Аудиторский риск и аудиторские доказательства

Методические рекомендации

Для понимания темы рекомендуется ознакомиться с теоретическим материалом, ответить на контрольные вопросы. За выполнение задания преподавателем выставляется зачет.

При изучении темы по рискам деятельности аудиторовследует понять, что аудиторский риск является составной частью системы финансово-экономических рисков, который формируется под влиянием одних и тех же факторов, более того для минимизации рисков необходима информация, полученная аудитором в виде аудиторских доказательств.

Теоретический материал. Аудиторский рискнеобходимо рассматривать как составную часть системы финансово-экономических рисков. В значительной мере общий аудиторский риск формируется под влиянием одних и тех же факторов. Риск наличия искажений в финансовых документах имеет два аспекта: внутренний и риск в случае контрольной проверки.

Украинские специалисты рассматривают общий аудиторский риск как совокупность присущего риска, риска контроля, риска невыявления искажений.

В Национальных нормативах № 12 "Оценка системы внутреннего контроля предприятия и риска, связанного с эффективностью ее функционирования" и № 32 "Оценки присущий риска и риска несоответствия внутреннего контроля, их влияние на независимые процедуры аудиторской проверки" сущность и определение разных видов риска имеют расплывчатый характер.

Оценка аудиторского риска представлена в более чем шести международных нормативах аудита. Поскольку Национальные нормативы аудита Украины утверждены решением АПУ № 73 от 18.12.98 и проходят адаптацию на территории Украины, аудиторские фирмы и аудиторы-предприниматели обязаны их придерживаться.

Риск аудита или общий риск — это риск того, что аудитор может высказать неадекватную мысль в тех случаях, если в документах финансовой отчетности имеются существенные искажения (при неправильно подготовленной отчетности будет представлено аудиторское заключение без замечаний).

Риск аудита имеет три составляющих:

• присущий риск;

•риск, связанный с несоответствием функционирования внутреннего контроля;

• риск невыявления ошибок и искажений.

Присущий риск — это способность остатка на определенном бухгалтерском счете или в определенной категории операций существенных ошибок, или предрасположенность к ошибкам по этим показателям в комплексе с ошибками на других счетах или по операциям, с предположением, что мероприятия внутреннего контроля предприятия на них не распространялись.

Риск несоответствия внутреннего контроля предприятия — это вероятность того, что недостоверная информация, которая может существовать по классу операций или классу заключенных соглашений и может быть существенной как отдельно, так и в совокупности с недостоверной информацией по другим счетам или классам операций, не будет предупреждена или своевременно выявлена системой внутреннего контроля предприятия.

Риск контроля — это риск от неэффективности внутреннего контроля. Ведь система внутреннего контроля и аудита не всегда функционирует эффективно, и ошибки, которые могут случиться в системе, исправлены персоналом предприятия.

Риск невыявления непосредственно связан с проведением независимых процедур проверки. Сделанные аудитором оценки несоответствия внутреннего контроля и оценка внутреннего риска влияют на характер, сроки и объем аудиторских процедур, которые используются аудитором с целью уменьшения вероятности невыявления ошибок и искажений и доказывают риск аудита к благоприятному уровню. Определенный риск невыявления ошибок существует всегда, даже если аудитор проверит 100 % остатков по счетам или все виды операций, так как большая часть аудиторских доказательств имеет скорее накопительный, чем итоговый характер.

Риск невыявления ошибок состоит в том, что аудиторские процедуры не всегда могут обнаружить ошибки по остаткам на определенном счете и по определенной операции.

С целью уменьшения аудиторского риска аудитор учитывает сделанные им оценки присущего риска и риска несоответствия внутреннего контроля при определении характера, сроков и объемов независимых процедур проверки.

В процессе производства на всех стадиях и циклах деловой активности работники предприятия (намеренно или не намеренно) могут прибегать к искажениям и фальсификации. В результате таких действий предприятия могут иметь большие материальные и моральные потери, поэтму одной из основных задач аудита является выявление ошибок и фактов мошенничества, а также осуществление необходимых мероприятий по предупреждению возможных потерь предприятия. Для эффективной работы по выявлению и устранению ошибок и злоупотреблений в 1982 г. был разработан и утвержден международный норматив аудита "Обман и ошибка" Комитета по аудиторской практике (АРС) и инструкция "Ответственность аудиторов в связи с злоупотреблениями, другими аномалиями и ошибками". С 1 января 1999 г. в Украине приобрел силу национальный норматив аудита № 7 "Об ошибках и мошенничестве". Целью этого норматива является "обязательство правильного толкования и использования терминов "мошенничество" и "ошибка" с позиций подготовки аудиторского заключения, определения риска аудита и влияния мошенничества и ошибок на достоверность финансовой отчетности клиента".

