещают непосредственно после аудиторского заключения.

Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или состав­ленное по результатам аудита, но явно противоречащее со­держанию документов, представленных аудиторской органи­зации или индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Аудиторское заключение признается заведомо ложным только по решению суда (п. 5 ст. 6 закона № 307-ФЗ). При подписании аудитором заведомо ложного аудиторского за­ключения его квалификационный аттестат аннулируется и он не вправе повторно обращаться с заявлением о допуске к квалификационному экзамену в течение 3-х лет со дня приня­тия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора. Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается саморегулирующей организа­цией аудиторов, членом которой он является.

Аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего ауди­торское заключение. Если аудит проводился индивидуальным аудитором, аудиторское заключение подписывается только этим аудитором. Подпись должна включать фамилию и ини­циалы индивидуального аудитора.

К аудиторскому заключению на бумажном носителе прила­гается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выра­жается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности.

Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов. Аудиторское заключение с приложенной отчетностью готовится в количе­стве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но не менее, чем по одному экземпляру каждой из сторон договора.

Понятие публичности (открытости) бухгалтерской отчет­ности определено статьей 16 Федерального закона «О бухгал­терском учете». Публичность бухгалтерской отчетности за­ключается:

1)в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распро­странении среди них брошюр, буклетов и других изда­ний, содержащих бухгалтерскую отчетность;

2)в передаче ее территориальным органам статистики по месту регистрации организации для предоставления за­интересованным пользователям.

С целью обеспечения возможности для пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью закон обязывает ак­ционерные общества открытого типа, банки и другие кредит­ные организации, страховые организации, биржи, инвести­ционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, об­щественных и государственных средств (взносов), публико­вать годовую бухгалтерскую отчетность. Государственные внебюджетные фонды и иные организации в установленных федеральными законами случаях обязаны публиковать квар­тальную бухгалтерскую отчетность.

Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (п. 42), бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей - учредителей (участников), инвесторов, кре­дитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщи­ков и других. Поэтому организация должна обеспечить воз­можность для пользователей ознакомиться с бухгалтерской от­четностью и представить ее каждому учредителю (участнику), а органу государственной статистики и в другие адреса, пре­дусмотренные законодательством РФ, представить по одному экземпляру (бесплатно). Бухгалтерская отчетность, содержа­щая показатели, отнесенные к государственной тайне по за­конодательству РФ, представляется с учетом требований ука­занного законодательства.

Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами (за исключением бан­ков) определен приказом Министерства финансов Россий­ской Федерации от 28.11.1996 № 101. Публикация бухгалтер­ской отчетности осуществляется после:

· проверки и подтверждения ее независимым аудитором (аудиторской фирмой);

· утверждения ее общим собранием акционеров.

Общество может опубликовать бухгалтерскую отчетность, если выполнены обе указанные процедуры.

Открытые акционерные общества обязаны опубликовать бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. При этом бухгалтерский баланс может публиковаться по сокращенной форме, которая может включать лишь итоговые показатели по разделам баланса, при наличии одновременно двух финан­совых показателей деятельности общества:

· валюты бухгалтерского баланса на конец отчетного года, не превышающей 400 000-кратный размер минимальной оплаты труда, установленный законодательством РФ;

· выручки (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг за отчетный год, не превышающей 1 ООО 000-кратный размер минимальной оплаты труда, установ­ленный законодательством РФ.

Размер минимальной оплаты труда, установленный зако­нодательством РФ для определения указанных финансовых показателей, принимается по состоянию на конец отчетного года.

В случае превышения установленного размера хотя бы по одному из финансовых показателей сокращенная форма долж­на включать показатели по группам статей бухгалтерского ба­ланса.

Отчет о прибылях и убытках, представляемый для публи­кации, должен включать все показатели. Допускается не вклю­чать в отчет о прибылях и убытках промежуточные итоги. До­полнительно он должен включать сведения о решении общего собрания акционеров о распределении прибыли или покры­тия убытков общества за отчетный год, если такие сведения не опубликованы отдельно или в составе какого-либо иного документа, подлежащего опубликованию в средствах массо­вой информации.

Показатели отчета о прибылях и убытках и группы статей бухгалтерского баланса, по которым отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в году, предшествующем отчетному.

Бухгалтерская отчетность открытых акционерных обществ публикуется в миллионах рублей. Общество, имеющее зна­чительные обороты товаров, обязательств и т.д., может пуб­ликовать бухгалтерскую отчетность в миллиардах рублей с од­ним десятичным знаком.

Публикация бухгалтерской отчетности должна включать:

· полное наименование общества, включая указание на его организационно-правовую форму;

· отчетную дату и/или отчетный период;

· валюту и формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности;

· полные наименования должностных лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность, их фамилии и инициалы;

· дату утверждения бухгалтерской отчетности общим со­бранием акционеров (если она не указана в иных доку­ментах, публикуемых вместе с бухгалтерской отчетно­стью);

· место нахождения (полный почтовый адрес, телефон и факс) исполнительного органа общества, в котором за­интересованный пользователь может ознакомиться с бухгалтерской отчетностью и получить ее копию в уста­новленном порядке;

· сведения об органе государственной статистики, в ко­торый общество представило обязательный экземпляр бухгалтерской отчетности за отчетный год;

· информацию о результатах аудита, проведенного неза­висимым аудитором (аудиторской фирмой).

Если бухгалтерская отчетность публикуется по сокращен­ным формам, то публикация должна содержать мнение (оцен­ку) независимого аудитора или аудиторской фирмы. Если общество публикует бухгалтерскую отчетность полностью, то публикация должна включать полный текст итоговой части аудиторского заключения, подготовленного в соответствии с требованиями Федерального закона «Об аудиторской деятель­ности».

Публикация годовой бухгалтерской отчетности производит­ся не позднее 1 июля года, следующего за отчетным, соглас­но Федеральному закону «О бухгалтерском учете» (ч. 1 ст. 16).

Дата добавления: 2013-12-12