Зразок 15.22

Отже, висновки повинні розкривати причини і наслідки основних фактів порушень та зловживань.

Пропозиції за результатами ревізії повинні базуватися на висновках, бути конкретними і чіткими. В них слід вказувати, що повинно бути зроблено і яким шляхом, хто є відповідальним і які строки виконання.

Висновки та пропозиції за результатами ревізії надаються керівнику організації, який призначив ревізію. Він розглядає результати ревізії та приймає рішення щодо усунення недоліків та порушень, покриття відшкодування матеріальної шкоди, притягнення до відповідальності винних осіб.

Від теорії до практики...

Існує цікавий досвід складання висновків в різних країнах світу. Так, ревізійно-бухгалтерський висновок в Німеччині складається з тексту та додатків. Додатки до доповіді складаються виключно з кінцевого балансу, рахунку прибутків та збитків, оборотної відомості та відомості звірки залишків грошових коштів. Сам висновок поділяється на наступні складові частини: пропозиція про обстеження, правове положення підприємства, система обліку і перелік бухгалтерських книг, метод та обсяг обстеження, ревізійні зауваження, загальні підсумки балансу і рахунки прибутків та збитків, аналіз рахунків балансу, аналіз рахунку прибутків та збитків, кінцеві положення. Побудова та форма ревізійного висновку в американський практиці в значній мірі відрізняються від німецької практики. Так, як і в Німеччині, висновки американських аудиторів складаються з тексту та додатків, але кількість останніх, а, головне, їх характер суттєво відрізняється. Текст висновку в Америці поділяється на наступні частини: вступ, аналіз результатів оперативної роботи, аналіз рахунків балансу, метод і обсяг обстеження, висновок

Щодо організаційних висновків (адміністративні стягнення, звільнення працівників, причетність яких встановлюється актом документальної ревізії), то питання про них вирішується керівництвом підприємства за пропозицією ревізора.

З метою підготовки наказу або іншого рішення за наслідками ревізії, спрощення підготовки звітів про контрольно-ревізійну роботу та для здійснення контролю за виправленням порушень на момент закінчення ревізії необхідно скласти узагальнюючу цифрову довідку (розшифровку збитків і донарахувань).

У разі виявлення ревізією прихованих і занижених платежів до бюджету складається рішення за встановленим зразком щодо їх стягнення із застосуванням фінансових санкцій. Це рішення передається для виконання до відповідної податкової адміністрації. Надалі ревізор має відслідковувати процес повного й своєчасного відшкодування збитків, завданих державі.

6.4. Аналіз, оцінка матеріалів ревізії та форми їх реалізації

Рис. 15.5. Форми реалізації матеріалів ревізії

6.5. Ефективність контрольно-ревізійної діяльності

Ефективність контрольно-ревізійної роботи багато в чому залежить від рівня кваліфікації ревізорів, які повинні мати добру теоретичну підготовку, значний практичний досвід, глибокі знання життя, вміти орієнтуватися в найскладніших ситуаціях, розглядати виявлені факти в розрізі загальнодержавних задач. Сучасному ревізору одних лише бухгалтерських знань недостатньо. В зміст поняття спеціальних ревізорських знань включається: теорія контролю і галузева ревізія, теорія та галузевий облік, аналіз господарської діяльності, бухгалтерська експертиза, кримінологія та криміналістика, тобто сукупність знань, які отримано в результаті спеціальної підготовки.

Систему контролю можна вважати ефективною тільки тоді, коли вона забезпечує при найменших витратах досягнення поставлених цілей. Ефективність контролю залежить від: точного визначення його завдань; правильного планування роботи; участі в ньому усіх служб управління; від використання в комплексі різних видів, форм та методів контролю; систематичного підвищення ділової кваліфікації кадрів; чітко налагодженої інформації про чинність законодавчих актів; правильної взаємодії контролюючих та правоохоронних органів; налагодження зв’язків відомчих контролерів з органами КРУ; дієвого контролю за виконанням рішень, прийнятих за матеріалами контролю; постійного вивчення досвіду організації ревізійної роботи і її розповсюдження; удосконалення методики здійснення контролю.