Мошенничество предусматривает намеренный неправильный показ финансовой информации одним или несколькими должностными лицами из структуры руководства и служащих предприятия (может осуществляться путем манипуляций, фальсификаций и изменений записей на счетах бухгалтерского учета, в учетных реестрах или документах; намеренного неправильного отнесения к активам разных статей; уничтожения или пропуска записей операций или документов; отражения операций без раскрытия их содержания; подготовки и использования в учете фальсифицированных первичных документов).

Ошибка касается неумышленных нарушений в отражении финансовой информации, которые возникают в результате арифметических, грамматических или других ошибок в записях учетных данных; неумышленного пропуска или ложного представления об отдельных фактах; неправильного отражения счетных устройств; разных отклонений от правил контроля за деятельностью служебных лиц.

Обман является следствием намеренного нарушения в отображении финансовой информации одним или несколькими должностными лицами среди руководства и служащих предприятия.Он может осуществляться путем фальсификации, подделки или изменения записей на счетах бухгалтерского финансового учета или неправильного отнесения к активам или пассивам отдельных статей; уничтожения или пропуска отдельных хозяйственных операций или документов и т.п.

Аудит должен проводиться так, чтобы обеспечить гарантию раскрытия существенных неточностей в бухгалтерском учете и отчетности.

Различают два основных вида неточностей:

· ошибки,

· отклонения от норм.

Ошибка — это неумышленное искажение данных бухгалтерского учета и отчетности, а отклонение от нормы, наоборот, — неумышленное искажение показателей учета и отчетности.

Если аудитору удалось обнаружить злоупотребления, то он должен прежде всего выяснить, как они сказались на финансовой отчетности, а, следовательно, подвергнуть сомнению правильность этой информации. Однако если аудитор пришел к выводу, что наличие незаконных действий ставит под сомнение информацию финансовой отчетности, поскольку она неправильно отображает реальное состояние дел, то он обязан соответственно изменить свое заключение. Аудитор может также пересмотреть и собственное отношение к администрации. Если она знала про выявленных аудитором фактах незаконных действий, но не сообщила о них раньше, то возникает серьезное сомнение относительно доверия к такой администрации.

Если клиент отказывается принять измененное аудиторское заключение или не принимает никакие меры, чтобы исправить недостатки в учете и отчетности, то аудитор может отказаться от дальнейшего выполнения заказа. Однако это решение имеет серьезные последствия и принятие его требует консультаций с юрисконсультом аудитора.

Особое внимание следует обратить на ответственность администрации (не аудитор, а администрация фирмы-клиента отвечает за правильность учетной политики, за создание и использование соответствующей системы внутрихозяйственного контроля и за объективное составление финансовой отчетности). Отчетность публичных фирм-клиентов может включать отчет об обязанностях их администрации и об отношениях с аудиторскими фирмами.

Для составления обоснованных отчетов аудитор должен иметь полную, достоверную и надежную информацию — аудиторские доказательства. Стандарты относительно количества, качества и процедур получения аудиторских доказательств установлены в национальном нормативе аудита "Аудиторские доказательства" № 14. Источниками информации могут быть учетная система, первичные документы, материальные активы, рабочие предприятия, контрагенты.

Все первичные документы и учетные записи должны вестись в соответствии с требованиями постановления Кабинета Министров Украины "Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине" от 3 апреля 1993 г. № 250 и "Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете", утвержденного Приказом Министерства финансов Украины от 14 мая 1995 г. № 88, Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16 июля 1999 г. № 996-ХІV (с изменениями и дополнениями). Этот Закон вступил в силу с 1 января 2000 года. В соответствии с Программой реформирования системы бухгалтерского учета с применением международных стандартов, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 28 октября 1998 г. № 1706, вступил в силу целый ряд положений (стандартов) бухгалтерского учета, инструкций и методических указаний.

Количество и качество информации, которой может владеть аудитор, во многом определяет качество аудиторского заключения, его адекватность финансовому и имущественному состоянию предприятия.

