Тема 4.Функциональная калькуляция себестоимости

Брак

Отходы

Стандарты эффективности использования материалов обычно содержат допущение на отходы. Хотя это допущение можно рассчитать разными способами, стандарты основаны на тщательном изучении операций, а не на одних исторических данных или сделанных наугад предположениях. Поэтому стандартные затраты на материалы являются (а) стандартной ценой единицы продукции, умноженной на стандартное вложение на единицу готовой продукции, минус (б) стандартная цена отходов на единицу продукции, умноженная на стандартную потерю веса отходов на единицу готовой продукции.

Для примера представим, что металлический стержень вставляется в автоматический станок для нарезки резьбы. Около пяти сантиметров (10 грамм) на конце каждого 105-ти сантиметрового стержня (210 грамм) захватываются зажимом и не могут быть использованы. Это приводит к "потере урожая". На производство готовой единицы продукции весом четыре грамма уходит пять грамм металла. Таким образом, каждый

стержень после потери обрезка в десять грамм весит 200 грамм, из которых можно произвести 200 -з- 5 = 40 единиц продукции. Стандартный размер начальной партии составляет 4 040 единиц, но первые 40 единиц идут в отходы при настройке станка на требуемые параметры. Поэтому, стандартный размер готовой партии равен только 4 000 единицам продукции, а потеря из-за отходов составляет 40 -=- 4 000 =1% качественной продукции. Расчеты стандартных затрат производятся следующим образом:

	Граммы	Предполагаемая цена одного грамма	Себестоимость единицы
Стандартные затраты на единицу:
Готовое изделие	4.00
Стружка	1.00
Потеря в виде обрезка (10 грамм -5- 40 единиц с одного стержня)	0.25
Промежуточный итог до потери из-за отходов	5.25*
Прибавляется потеря из-за отходов 1%	0.0525
Всего	5.3025	0.12у.е.	0.6363 у.е
Минус скидка на отходы (1.00 + 0.25 + 0.0525)	1.3025	0.04	0.0521
Стандартные затраты на единицу готовой продукции	4.00		0.5842 v.e.

*Или 210 ч-40 = 5.25 грамм, включая стружки и потерю в виде обрезка.

Хотя стандарты для основных материалов строятся, таким образом, для каждой операции, отслеживать отходы до конкретных партий продукции или операций нецелесообразно. Отчеты обычно ограничиваются ежемесячным или еженедельным сравнением стандартных затрат на единицу произведенной качественной продукции с общими фактическими затратами цеха.

На практике, в гибкий бюджет накладных расходов зачастую включаются допущения на чистые затраты на брак и переделку. Бракованные единицы продукции исключаются из незавершенного производства по стандартным затратам и относятся на производственные накладные расходы. Периодическое сравнение бюджетных допущений с фактическим браком дает обобщенную информацию для управленческого контроля. Если брак не допустим, бюджет будет нулевым. Переделка контролируется подобным образом. Ярлыки с отметкой о браке, подготовленные в момент проверки качества помогают в ежедневном контроле. Эти ярлыки сразу показываются бригадирам и другим заинтересованным сторонам.

Эта процедура действительно позволяет выделить брак и переделку как особые управленческие проблемы в противоположность, скажем, отклонениям эффективности использования основных материалов, которые относятся к доброкачественной продукции. К примеру предположим, что стандартные затраты на какой-то продукт следующие:

Основные материалы, 1 кг. 5.00 у.е.

Основной труд, 0.1 часа 3.00

Производственные накладные расходы - переменные 1.50

Производственные накладные расходы - постоянные 1.50

Стандартные затраты на единицу 11.00 у.е.

Представим, что никакого брака не было, но на производство 1 000 единиц качественной продукции требуется 1 150 кг. основного материала:

Основные материалы:

Факт, 1 150 кг. по 5.00 у.е. 5 750 у.е.

Стандарт, 1 000 кг. по 5.00 у.е. 5000

Отклонение эффективности 750 у.е.

Теперь предположим, что было произведено 1 100 единиц продукции, 100 единиц оказались бракованными из-за небрежной работы со станком. Будет два варианта анализа такого отклонения. Сначала рассмотрим цифры, приведенные в следующей таблице:

Возникшие Стандартные затраты - Общее затраты качественная продукция отклонение

*Основные материалы, 1 150кг. 5750у.е. 5 000 у.е. 750 у.е. Н

Основной труд, 110 часов 3 300 3 000 300 Н

Производств, накладные расходы - переменные 1650 1500 150Н

Производств, накладные расходы - постоянные 1 650 1 500 150 Н

12 350 у.е. 11 000 у.е. 1 350 v.e. H

*Стандартные материалы на качественную продукцию 1 000 кг.
Стандартные материалы на бракованные единицы, которые

были испорчены из-за небрежной работы 100 кг.

