Затраты

┌───────────────┬─────────────────────────────┬─────────────────────────┐

│ Переменные │ Постоянные │ Смешанные │

├───────────────┼─────────────────────────────┼─────────────────────────┤

│Прямые матери-│Амортизация основных средств│Материально-техническое │

│альные затраты.│общехозяйственного назначения│обслуживание. Затраты на│

│Прямые трудовые│Заработная плата работников│телефон. Затраты на отоп-│

│затраты. Энер-│управленияю. Арендная плата.│ление. │

│гия на техноло-│Большенство других статей уп-│ │

│гические цели │равленческих расходов (транс-│ │

│ │портное обслуживание управ-│ │

│ │ленческого персонала, охрана,│ │

│ │канцтовары и др.) │ │

└───────────────┴─────────────────────────────┴─────────────────────────┘

Калькулирование себестоимости по переменным затратам можно изобразить схематично (см. рис.3.1). При этом более четко выявляется рентабельность изделий, так как разница между продажными ценами и ограниченной себестоимостью не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость изделий и обеспечивается возможность переориентации производства на более рентабельные изделия.

Себестоимость

┌─────────────────────────────────────────────┐

▼ ▼

Затраты на производство Управленческие расходы

┌──────┴───────┬───────────────┐ │

▼ ▼ ▼ │

Материалы Трудозатраты Накладные расходы │

│ │ ┌──────┴──────┐ │

│ ┌───────────┘ ▼ ▼ │

│ │ Переменные Постоянные │

│ │ накладные накладные ────────┐│

│ │ расходы расходы ││

└──┼────────────────────┘ ││

│ ││

▼ ▼▼

Запасы незавер- Запасы готовой Реализованная Счет прибылей

шенного произ- ──► продукции ────► продукция ────► и убытков

водства

Рис.3.1 Калькулирование себестоимости по переменным затратам

Особая схема отчета о доходах (см. табл.3.2) обязательно содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (маржинальную прибыль, брутто-прибыль) и прибыль (нетто-прибыль).

Таблица 3.2

Схема отчета о доходах

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Изделия │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ A B C D E │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│1. Выручка от реализации X X X X X │

│2. (-) Переменные затраты X X X X X │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│3. (=) Маржинальная прибыль X X X X X │

│ └─────────────────────────────┘ │

│4. (-) Постоянные затраты X │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│5. (=) Прибыль X │

└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Маржинальная прибыль (маржинальный доход, маржинальное покрытие, сумма покрытия) - превышение выручки от реализации над величиной переменных затрат. Показывает способность предприятия генерировать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

Оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства по переменным затратам. Такая оценка позволяет избежать капитализации постоянных расходов в запасах, что подчеркивает "рыночную" сущность системы "директ-костинг", ее нацеленность на производство ради реализации.

Можно выделить несколько разновидностей системы "директ-костинг": 1) классический "директ-костинг" - калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными; 2) система учета переменных затрат - калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; 3) система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей - калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Существует и разновидность системы "директ-костинг", когда себестоимость калькулируется на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер. Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. По частичной себестоимости оценивают незавершенное производство и готовую продукцию в балансе, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

Система "директ-костинг" в разных странах имеет свои "национальные" имена. В Германии и Австрии используют термины Teilkostenrechnung, или Grenzkostenrechnung, то есть учет частичных либо граничных затрат, или Deckungsbeitrags-rechnung - учет сумм покрытия; в Великобритании - учет маржинальных затрат (marginal costing); во Франции - маржинальный учет (la comtabilite marginale), в США - учет переменных затрат (variable costing), или "прайм-костинг" (prime costing).

Преимущества и недостатки системы "директ-костинг"

К преимуществам системы "директ-костинг" относятся:

простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;

возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;

возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск;

информация, получаемая в системе "директ-костинг", позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема;

возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

принципы системы "директ-костинг" могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета.

Общие недостатки системы "директ-костинг":

трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифицирована по-разному, например, в зависимости от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах;

необходимость для большинства компаний наличия информации о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого условия;

наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.

Итак, "директ-костинг" - система управленческого учета, базирующаяся на категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит прежде всего от практической пользы применения той или иной системы.

Элементы системы "директ-костинг", используемые
в учете на российских предприятиях

История развития системы "директ-костинг" показывает, что важнейшим объективным условием ее применения является становление и развитие рыночных отношений, когда повышается самостоятельность и ответственность предприятий, в окружающей предприятие деловой среде появляются конкуренция и риск, менеджеры предприятия самостоятельно принимают многие решения, учитывая спрос, конкуренцию и другие факторы, при этом меняются требования к учету и прежде всего в направлении повышения его оперативности и аналитичности.

Аналогичные процессы происходят в последние 10 лет в экономике России, поэтому вопрос о необходимости освоения западного опыта и адаптации практики, накопленной в области управленческого учета, в том числе использования системы "директ-костинг", не подвергается сомнению. Более того, уже можно говорить о некотором опыте, накопленном российскими предприятиями в области использования этой системы.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает по крайней мере два варианта организации учета затрат.

Первый из них - традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость.

Второй вариант (обозначим его как нетрадиционный) предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные более с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы". В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно-постоянные) собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью "Дебет 90 - Кредит 26", что и является признаком использования элементов системы "директ-костинг" на отечественном предприятии. Напомним, что выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.

Представим рассматриваемый вариант системы "директ-костинг" на счетах бухгалтерского учета (см. рис.3.2). Схема в целях наглядности упрощена и может быть характерна для предприятий сферы услуг (отсутствует незавершенное производство, не применяется понятие "готовая продукция", все произведенные в отчетном периоде затраты, образующие себестоимость, в конце отчетного периода списываются на счет реализации, не рассматриваются услуги вспомогательных производств).

"Рис.3.2 Реализация системы "директ-костинг" в системе счетов бухгалтерского учета"

Следует отметить, что данный вариант использования элементов системы "директ-костинг" организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на "затраты на продукт" и "затраты периода", подробно рассмотренную нами ранее.

Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40 "О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях", где говорилось: "Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)", что и подразумевало запись "Дебет 46 - Кредит 26" (по ранее действовавшему плану счетов. - Прим. авт).

С 1996 г. возможность этого варианта подтверждена "Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году" (Приложение 2 к приказу Министерства финансов РФ от 27 марта 1996 г. N 31), где сказано, что "начиная с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться в полном объеме ежемесячно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы "директ-костинг", поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: "...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности". Данное правило находит отражение и в "Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н.

Аналитические возможности системы "директ-костинг"

Система "директ-костинг" предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;

ценообразование;

анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);

выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);

оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности);

оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.

Рассмотрим некоторые аналитические возможности и особенности их использования подробнее.

Дата добавления: 2014-01-05