Критеріями ефективності контролю є також фактори, які призначені для визначення ступеня досягнення поставлених цілей: а) витрати часу на здійснення контролю (чим менше витрачається суспільно корисної праці, тим більш ефективним вважається контроль); б) витрати коштів на здійснення контролю (вони повинні бути мінімальними); в) організаційні витрати, які характеризуються кількістю людей, яких відривають від продуктивної праці для здійснення контролю (чим менше засідань, рад, зборів витрачається на контроль, тим він ефективніший); г) кількість та цінність інформації для потреб управління, яка отримується в результаті контролю.

6.6. Використання комп’ютерної техніки в ревізійній роботі

Практичне використання комп’ютерної техніки в діяльності ревізорів може мати місце в наступних випадках (рис. 8.1).

Рис. 8.1. Напрями застосування комп’ютерної техніки в
діяльності ревізора

Для можливості практичного використання комп’ютерів в діяльності ревізорів необхідне виконання наступних умов:

– наявність комп’ютерів у самого ревізора чи у ревізійному органі;

– наявність розроблених макетів вихідних документів, призначених для оформлення робочої документації, узагальнення результатів виконаних робіт;

– наявність програмного забезпечення, здатного реалізувати моделі обробки інформації, а також доступність програмного забезпечення користувачам-ревізорам;

– вміння ревізора працювати з персональним комп’ютером.

Група пакетів прикладних програм загального і проблемно-орієнтованого призначення включає широкий набір готових універсальних програм, з якими повинен вміти працювати ревізор. За їх функціональним призначенням і застосуванням в ревізії виділяють наступні підгрупи (табл. 8.1):

– спеціалізовані статистичні пакети загального призначення;

– бухгалтерські програми та їх окремі модулі;

– програми фінансового аналізу та їх окремі модулі;

– системи підтримки прийняття рішень та експертні системи.

Таблиця 8.1. Пакети прикладних програм загального і

Пакети прикладних програм	Застосування	Види програм
1	2	3
Текстові процесори	Використовуються на всіх стадіях ревізії, що вимагають створення і якісного оформлення робочих документів ревізора. Вони застосовуються при складанні програм і планів ревізії; різних довідок і запитів; робочих документів; при листуванні з третіми особами; підготовці актів ревізій і рекомендацій суб’єкту господарювання тощо	“Word” фірми “Microsoft” “Лексикон”
Табличні процесори	Використовуються при складанні аналітичних таблиць; реалізації прийомів перевірки, перш за все, пов’язаних з оцінкою фактичних показників бухгалтерської звітності і аналізом фінансового стану суб’єкта господарювання, що ревізується; поданні отриманої інформації у графічному вигляді; складанні альтернативних балансів; при створенні робочих табличних документів (наприклад кошторисів, фінансової звітності і т.д.)	“Excel”, “Lotus 1-2-3”