Превышение материалов, использованных для производства 1100 единиц 50кг.

Всего 1150 кг.

Анализ первый. Анализируем отклонения только на основе качественной продукции. Это знакомый нам способ:

Отклонение эффективности основных материалов 5 750 - 5 000 у.е. 750 у.е.

Отклонение эффективности основного труда 3 300 - 3 000 у.е. 300

Общее отклонение переменных накладных расходов 1 650 - 1 500 у.е. 150

Общее отклонение постоянных накладных расходов 1 650 - 1 500 у.е. 150

Общее отклонение 1 350 у.е.

Анализ второй. Покажем отдельно отклонение по браку, 1 100 у.е.(10% брака х 11 000 у.е.), состоящее из четырех элементов, показанных выше. Этот метод повлечет за собой создание специального счета "Отклонение брака" в главной книге. Этот счет будет отражать стандартные затраты на брак. Таким образом, другие счета отклонений не будут отражать влияние брака:

Отклонение Другие Общее

брака отклонения отклонение

Основные материалы 500 у.е. Эффективность 250 у.е. Н 750 у.е.

Основной труд 300 — 300

Переменные накладные расходы 150 — 150

Постоянные накладные расходы 150 — 150

1 100 у.е. 250 v.e. 1 350 v.e.

Вспомним, что в главе 6 дается обзор анализа отклонений, где отмечается, что желаемая степень детальности может различаться в разных организациях. В первом анализе - одна степень детальности, а во втором анализе эта степень выше. Рассмотрим основные материалы:

Ключевой разницей между двумя способами анализа является то, как измеряется выпуск продукции. В первом анализе продукция измеряется только в смысле качественной продукции. Во втором анализе рассматриваются качественные единицы продукции и качественные единицы плюс бракованные единицы продукции. Это позволяет разбить отклонение на отклонение эффективности, относящейся к браку и так называемое отклонение "эффективности, не относящейся к браку". Журнальная проводка будет следующая:

Незавершенное производство 5 000

Отклонение эффективности использования основных материалов,

относящейся к браку (или себестоимость бракованной продукции) 500

Отклонение эффективности использования основных материалов,

не относящейся к браку 250

Запасы 5 750

Отражается использование материалов и отделяется себестоимость бракованной продукции.

1.Понятие, возникновение и развитие АВС

1.Типы систем калькуляции затрат

2.Ошибки возникающие из-за неправильных систем калькулирования

3.Разработка функциональных систем.

1. Продолжая освещение инновационных методов управленческого учета, в этой статье будут изложены основные принципы Activity Based Costing (или ABC) - метода, получившего широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля.

Название Activity Based Costing правильнее всего будет перевести на русский как "учет затрат по функциям (работам)". Появление и развитие ABC отвечало определенным изменениям, происходящим в экономической структуре, а именно изменение взглядов на методику учета затрат и расчет себестоимости продукции. Ранее расчет себестоимости осуществлялся с учетом постоянных (absorption costing) и переменных расходов (direct costing). В первом случае постоянные расходы распределяются на себестоимость продукции, которая, таким образом, отражает полные производственные издержки. Во втором - постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае равна маргинальным издержкам. Однако на практике деятельность предприятия неизбежно требует долгосрочному привлечению ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря на то, что, согласно расчетам, равенство маргинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение метода директ -костинга эффективно только при определенных условиях. Во-первых, прямые затраты на предприятии составляют бОльшую часть расходов; во-вторых, оно должно выпускать узкий перечень продукции (один-два вида), каждый из которых требует практически равных фиксированных расходов. Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут нести неизбежные искажения.

Среди типичных результатов этих искажений можно назвать такие как занижение наценки на мелкосерийную продукцию и завышение -на крупносерийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущуюся высокую прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета - учета затрат и расчета себестоимости показатели постоянных и переменных затрат были не слишком пригодны.

Поиск новых методов получения объективной и отражающей реальность информации о затратах привел к появлению метода ABC.

