Подложные записи в аналитическом учете и принципы их обнаружения

Защитные функции бухгалтерских счетов, используемые в юридической практике, реализуются в основном в системе аналитического учета. Это обусловлено тремя причинами.

Во-первых, защита имущественных интересов собственника является одной из главных задач аналитического учета;

во-вторых, именно в аналитическом учете содержатся конкретные сведения о движении хозяйственных средств и их источников, что во многом способствует работе юристов по поиску признаков преступлений и собиранию доказательств;

в-третьих, аналитический учет оказывает влияние на возникновение и выбор способа преступления.

Особое значение имеет то, что данные аналитического учета образуют один из компонентов системы экономической информации. Отражая хозяйственную деятельность, измененную событием преступления, или сами, изменяясь в процессе этого события, записи аналитического учета могут эффективно использоваться в процессе выявления и доказывания уже совершившихся преступлений. Наряду с этим, общее состояние аналитического учета во многом предопределяет эффективность защитных функций всей системы бухгалтерского учета на том или ином хозяйственном объекте и способствует предупреждению правонарушений.

Аналитический учет по сравнению с синтетическим реагирует на признаки уже совершившихся правонарушений. Сигналом о возможных злоупотреблениях могут быть различные отклонения от обычного порядка формирования текущих остатков по аналитическим счетам. Например, возникновение кредитовых остатков по активным и дебетовых по пассивным счетам.

Записи в аналитическом учете как в одном из источников получения доказательств коренным образом различаются в зависимости от степени их документальной обоснованности. В этой связи могут встречаться две основные ситуации. Первая характеризуется полным соответствием учетных записей содержанию первичных бухгалтерских документов, что позволяет оценить данные аналитического учета как доброкачественные.

Вторая ситуация характеризуется разрывом между содержанием первичных документов и записями в аналитическом учете. Записи, не подтвержденные документами, признаются необоснованными.

Доброкачественные данные аналитического учета в практике правоохранительных органов используются при решении следующих задач:

1) установления признаков вымышленной (или не полностью отраженной) в первичной учетной документации хозяйственной деятельности;

2) определения суммы, структуры и периода образования недостач (излишков) после проведения инвентаризации;

3) выявления признаков подлога в сохранившихся первичных документах и в материалах инвентаризаций;

4) сужения круга поиска при выявлении конкретных сомнительных операций и первичных документов, требующих более углубленной проверки.

При решении первой задачи данные аналитического учета о движении ценностей подвергаются формальной проверке, в процессе которой устанавливается их логическое несоответствия реальному содержанию осуществляемой на предприятии хозяйственной деятельности.

Данные аналитического учета могут использоваться для решения второй и третьей задачи путем выявления подлогов в материалах инвентаризации, когда в акте результатов инвентаризации или сличительных ведомостях указаны заведомо неверные данные о книжных остатках материальных ценностей, вытекающие из данных учета на момент проведения инвентаризации. При этом период образования недостачи может быть определен путем хронологического анализа аналитических записей.

Решение четвертой задачи предполагает изучение относительной распространенности наиболее уязвимых хозяйственных операций, под видом которых в определенной хозяйственной сфере чаще всего скрываются наиболее типичные способы совершения преступлений. Уровень распространенности уязвимых операций на предприятии может быть определен в сравнении с их повторяемостью на идентичных хозяйственных объектах или на одном и том же объекте, но за несколько аналогичных периодов, за время работы разных должностных либо материально- ответственных лиц.

Так, независимо от состояния учета, с позиции возможного подлога в документах, уязвимыми можно признать операции по приобретению учреждениями, организациями на условиях безналичного расчета в системе торговых организаций мелкооптовых партий товара. Относительно высокая распространенность таких операций по отношению к отдельным покупателям и видам товаров может быть понята как сигнал о возможных злоупотреблениях. В этом случае он требует проверки на основе анализа соответствующих первичных документов.