1	2	3
Правові бази даних і довідники	Забезпечують інформаційно-консультаційне обслуговування ревізорів в процесі проведення перевірок. Існує безліч правових баз даних загального призначення, що мають різний ступінь повноти і актуальності. Значно спрощує проведення ревізії можливість звернутись до довідково-правової бази, особливо, якщо вона інтегрована з програмою бухгалтерського обліку і забезпечує контекстне звернення до відповідної нормативної бази безпосередньо з бухгалтерської програми	“Консультант Плюс”; правові системи “Гарант” і “Гарант-Практик”; “1С:Гарант”; “1С:Кодекс”; “1С:Эталон. Полное законодательство России”; “Дело и право”; “Юрисконсульт”; “Референт”
Спеціалізовані статистичні пакети загального призначення	Використовуються ревізорами при проведенні досить складних розрахунків. Вони реалізують набір різних статистичних методів, дозволяють виконувати обмін з найбільш поширеними системами управління базами даних, мають можливість графічного представлення даних	“Mathematics”; “Statistics”; “Quick”; “Statgraphics”
Бухгалтерські програми та їх окремі модулі	З бухгалтерськими програмами ревізори мають справу при проведенні перевірок. Ревізор повинен дати оцінку комп’ютерній системі бухгалтерського обліку підприємства, що ревізується, в тому числі оцінити програму, яка застосовується, правильність її використання тощо. Бухгалтерські програми дозволяють виконувати комплекс робіт, що пов’язані з ревізійними перевірками чи відновленням обліку в обмежені строки, провести ревізію і відновити облік за минулі роки, деякі з програм дозволяють моделювати різні варіанти відображення господарських операцій і отримання фінансових результатів	“1С: Бухгалтерия”; “Парус”; “Галактика”; “БЭСТ 4”; “Толстый Ганс”
Програми електронного документообігу	Дозволяють накопичувати, зберігати, здійснювати швидкий пошук і доступ до документів в електронних архівах, виконувати їх об’єднання, а також забезпечують групову роботу при створенні документу. Часто ревізорам в ході перевірки доводиться мати справу з такими системами і у підприємств, що перевіряються, тоді дається оцінка правильності її застосування. Крім того, якщо система електронного документообігу функціонує у суб’єкта господарювання, то це спрощує і прискорює проведення ревізії на об’єкті через швидкий доступ і отримання необхідних документів	“1С: Электронный документооборот”; “Эскадо”
Програми фінансового аналізу та їх окремі модулі	Орієнтовані на аналіз фінансового стану підприємства, вироблення стратегічних і тактичних рішень управління ним. Програми аналізу дозволяють виконувати перевірку фінансової, податкової та іншої звітності завдяки закладеному в	“ИНЕК-АФСП”; “ИНЕК-АДП”; “1С: АФС”; “ИНЕК-Инвестор”;
1	2	3
	них механізму перевірки взаємопов’язаних показників. Вони забезпечують проведення фінансового аналізу за різними методиками і розраховують велику кількість економічних показників, дозволяють складати і аналізувати бізнес-плани. Деякі програми дозволяють трансформувати фінансову звітність згідно з GAAP і IAS. В останній час засоби фінансового аналізу інтегровані в комп’ютерні системи бухгалтерського обліку і управління підприємством, наприклад в розробці фірм “Галактика”, “Інфософт” “Інтелекс-Сервіс”, “Інформатик”, “Ланкс”, “R-Style SoftWare Lab” та ін.	“Фінексперт”; “СтатЕксперт”; “Три Кита”; “Audit Expert”; “Project Expert”
Системи підтримки прийняття рішень та експертні системи	Використовуються для автоматизації управлінських функцій ревізійних органів. Дозволяють: в сфері фінансів – розрахувати собівартість виконаних робіт на основі погодинної оплати, вести облік виконаних робіт і формувати рахунки за виконані роботи, здійснювати розрахунок і аналіз дебіторської заборгованості; в області документообігу – формувати довідники і тексти договорів, акти про виконані роботи; в області управління персоналом – вести облік тимчасових витрат співробітників за видами робіт в розрізі клієнтів та інших робіт; в інформаційно-аналітичній області – вести детальні довідники контрагентів, структурних підрозділів ревізійного управління та їх співробітників; видів робіт і годинних ставок; в області статистичного аналізу – здійснювати вибірку даних за довільними критеріями, отримувати статистичні форми звітності	“Формула времени”, розроблена фірмою “Русаудит”

Особливістю методики ревізії в умовах застосування персональних комп’ютерів є використання діалогового спілкування людини з машиною, завдяки чому в процесі перевірки виявляються відхилення від чинних норм і нормативів у використанні трудових, матеріальних і фінансових ресурсів. Отримавши набір файлів, згрупованих у базі даних за однорідними ознаками, комп’ютер за спеціальною програмою може дати ревізору відповідь про стан об’єкта, що перевіряється (надходження матеріалів від конкретного постачальника за певний період, кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку з відображення господарських операцій щодо окремих партій матеріалів, суми транспортно-заготівельних витрат, податку на додану вартість тощо). Крім того, діалогове спілкування ревізора з комп’ютером підвищує оперативність контрольних дій, точність і вірогідність інформації про стан контрольованих об’єктів. Усе це позитивно впливає на скорочення термінів проведення ревізії і підвищення її якості.