В Activity Based Costing предприятие рассматривается как набор рабочих операций. Работы определяют специфику предприятия. Работы потребляют ресурсы (материалы, информацию, оборудование) и имеют какой-либо результат. Соответственно, и начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии. Это обычно проводится путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие, параллельно с расчетом потребления ими ресурсов. В рамках АВС выделяют три типа работ по способуих участия в выпуске продукции: Unit Level (или штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация затрат (работ) в АВС системах отталкивается от опытного наблюдения зависимости между поведением затрат и различными производственными событиями: выпуском единицы продукции, выпуском заказа (пакета), производством продукта как такового. При этом опускается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий - затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ - Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а, точнее, затраты по ним могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

Соответственно, с целью достижения оптимального анализа в АВС классифицируются и ресурсы: они подразделяются на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым - фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах, решающую как финансовые, так и управленческие задачи.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. Приведем пример (для простоты объяснения эквивалентом ресурса будем считать статью затрат). В некоторых случаях статья затрат явно соответствует какой-либо работе.

"Заработная плата отдела снабжения" входит в стоимость рабочей операции "Снабжение". Но, например, "Аренда офисных помещений" должна быть распределена пропорционально потреблению работами "Снабжение", "Производство", "Маркетинг", и др. Очень часто бывает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей операцией и, следовательно, тратится впустую.

Однако простого подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно АВС, рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата - кост-драйвер. К примеру, кост-драйвером для статьи затрат "Снабжение" будет являться "Количество закупок"; для статьи "Настройка" - "Количество наладок". Второй этап применения АВС заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге мы получаем сумму потребления конкретной работы конкретным продуктом. Сумма потребления продуктом всех работ является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий этап практического применения методики АВС.

Представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяя проводить качественный оценку деятельности в таких сферах как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т. д.

Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которые хочет достичь организация. Цели организации достигаются выполнением ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивает реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. АВС, в конечном итоге, повышает конкурентоспособность предприятия, обеспечивая доступной и оперативной информацией менеджеров на всех уровнях организации.

Еще большего эффекта в оптимизации затрат можно достичь, применяя АВС в комплексе с другой методикой, а именно Life Cycle Costing концепцией учета затрат жизненного цикла (или, в русском эквиваленте - концепцией учета затрат жизненного цикла). Этот подход впервые был применен в рамках государственных проектов в оборонной отрасли. Стоимость полного жизненного цикла изделия - от проектирования до снятия с производства -была наиболее важным для государственных структур показателем, так как проект финансировался, исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия. Новые технологии производства спровоцировали перемещение методов LCC в сектор частной экономики. Среди основных причин этого перехода можно выделить три: резкое сокращение жизненного цикла изделий; увеличение стоимости подготовки и запуска в производство; практически полное определение финансовых показателей (затрат и доходов) на стадии проектирования.

Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов.

Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяются именно на стадии НИОКР. Важнейший принцип LCC, таким образом, можно определить как "прогноз и управление расходами на производство изделия на стадии его проектирования".

Такой подход четко иллюстрирует общность подходов в различных разделах кост менеджмента. Например, если в LCC предписывается управлять затратами на данной стадии производственного цикла с учетом последующих, то стратегический анализ затрат с теми же целями рассматривает не просто цепь добавления стоимости внутри предприятия, но полную отраслевую цепь создания потребительной стоимости (ЦОС). Относительно стратегического анализа затрат были приведены примеры, раскрывающие необходимость комплексного анализа ЦОС. Для LCC ситуация может быт проиллюстрирована следующим образом.

Завод производит три вида продукции: А, В, С. На стадии проектирования сложного технического изделия А решается вопрос о объеме и уровне детализации технического описания. Предположим, что разработка подробных инструкций по обслуживанию будет стоить 250 млн. рублей. Плюс издание для каждого комплекта оборудования - еще 7 тыс. рублей. Причем наличие или отсутствие инструкций никак не скажется на цене продажи (1 млн. рублей), так как гарантийные обязательства включают обслуживание с выездом к заказчику. То есть потребитель не будет сильно интересоваться сопроводительной документацией из-за уверенности в технической поддержке. Сервисный отдел предприятия работает по окладному принципу и расходы на его содержание составляют 50 млн. рублей в месяц.

Из условия следует, что жизненный цикл изделия на нашем предприятии состоит из следующих стадий:

Проектирование;

Производство - предполагаемый тираж 10,000 изделий за два года;

Сервис.

Использование методов традиционного управленческого учета - маргинального анализа - предписывает отказаться от выпуска инструкций по обслуживанию, так как это приведет к увеличению маргинального дохода на 7,000 рублей с единицы выпуска. Если включить в себестоимость затраты на разработку, то эффект увеличится на 250,000,000/10,000 = 25,000 рублей.