В процессе доказывания выявленных преступлений признак относительной распространенности уязвимых операций также может иметь существенное значение, но для решения другой задачи — поиска ранее неизвестных подложных документов как важных дополнительных доказательств, необходимых для объективного установления всех обстоятельств расследуемого уголовного дела.

Одним из доказательств подлога в первичных документах может быть, в частности, обнаружение на какой-то момент времени отклонения от обычного порядка формирования текущих остатков по аналитическим счетам (например, возникновение кредитового остатка по активному счету). Такое несоответствие, зафиксированное в акте ревизии, может использоваться при доказывании подлога в документах — бестоварность расходной операции, неполное оприходование ценностей и т. п.

По данным аналитического учета может быть восстановлен внешний вид утраченных (уничтоженных) первичных бухгалтерских документов, после чего содержание таких документов в ряде случаев подвергают детальной проверке. Необоснованные записи в аналитических счетах могут быть следствием как случайных ошибок, допущенных работником бухгалтерии, так и результатом намеренных действий по искажению данных учета. На практике для правильной квалификации деяния очень важно разграничить ошибку учете от умышленного искажения его данных.

При доказывании различных обстоятельств уголовного дела и, в частности, при установлении круга лиц, принимавших участие в преступлении, возможно использование подложных записей, обнаруженных в регистрах аналитического учета. В этой связи необоснованные учетные записи классифицируются по трем основаниям.

По полноте охвата видов бухгалтерских счетов различают сквозные (охватывающие как синтетический, так и аналитический учет) и локальные (затрагивающие какой либо один из них). При этом сквозные подложные записи не вызывают разрыва между данными синтетического и аналитических счетов, что нейтрализует часть защитных функций учета. Локальные подлоги в синтетическом учете всегда вызывают разрывы с данными аналитического учета, поэтому встречаются в юридической практике крайне редко. Локальные подлоги в аналитическом учете не вызывают нарушений равновесия с данными синтетического учета. Чаще всего такие бездокументные записи осуществляются одновременно в аналитических счетах и по одному и тому же синтетическому счету.

По отношению к документам различают бездокументные записи и записи в ненадлежащие счета (когда документ имеется, но запись не соответствует его содержанию), записи, выполненные в сумме, заниженной по сравнению с документом.

По способу выполнения различают подлоги, маскируемые под видом необоснованных цифровых записей и записей, выполненных путем заведомо неверных арифметических подсчетов, в синтетических и аналитических счетах. Применение данного способа выполнения необоснованных записей хотя бы в одном из двух корреспондирующих счетов наиболее убедительно свидетельствует об умышленном искажении данных бухгалтерского учета.

Наибольшую сложность представляет отграничение заведомо необоснованных сквозных учетных записей, не соответствующих по содержанию первичным бухгалтерским документам, от случайных ошибок. Такие записи особенно часто выступают в качестве доказательств по делам о налоговых спорах и преступлениях, связанных с укрытием части налогооблагаемой прибыли. Даже при наличии надлежаще оформленных документов некоторые виды расходов предприятия не допускается относить на издержки производства, а необходимо осуществлять за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

В тех случаях, когда подобные расходы бухгалтер относит на издержки производства (т.е. в дебет счета 20), сумма налогооблагаемой прибыли, показываемая в финансовой отчетности, неизбежно уменьшается. Нарушение установленных корреспонденции счетов бухгалтер часто объясняет своей некомпетентностью. Единственным средством проверки объективности таких объяснений является использование метода аналогий. Выясняют, во всех ли аналогичных случаях бухгалтер применял неправильные корреспонденции счетов, или встретившиеся нарушения представляли исключение из правила и касались только отдельных хозяйственных операций.

Чтобы исключить предположение о случайной ошибке, любая подложная учетная запись должна быть предварительно классифицирована по всем трем судебно-бухгалтерским основаниям. Определенное место, которое занимает необоснованная запись в рассмотренной классификационной системе определяет методику сбора доказательств о факте намеренного искажения учетных записей.

Дата добавления: 2014-01-05