6.7. Ревізія на підприємствах, що ведуть комп’ютерний облік

При використанні облікових програм підприємство самостійно вносить зміни та обирає внутрішню систему кодування інформації, без якої неможливо правильно вирішити питання стандартизації інформації, скорочення обсягів початкових даних, підвищення рівня оперативності обробки інформації та компактності видачі облікових регістрів. Тому бухгалтерська служба підприємства залежно від інформаційних потреб та їх обсягу визнає необхідну для підприємства структуру побудови кодів, що ускладнює (через неможливу невідповідність систем таких кодувань) роботу ревізора під час здійснення зустрічних перевірок.

При побудові комп’ютерної системи бухгалтерського обліку бухгалтерська служба має можливість швидко обробляти потрібну інформацію та одержувати проміжні результати діяльності, необхідні для потреб управління. Таку ж можливість має ревізор, який здійснює відповідну перевірку підприємства.

При цьому ведення обліку за умов використання комп’ютерних технологій в більшості випадків неодмінно виключає неправильне рознесення первинних даних в облікові регістри, оскільки коректність бухгалтерських записів контролюється програмою при введенні даних з первинних документів в комп’ютер. Зникає також можливість допущення помилки при підведенні підсумків (оборотів) та виведенні кінцевих результатів діяльності. Помилки можуть виникати лише у випадках, коли неправильно визначається економічний зміст господарських операцій. Тому під час перевірки фінансово-господарської діяльності ревізор повинен спочатку вивчити його облікову політику і з’ясувати, чи правильно працівники бухгалтерської служби здійснюють “визнання” тієї чи іншої господарської операції.

Комп’ютери зберігають величезні масиви даних і забезпечують доступ до них, виконують математичну обробку даних, здійснюють відбір даних згідно з встановленими критеріями, своєчасно оновлюють і модифікують дані. Завдяки цьому їх використовують як засіб дослідження при визначенні характеристик і встановленні взаємозалежностей між різними даними.

Експлуатаційні можливості комп’ютерів створюють передумови для автоматизації контрольно-ревізійного процесу. Вони дозволяють здійснювати програмний контроль змісту господарських операцій шляхом широкого використання програмно-методологічних прийомів поточного контролю, перевірки достовірності економічних даних на всіх стадіях технологічного процесу їх обробки.

При проведенні ревізії в умовах комп’ютерної обробки даних зберігається її мета та основні елементи методології. Але середовище комп’ютерної обробки інформації суттєво впливає на процес вивчення ревізором системи обліку та засобів внутрішнього контролю суб’єкта господарювання. Характерними змінами для цих систем у випадку застосування технічних засобів є:

– можливість використання електронних первинних документів поряд з традиційними паперовими документами;

– зберігання нормативно-довідкових показників в пам’яті комп’ютера;

– застосування форми обліку, що орієнтована не на традиційне ручне ведення обліку, а на прогресивні методи формування вихідної інформації та забезпечення її достовірності;

– поєднання синтетичного обліку з аналітичним;

– поєднання систематичного обліку з хронологічним;

– підвищення оперативності та зручності використання облікової та звітної інформації.

Бухгалтерські програми, що використовуються суб’єктом господарювання, з точки зору ревізії, повинні відповідати наступним вимогам:

– простота введення проводок до журналу господарських операцій;

– можливість складання довільних звітів та аналітичних відомостей як за проводками, так і за оборотами;

– здійснення ручного й автоматизованого заповнення податкової та фінансової звітності;

– формування бланків довільної форми, алгоритмів розрахунків;

– зберігання і довільне налагодження ведення обліку і складання звітності за минулі періоди;

– ведення бухгалтерського обліку на різних робочих місцях;

– одночасне ведення обліку кількох підприємств на одному комп’ютері;

– сумісність з іншими бухгалтерськими програмами.