Применение методов кост-менеджмента предписывает проанализировать влияние выпуска/не выпуска инструкций на затраты по всему жизненному циклу изделия. Относительно нашего примера, необходимо рассмотреть стадию сервисного обслуживания, то есть оценить влияние управленческого решения стадии проектирования на затраты стадии сервиса. И здесь проявляется коренное различие между просто учетом затрат и кост-менеджментом.

При маргинальном анализе мы принимали сервисные расходы как постоянную величину и не включали ее в рассмотрение из-за ее несущественности по отношению к принимаемому решению. В рамках кост-менеджмента это является серьезным упущением. Принятое в аналитическую схему сервисное обслуживание потребует решения следующих задач: определения факторов, влияющих на сервисные затраты (кост-драйверов); отнесения сервисных затрат на стоимость жизненного цикла изделия пропорционально потреблению кост-драйвера; расчета и анализа затрат жизненного цикла изделия с учетом изменения его конструкции (появления инструкций).

Объем задач показывает необходимость комплексного применения методов кост-менеджмента. В данном случае для использования LCC-анализа требуется перестроить технику учета затрат - применить АВС.

Пусть кост-драйвером для деятельности сервисного отдела будет количество вызовов в месяц. Средняя стоимость одного вызова составляет 40 тысяч рублей (средние транспортные расходы плюс почасовая ставка персонала, умноженная на среднее время вызова). Среднее количество вызовов составляет 1000 в месяц, и они распределены следующим образом:

изделие А (выпуск без инструкции по обслуживанию) - 600; изделие В и С по 200 каждое (снабжены инструкциями).

Разница 50,000,000 - 40,000*10,000 = 10,000,000 рублей между фактическими затратами и расчетными составляет резерв: содержание дополнительно 2-х менеджеров для экстренных случаев. Распределив переменную составляющую сервисных расходов на себестоимость изделий пропорционально использованию кост-драйвера (а не объему выпуска или размеру прямых производственных затрат), мы получим увеличение затрат на продукцию А на 40,000*600 = 24 млн. рублей в месяц. Применяя технику учета АВС, можно оценить влияние подготовки инструкций на общий объем затрат.

Из опыта производства и обслуживания изделий В и С следует, что выпуск инструкций по эксплуатации снизит количество вызовов с 600 до 200 в месяц, то есть приведет к сокращению затрат на сервисное обслуживание на 400*40,000 = 16 млн. рублей в месяц. Жизненный цикл изделия А составляет 2 года, поэтому сервисные затраты снизятся за весь цикл на 16*24 = 384 млн. рублей. Общие дополнительные затраты на стадии проектирования и производства составят 250,000,000 + 7,000* 10,000 = 320 млн. рублей, что ниже экономии на сервисе на 384 - 320 = 64 млн. рублей. Таким образом, совместное применение методик LCC и АВС выявило необходимость и эффективность выпуска инструкций по эксплуатации.

Успешная работа в условиях глобальной конкуренции требует не только постоянного обновления номенклатуры и качества выпускаемой продукции, но и тщательного анализа деятельности предприятия для сокращения ненужных или дублирующихся функций (работ). Зачастую предприятия, преследуя цели сокращения издержек, принимают политику тотального урезания затрат. Такое решение является наихудшим, так как при такой политике сокращению подлежат все работы, вне зависимости от своей полезности. Общее сокращение может снизить выполнение основных работ, что приведет к ухудшению общего качества и производительности деятельности предприятия. Падение производительности приведет к очередной волне сокращений, а та - еще раз снизит эффективность работы предприятия. Попытки выйти из этого замкнутого круга заставят предприятие поднять издержки выше первоначального уровня. Методология АВС, объединенная с анализом цепи создания стоимости, позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки ресурсопотребления и перераспределять их с целью повышения производительности.

2.Существует несколько систем калькуляции себестоимости:

· Системы прямой калькуляций себестоимости. Начисление на целевые затраты производятся только прямых затрат. Косвенные затраты приравниваются к постоянным затратам и при принятий решений не используются;

· Традиционные системы начисления затрат;

· Функциональная система калькуляций себеесттоимости;

Последние две системы затрат распределяют косвенные издержки распределяют по целевым затратам.

А) традиционная система калькуляции затрат

Первый этап распределения

Учетнакладных расходов (для каждой отдельной категории расходов, например: налог на имущество, налог на землю, амортизационные отчисления и т.д.)

Второй этап распределения (на основе затрат труда, работы машин и оборудования)

Центр издержек 1 (обычно на уровне цеха)

Центр издержек 2 (обычно на уровне цеха)

Центр издержек 3 (обычно на уровне цеха)

Прямые издержки

Целевые затраты (продукция, услуги и потребители)

Дата добавления: 2013-12-12