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором, служащая базой для подготовки аудиторского заключения (отчета). Аудитор должен получить такое количество аудиторских доказательств, которое позволило бы ему подготовить аудиторское заключение.

Аудиторские доказательства включают первичные документы и учетные записи, которые лежат в основе составления отчетности, а также информацию, которая подтверждается из других источников.

Прямые доказательства — это данные, которые подтверждаются первичными документами и учетными записями.

Прямые доказательства подразделяют на:

· материальные— это документы и натуральные объекты,

· нематериальные — это моментные явления, а также информация контрагентов предприятия, на котором проводится аудит.

Аудиторские доказательства получают путем объединения тестов систем контроля и процедур проверки на существенность.

На достаточность аудиторских доказательств влияет ряд факторов:

· оценка аудитором характера и величины риска, присущего как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне остатков на счетах или по классу операций;

· характер систем учетаи внутреннего контроля и оценка рисков контроля;

· опыт, приобретенный в процессе предшествующих аудиторских проверок;

· результаты аудиторских процедур с возможными выявленными фактами ошибок или мошенничества;

· источник и надежность имеющейся информации.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения — внутреннего или внешнего, а также от их характера.

По характеру различают:

· визуальные,

· документальные,

· устные доказательства.

Аудиторские доказательства, полученные от внешних источников (например, подтверждение, полученное от третьего лица), более надежны, чем полученные из внутренних источников.

Аудиторские доказательства, полученные от внутренних источников информации предприятия, которое проверяется, надежны в случае наличия эффективных систем учета и внутреннего контроля.

Аудиторские доказательства, полученные с помощью проведенных тестов, надежнее тех, которые получены от работников предприятия.

Аудиторские доказательства в форме документов или письменных подтверждений надежнее, чем устные подтверждения.

По доказательности документы, которые проверяются, делятся на:

• первичные документы — письменные свидетельства, которые фиксируют и подтверждают хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение;

• учетные записи (учетные регистры) — носители специального формата (бумажные, машинные) в виде ведомостей, ордеров, машинограмм и т.п., предназначенные для хронологического, систематического или комбинированного накопления, обоснования и обобщения информации первичных документов, принятых к учету;

• главная книга — регистр синтетического учета, в котором отражаются остатки на начало и конец отчетного периода, обороты по дебету и кредиту соответствующих счетов;

• финансовая отчетность — баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, отчет о собственном капитале;

• инвентаризационные материалы (описи, сличительные ведомости, счета естественной убыли);

• расчеты, декларации, сметы, калькуляции, договора, контракты, учредительные документы, уставы, приказы, распоряжения, бизнес-планы;

• оперативная, статистическая, налоговая отчетность;

• материалы проверок и ревизий, проведенных органами налоговой службы, государственной контрольно-ревизионной службы, статистики, банков и др.;

• материалы внутрихозяйственного контроля (внутреннего аудита);

• данные документального и фактического контроля, экспертных проверок, лабораторных анализов, контрольных измерений, проведенных с участием аудиторов;

• письменные и устные заявления, объяснительные и докладные записки материально ответственных и должностных лиц, субъектов предпринимательской деятельности, заказчиков и документы, которые рабочие предприятия ведут по собственной инициативе, неофициальные документы, вспомогательные документы — документы, в которых изложено мнение лиц, работающих на предприятии.

Неофициальные и вспомогательные документы доказательного значения не имеют, однако могут быть использованы при выборе направления проведения исследование и проверки.

Документальное оформление аудиторской проверки проводят на основании статей 7, 21 Закона Украины "Об аудиторской деятельности", национальных нормативов аудита: № 6 "Документальное оформление аудиторской проверки"; № 26 "Аудиторский вывод"; № 27 "Другая информация в документах, которые касаютсяпроверенной аудитором финансовой отчетности предприятия"; № 28 "Аудиторские выводы специального назначения"; № 29 "Оценка перспективной финансовой информации".

В соответствии с этими документами документальное оформление аудита состоит из двух видов документов: рабочего и итогового.

В Законе Украины "Об аудиторской деятельности" не упоминается о порядке составления рабочих документов аудитора и ведении аудиторского досье. Этот пробел заполнил национальный норматив аудита № 6 "Документальное оформление аудиторской проверки". В международных аудиторских стандартах также нет положения относительно ведения аудиторских рабочих документов и методика их составления зарубежными аудиторскими фирмами имеет конфиденциальный характер.