Водночас слід пам’ятати, що в разі автоматизованої обробки даних обліку алгоритми розв’язання завдань на персональних комп’ютерах завжди передбачаються заздалегідь, і вони постійні, тоді як за традиційних форм ведення обліку виконавець, здійснюючи певні операції, може в будь-який момент часу внести зміни до потрібних документів, аби приховати розкрадання, незаконні витрати, приписки тощо, а ревізор за великої кількості документів може й не помітити деякі з них, а особливо, коли здійснюється вибірковий контроль. Оскільки персональний комп’ютер не тільки формує, а й контролює облікові дані відповідно до заданої програми, тобто контроль у разі використання персональних комп’ютерів є обов’язковим у технологічному процесі обробки інформації, то багато порівнянь здійснюватиметься автоматично.

Суб’єкт господарювання зобов’язаний надати ревізорам необхідний доступ до системи комп’ютерної обробки інформації. Разом з тим ревізору замість безпосереднього доступу до комп’ютерної системи можуть надаватися всі необхідні роздруковані матеріали на паперових носіях.

Застосування обчислювальної техніки в обліковому процесі вносить суттєві зміни до системи джерел інформації про об’єкти, що ревізуються.

В умовах застосування комп’ютерних технологій поряд з паперовими носіями інформації створюються й електронні носії. При цьому для ефективного проведення перевірки, ревізор повинен знати, як отримати та обробити дані, що зберігаються на електронних носіях інформації.

Якщо на підприємстві обробка облікової інформації здійснюється за допомогою сучасної комп’ютерної техніки, важливим питанням під час ревізії є вивчення системи контролю, яка використовується на всіх стадіях обробки інформації, а саме: збору, реєстрації, передачі та введення до персонального комп’ютера; складання і обробки машинограм; з’ясування ефективності цієї системи контролю. Особливо уважно потрібно перевіряти вірогідність інформації на технічних носіях, застосовуваних для оформлення операцій, оскільки зловживання й розкрадання, які можуть вуалюватися шляхом неправильного перенесення на машинні носії реквізитів, зазначених у первинних документах, або шляхом подання для обробки підроблених документів, розкрити часто дуже важко, тому що після перенесення інформації з первинних документів на машинні носії зловмисники первинні документи знищують.

Від теорії до практики...

Під час проведення ревізії потрібно обов’язково перевіряти встановлений на підприємстві порядок погашення (анулювання) документів-оригіналів, перезаписаних на носії (дискети, ком пакт диски тощо), пам’ятаючи при цьому, що операції з погашення документів не мають права виконувати працівники бухгалтерської служби, пов’язані з обліком документів, що анулюються

При проведенні комплексної ревізії в умовах застосування комп’ютерів для обробки облікової інформації до складу ревізійної комісії рекомендується включати спеціаліста з технології комп’ютерної обробки економічної інформації. Це необхідно для виявлення “слабких” місць в програмі з контрольних позицій, можливих помилок, для виявлення викривлень в програмі з метою здійснення зловживань тощо.

Основні напрями взаємодії ревізора і консультанта з комп’ютерної обробки даних включають:

– оцінку законності придбання та ліцензійності бухгалтерського програмного забезпечення, яке функціонує в системі комп’ютерної обробки даних суб’єкта господарювання, що ревізується;

– оцінку надійності системи комп’ютерної обробки інформації
в цілому;

– перевірку правильності та надійності алгоритмів розрахунків, що використовуються суб’єктом господарювання;

– формування необхідних ревізору регістрів аналітичного та синтетичного обліку і звітності з використанням програмного забезпечення.

При описі організації системи комп’ютерної обробки облікових даних повинні висвітлюватись наступні питання:

– форма бухгалтерського обліку. Як додаток доцільно описати послідовність обробки облікової інформації, форми первинних облікових документів, зведених регістрів бухгалтерського обліку, вихідних форм, що використовуються;

– розділи та ділянки обліку, що функціонують в середовищі комп’ютерної обробки даних;

– характеристика програмного забезпечення комп’ютерної обробки даних. У суб’єкта господарювання можуть застосовуватися як єдиний пакетний програмний продукт, так і різні програмні продукти для різних розділів та ділянок обліку. При підготовці опису програмного забезпечення необхідно вказати розробника програми, дату введення програмного забезпечення, частоту та методи його оновлення в залежності від змін чинного законодавства;

– обробка і передача даних. В пакетному режимі база даних бухгалтерського обліку оброблюється (оновлюється) в міру накопичення введеної інформації. За наявності структурних підрозділів накопичена за певний період інформація може передаватися в режимі реального часу, якщо є мережевий зв’язок, або на відповідних носіях (дискетах, дисках тощо);

– технічне забезпечення рекомендується оформити у вигляді схеми, що складається з окремих блоків технологічного процесу обробки даних;

– забезпечення архівування та зберігання даних.

В ході перевірки ревізору слід вивчити та оцінити систему документообігу об’єкта, що ревізується, порядок формування, реєстрації, зберігання, обробки документів і трансформації первинних даних в систему записів на бухгалтерських рахунках.

При використанні спеціальних засобів автоматизації збору і реєстрації інформації (датчиків, лічильників, вагів, зчитувачів штрих-кодів (сканерів) тощо) ревізор повинен переконатися в тому, що перевірка цих засобів спеціалістами проводиться регулярно, результати належним чином оформлюються і вживаються відповідні заходи при виявленні відхилень від норми.

Ревізору необхідно враховувати, що застосування програмного забезпечення суб’єктом господарювання значно впливає на ризик появи помилок і відхилень в обліку, причому за різних умов ризик може підвищуватись або знижуватись (рис. 8.2).

За допомогою комп’ютерної техніки проводяться складні розрахунки щодо прогнозування ймовірності нераціонального використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, недостач, розкрадань, зловживань, приписок невиконаних робіт. Це дає можливість зосереджувати увагу ревізорів на тих ділянках, де є наявні ознаки, що свідчать про можливі негативні явища, тому комп’ютери широко застосовуються для діагностики відхилень від нормального режиму роботи в діяльності підприємства, що ревізується.

Застосування ЕОМ в процесі ревізії підприємств полегшує виявлення в документах помилок і приписок, перевірку повноти оприбуткування матеріалів, що надходять від постачальників, реальності відображення в обліку та звітності товарної і реалізованої продукції і перебування продукції в дорозі, реальності перехідних залишків готової і відвантаженої продукції.

При ручній обробці інформації дані про об’єкти ревізії відображаються в первинних документах та облікових регістрах, що складаються вручну. При цьому папір є основою для фіксації даних, а інформація, що зафіксована в документах, – сприймається візуально. Ревізор може її перевіряти без будь-якого розшифрування.

Так, при перевірці касових операцій в умовах паперового обліку ревізор проводить суцільну перевірку. Для цього, зокрема, дані виписок банку, корінці чекових книжок, первинних касових документів порівнюються із записами в касових звітах і регістрах за рахунком 30 “Каса”; залишки на кінець попереднього періоду за касовими звітами порівнюються із залишками на початок наступного, касові документи – з документами і звітами матеріально відповідальних осіб тощо.

За умов ручного ведення обліку ревізору необхідно перевіряти підсумки великої кількості розрахунково-платіжних відомостей, порівнювати первинні документи, які є підставою для нарахування заробітної плати з розрахунковими відомостями. Для виявлення можливих порушень ревізор складає різні групувальні таблиці, на що витрачає багато часу.

Це порушує питання про можливість застосування комп’ютерної техніки і програмного забезпечення для полегшення роботи ревізора в умовах ведення бухгалтерського обліку вручну.

Маючи портативний комп’ютер і відповідне програмне забезпечення, яке містить правильні алгоритми розрахунку необхідних показників, ревізором вводиться вхідна інформація і одержується результативне значення. Порівняння суми, одержаної ревізором, з сумою, що відображена в обліку суб’єкта господарювання, дозволяє визначити правильність розрахунків, що здійснюються бухгалтером.

6.8. Захист інтересів суб’єктів господарювання у відносинах з контролюючими органами.

Матеріали ревізії, як правило, надаються ревізором керівнику контрольно-ревізійної служби.