Рабочая документация должна быть четкой и понятной, чтобы можно было легко определить объем проведенной работы, проверить обоснованность сделанных выводов. Рабочая документация должна составляться в процессе проведения аудита.

Рабочая документация должна отражать такие сведения о любом из объектов проверки:

· использованные методики и тесты;

· полученная информация;

· выводы.

Рабочие документы аудитора — это записи аудитора, осуществленные во время планирования, подготовки и проведения проверок, обобщения их данных, а также документально зафиксированная информация, полученная в процессе аудита от предприятия-клиента, третьего лица или устные сообщения, задокументированные аудитором с помощью тестирования.

Задача аудитора — вести документацию с дел, которые касаются принятых решений по результатам осуществленной аудиторской проверки, которая будет положена в основу аудиторского заключения.

Рабочая аудиторская документация может быть оформлена в виде стандартных форм и таблиц на бумаге или зафиксирована на электронных носителях информации или на видеопленке.

После окончания проверки рабочие документы остаются у аудитора, собственностью которого они являются. Аудитор должен обеспечить надежное сохранение рабочих документов. Рабочие документы могут быть изъяты у аудитора по решению следственных органов или суда.

Рабочие документы составляют по произвольной форме, однако они должны содержать:

· необходимую справочную информацию о клиенте (юридическую, организационную, другую);

· копии юридических первичных и других документов;

· документацию о планировании аудита;

· краткое описание выполненной работы;

· метод проведения аудита (сплошной или выборочный);

· информацию о проведенных тестах систем контроля, процедуры проверки на существенность, аудиторские свидетельства;

· замечания по результатам проверки;

· перечень документов, не представленных для проверки;

· мнение аудитора о способах устранения выявленных недостатков;

· описание системы внутрихозяйственного контроля в проверяемой организации (с выделением слабых мест и положительных сторон);

· программу аудита с отметками о ходе ее выполнения и причинах отклонений;

· объяснения и справки персонала проверяемой организации по вопросам, заданным аудитором;

· выводы посторонних аудиторов или экспертов;

· выводы, сделанные аудитором для разных объектов аудита;

· прочие другие свидетельства и разъяснения.

Именно на основании рабочих документов аудитора составляют выводы и рекомендации, отражаемые затем в аудиторском заключении. Поэтому все основания для таких выводов должны недвусмысленно опираться на рабочие документы аудитора.

Завершающим этапом аудита является составление аудиторского заключения, которое должно отвечать требованиям Закона Украины "Об аудиторской деятельности" (ст.7, 21) и национальным нормативам аудита.

Результаты аудиторской проверки отражаются в аудиторском отчете. Он содержит сведения о состоянии учета, внутреннего контроля, достаточности и достоверности финансовой отчетности. В связи с тем, что содержание аудиторского отчета зависит от конкретных обстоятельств и следствий проверки, он составляется в произвольной форме. Аудиторский отчет составляется для заказчика и может быть опубликован только по его разрешению.

По результатам аудиторской проверки подготавливают аудиторское заключение, состоящее из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.

Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, проводившим проверку, и заверяется его личной печатью.

Аудиторское заключение брошюруют вместе с бухгалтерской отчетностью и предоставляют для ознакомления исполнительной дирекции и акционерам (участникам) экономического субъекта. При этом всем внешним заинтересованным лицам (в налоговые службы, в кредитные учреждения, в средства массовой информации в случае публикации баланса, и т.п.) предоставляется только итоговая часть аудиторского заключения, содержащая вывод о степени достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение — это официальный документ, удостоверенный подписью и печатью аудитора (аудиторской фирмы), составленный в установленном порядке по результатам проведения аудита и содержащий выводы относительно достоверности финансовой отчетности, полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.

Аудиторское заключение составляется в произвольной форме, но обязательно должно включать следующие разделы:

· заголовок аудиторского заключения;

· назначение аудита;

· введение;

· масштаб проверки;

· заключение аудитора о проверенной финансовой отчетности;

· дата составления аудиторского заключения;

· адрес аудиторской фирмы;

· подпись, заверяющая аудиторское заключение.

Аудитор может оценить существенность ошибок в системе учета и внутреннего контроля предприятия клиента, обнаружить степень их влияния на финансовую отчетность.