Задача ревізійного органу – проаналізувати і оцінити матеріали ревізії, що надійшли, щодо:

2) способів і прийомів, що застосовуються для доведення фактів порушень і зловживань, відображених в акті ревізії;

3) достовірності і доказовості висновків ревізії.

До обов’язків керівника ревізійної служби входить перевірка повноти виконання ревізором поставлених програмою завдань. Якщо будь-яке завдання з об’єктивних причин не виконане (не було можливості або необхідності в перевірці), то в акті ревізії необхідно зазначити недоцільність перевірки конкретного питання або причини неможливості її виконання.

Вивчення ревізійних матеріалів в контрольно-ревізійному органі полягає в наступному:

– аналіз достатності даних для складання ревізійних висновків за об’єктами дослідження, що є в матеріалах ревізійної справи;

– економічний аналіз даних, що відносяться до предмету ревізії;

– визначення фактичних показників реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), доходу і прибутку від різних видів діяльності в абсолютних показниках і аналіз відхилень;

– визначення механізму невідповідності первинних документів даним бухгалтерського обліку і звітності, здійсненим операціям і фактичним показникам;

– визначення та обчислення податків, які не сплачені до бюджету, в причинно-наслідковому зв’язку з механізмом невідповідності первинних документів даним бухгалтерського обліку і звітності, здійсненим операціям і фактичним показникам.

При вивченні матеріалів ревізії необхідно дати відповіді на наступні запитання:

1. Які факти порушень і зловживань виявлені ревізією?

2. Як обґрунтувати причини і умови, що сприяли виникненню порушень, і чи всі вони виявлені?

3. Хто з посадових осіб здійснив порушення, чи є дані, які дозволяють підозрювати в порушенні інших осіб?

5. Чи визначено розмір матеріальної шкоди, що була спричинена порушеннями, та чи є потреба в уточненні, відшкодуванні шкоди?

6. Чи є дані, які ставлять під сумнів якість ревізійних матеріалів, чи не допущено при ревізії порушення правил поведінки зацікавлених осіб?

8. Чим підтверджуються встановлені факти, які з них можна вважати достовірними, а які потребують додаткової перевірки?

9. Чи всі необхідні документи додані до акту ревізії, яких документів не вистачає, чи зазначено, де вони знаходяться?

Аналізуючи наведені питання, керівник ревізійного органу одночасно дає їм оцінку. Якщо наведені в акті порушення розглядаються як зловживання, то потрібно з’ясувати обґрунтованість висновків ревізора, для чого слід встановити:

а) на підставі яких даних ревізором зроблено висновки і чи підтверджуються вони документально?

б) якими способами ревізії встановлено факти зловживань, чи правильно вони були застосовані?

г) чи оскаржують зацікавлені особи висновки ревізора і чи правильно ревізор їх спростував?

При аналізі та оцінці похідних документів важливо переконатися в тому, що відомості, які в них містяться, підтверджені документально. Відсутність деяких оригіналів документів для пояснення зацікавлених осіб ускладнює розгляд матеріалів ревізії. В цьому випадку потрібно вимагати їх доповнення, а при необхідності повертати матеріали ревізії для дооформлення ревізору. Коли в матеріалах ревізії є дані лише про незначні господарські порушення, за якими можуть бути приховані зловживання, і якщо висновки ревізора викликають сумнів, то бажано провести додаткову ревізію, а потім виносити рішення за її матеріалами. При розгляді матеріалів ревізії необхідно встановити, чи залучались в будь-якій формі до участі у ревізії особи, службова діяльність яких ревізувалась: чи володіють ревізори тими чи іншими спеціальними якостями, чи були використані всі необхідні матеріали, чи не перевищували ревізори своїх повноважень.

При аналізі та оцінці висновків і пропозицій ревізора необхідно встановити правильність складання ревізором висновків, їх достовірність, об’єктивність і обґрунтованість.

Об’єктивність висновків гарантується незацікавленістю ревізора в результатах ревізії, а також правом зацікавлених осіб бути присутніми при здійсненні ревізії і давати пояснення ревізору.

Обґрунтованість висновків ревізора вивчається щодо правильності отриманих ревізором вихідних даних для ревізії, повноти застосування методики дослідження, правильності посилання ревізора на існуюче положення при обґрунтуванні тих чи інших фактів. У випадку неспівпадання висновків ревізора і матеріалів ревізії необхідно з’ясувати причини. Для перевірки обґрунтованості висновків ревізії велике значення мають додані до акту пояснення зацікавлених та інших осіб. Необхідно, перш за все, встановити, чи за всіма фактами порушень і зловживань, які були виявлені ревізією, отримано пояснення, які потім детально аналізуються, з’ясовується, чи погоджуються зацікавлені особи з висновками ревізора, чим вони пояснюють факти порушень та зловживань. Якщо зацікавлені особи оскаржують висновки ревізора, то необхідно детально вивчити їх скарги, в яких можуть міститись зауваження щодо правильності проведеної ревізії. Якщо висновок ревізора наданий не по всіх поясненнях або він не достатньо чіткий, від ревізора вимагаються додаткові висновки.

Завершальний етап ревізії – реалізація її матеріалів. Від цього безпосередньо залежить ефективність ревізій, які проводяться. Ревізія може виявити значні порушення і зловживання з боку керівників підприємств, інших посадових і матеріально відповідальних осіб або незначні порушення та упущення в господарській діяльності. Залежно від характеру виявлених фактів застосовується наступна форма реалізації ревізійних матеріалів: 1) усунення виявлених недоліків і стягнення завданої шкоди ревізуючими в ході ревізії; 2) усунення виявлених недоліків і стягнення завданої шкоди після проведення ревізії органом, який призначив ревізію. Обидві форми тісно взаємопов’язані і доповнюють одна одну.

Усуватись виявлені в ході ревізії порушення і відшкодовуватись заподіяна підприємству шкода може такими шляхами: а) при виявленні зловживань ревізор передає матеріали ревізії в прокуратуру; б) при виявленні дебіторської заборгованості або недостач ревізор через керівництво підприємства, що ревізується, або прокурора звертається з позовом до суду; в) в ході виявлення господарських порушень ревізор інформує про них керівника підприємства, що ревізується, і в процесі ревізії дає обов’язкові для нього вказівки про усунення встановлених порушень, повідомляючи одночасно про це керівника, який призначив ревізію; г) в кінці ревізії ревізор складає проект наказу керівника підприємства про усунення виявлених ревізією порушень та відшкодування заподіяної шкоди, який додається до матеріалів ревізії і є обов’язковим до виконання для всіх працівників підприємства; д) результати ревізії ревізор доповідає колективу підприємства, на якому проведено ревізію (рис. 15.5).

Рис. 15.5. Форми реалізації матеріалів ревізії

Головним в діяльності ревізорів є складання заходів щодо усунення виявлених недоліків. Неправильно повідомляти керівників підприємств, що ревізуються, про виявлені недоліки лише в момент підписання акту. Їх необхідно інформувати про виявлені порушення постійно.

Ревізор має право в ході ревізії давати керівникам підприємств, що ревізуються, обов’язкові для них вказівки про усунення порушень, що мають місце, одночасно інформуючи про це керівника, який призначив ревізію. В ході ревізії він також може ставити питання про звільнення від роботи осіб, у яких на підставі перевірених документів встановлено значні недостачі, лишки тощо; пред’являти до таких осіб вимоги про відшкодування завданої ними шкоди; передавати проміжні акти ревізії слідчим органам; рекомендувати керівнику підприємства усунути в господарській діяльності або в обліку окремі недоліки, які обумовили або можуть викликати невиробничі втрати, псування активів, розкрадання тощо. Описуючи в акті ревізії виявлені зловживання, слід зазначати, які з них усунені в ході ревізії.

Якщо ревізор виявив документально обґрунтовані зловживання або розкрадання, то він може передати матеріали ревізії в прокуратуру. Матеріали про недостачу майна незалежно від того, чи встановлені причини такого порушення, передаються до слідчих органів протягом п’яти днів через керівника ревізованого підприємства. Нижче наведено зразок заяви до прокуратури про притягнення матеріально відповідальної особи до кримінальної відповідальності.