Следует указать на то, использовался или не использовался принцип выборочной проверки информации и что во время проверки аудитор обращал внимание только на существенные ошибки.

Аудитор должен предупредить руководство предприятия, на котором проведена аудиторская проверка, о его ответственности за несвоевременное представление аудиторского заключения налоговым органам в случае проведения обязательного аудита.

Аудиторское заключение составляют с соблюдением установленных норм и стандартов, оно может содержать подтверждения или аргументированный отказ от подтверждения достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству финансовой отчетности предприятия-клиента. Перед составлением аудиторского заключения аудитор окончательно оценивает аргументированность своих утверждений и доказательств.

Аудиторское заключение может быть:

· безусловно положительным,

· условно-положительным,

· отрицательным,

· дается отказ от предоставления заключения о финансовой отчетности предприятия.

1.Безусловно положительное заключение — предоставленная информация дает соответствующее действительности и полное представление о реальном составе активов и пассивов, хозяйственная деятельность осуществляется в соответствии с действующим законодательством, система учета отвечает законодательным и нормативным требованиям, финансовая отчетность составлена на основании настоящих данных учета и достоверно отображает финансовое состояние.

2.Условно-положительное заключение (существует фундаментальная неуверенность). В связи с невозможностью проверки отдельных фактов аудитор не может высказать свое мнение относительно указанных моментов, но они имеют ограниченное влияние на состояние дел в целом и не искажают действительное финансовое состояние.

Аудитор считает возможным подтвердить, что за исключением упомянутых ограничений предоставленная информация свидетельствует о соответствии хозяйственной деятельности действующему законодательству. Система учета отвечает законодательно-нормативным требованиям. Финансовая отчетность составлена на основании достоверных данных и в целом достоверно отражает фактическое финансовое состояние.

3. Отрицательное заключение. Аудитом установлены нарушения. Они искажают реальное состояние дел в целом. Принятая система учета не отвечает законодательным и нормативным требованиям. Данные финансовой отчетности не отвечают учетным данным. Таким образом, данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности не дают достоверного представления о действительном финансовом состоянии.

4. Отказ от предоставления заключения. В связи с невозможностью проверить факты аудитор не может высказать мнение относительно указанных моментов. Представленные данные существенно влияют на соответствующее действительности состояние дел в целом. В связи с отсутствием достаточных аудиторских свидетельств аудитор не может выдать объективное аудиторское заключение.

Если составляется отрицательное заключение или дается отказ от предоставление заключения, то должны приводиться аргументы, которыми руководствовался аудитор во время подготовки таких видов заключений.

При разных обстоятельствах стандартная форма аудиторского заключения может изменяться. Любые изменения относительно стандартного положительного заключения называются "отклонением" от него. Такие изменения бывают трех видов:

· ограничение;

· модификация аудиторского заключения;

· дополнение к аудиторскому заключению.

Заключение с ограничениями отражает: ссылку на наличие отклонений от действующих в Украине принципов учета; ограниченный масштаб аудиторских процедур; невозможность предоставления аудиторского заключения по непроверенной отчетности или в связи с нарушением независимости аудитора; невозможность вынесения аудиторского заключения, которое подтверждало бы достоверность отчетности, через неадекватность достоверной информации.

Модифицированное аудиторское заключение — это заключение, которое содержит дополнительные объяснения, но в само заключение ограничения не вносятся.

Дополненное (расширенное) аудиторское заключение — это заключение, приложение к стандартным разделам которого содержит комментарии и сведения по разным вопросам: важности информации; недостатков относительно представленной отчетности или аналитического учета; разные объяснения, в том числе относительно отношений с контрагентами, экономических рисков, судебных процессов.

Контрольные вопросы

1.Каковы могут быть ошибки и незаконные действия аудиторов?

2.Сформулируйте общее понятие аудиторского риска?

3.Какова формула аудиторского риска и ее составляющие?

4.Каковы методы аудиторской проверки?

5.Кто является пользователем материалов аудиторских заключений?

6.Какие методы экономического анализа применяются в аудите?

7.Какие существуют виды аудиторского заключения?

8.Описать состав и содержание аудиторского заключения?

9.В чем состоит достоверность и достаточность аудиторских доказательств?

10.Система организации внутреннего контроля и ее влияние на величину аудиторского риска?

Дата добавления: 2014-01-04