Общие положения 9 страница

Процедуры для определения событий включают:

- анализ методов, установленных руководством организации для определения событий после отчетной даты и оценки их влияние на бухгалтерскую отчетность;

- изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа аудируемого лица, проводимых после окончания отчетного периода,

- изучение документов службы внутреннего аудита;

- анализ промежуточной бухгалтерской отчетности текущего периода, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчетов руководства;

- направление запросов юристам аудируемого лица, в том числе относительно судебных разбирательств и претензий;

- направление запросов руководству аудируемого лица относительно событий после отчетной даты. Необходимо выяснить следующие вопросы:

текущее состояние счетов, которые были отражены в учете на основе предварительных данных;

принимались ли новые обязательства, осуществлялись ли новые займы, заключались ли договоры поручительства;

имела ли место или планируется продажа активов;

имели ли место или планируются выпуск новых акций или долговых обязательств, реорганизация или ликвидация аудируемого лица;

имели ли место случаи конфискации государством активов или их гибели, например в результате пожара или наводнения;

произошли ли какие-либо изменения, связанные с существующими рисками или условными фактами хозяйственной деятельности;

были ли внесены или рассматривается внесение каких-либо нетипичных бухгалтерских проводок;

произошли ли или могут произойти какие-либо события, которые поставят под вопрос надлежащий характер учетной политики, под сомнение обоснованность допущения непрерывности деятельности.

Все существенные события должны быть отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отражение событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности. В обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности после даты подписания аудиторского заключения. В течение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, несет руководство аудируемого лица.

Если после даты подписания аудиторского заключения аудитору становится известно о факте, который может оказать влияние на отчетность, аудитор должен определить, нужно ли внести изменения в отчетность, обсудить этот вопрос с руководством организации.

Если руководство организации вносит изменения в отчетность, аудитору следует предоставить руководству новое аудиторское заключение по измененной бухгалтерской отчетности. Новое аудиторское заключение должно быть датировано датой не ранее даты подписания или утверждения измененной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если руководство организации не вносит изменений в отчетность, в то время как аудитор считает, что они должны быть внесены, следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Отражение событий, обнаруженных после предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности. После предоставления пользователям бухгалтерской отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно данной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если после предоставления пользователям отчетности аудитору становится известно о событии или факте, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра отчетности, обсудить его с руководством организации.

Если руководство организации пересматривает отчетность, аудитору следует проверить предпринятые действия по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность вместе с аудиторским заключением по ней, и предоставить новое заключение по пересмотренной отчетности.

Новое аудиторское заключение должно включать часть, привлекающую внимание к вопросу, и примечание к финансовой (бухгалтерской) отчетности, в котором подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленной отчетности и аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение должно быть датировано датой не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если руководство организации не предпринимает никаких мер по информированию пользователей отчетности и не пересматривает отчетность, аудитору следует уведомить лиц, которым подчиняется руководство аудируемого лица, о том, что аудитор самостоятельно предпримет меры для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора и не должны противоречить законодательству РФ.

7. Основные принципы подготовки аудиторских заключений по специальным заданиям

Требования к подготовке аудиторских заключений по специальным заданиям регулируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям». А также согласно ФСА №№ 30, 31, 33, аудитор может оказывать такие услуги как согласованные процедуры, или компиляцию финансовой информации, или обзорную проверку финансовой отчетности, к5оторые можно рассматривать как специальные задаения.

Под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отличной от официальной бухгалтерской отчетности, включая проверку специальной отчетности об отдельных статьях бухгалтерской отчетности, качественном состоянии имущества, использовании капитала и по другим вопросам, непосредственно связанным с финансово - хозяйственной деятельностью экономического субъекта.

Специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным. Обязательное специальное аудиторское задание выполняется по поручению государственных органов в случаях, предусмотренных законодательными актами РФ, инициативное - во всех остальных случаях.

Аудиторские организации могут получать специальные аудиторские задания от:

в) заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности какого-либо экономического субъекта.

Аудиторские фирмы могут выполнять следующие специальные задания:

- проверку отдельных статей бухгалтерской отчетности,

- юридическую и экономическую экспертизу договоров, регулирующих гражданско - правовые отношения,

- проверку бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета,

- проверку отчета, подготовленного за ряд смежных лет,

-проверки по поручению государственных органов.

Содержание заданий, выполняемых аудиторской фирмой, приводится в таблице.

Таблица. Содержание специальных заданий, выполняемых аудиторской фирмой

Виды специальных заданий	Содержание специальных заданий
Проверка отдельных статей бухгалтерской отчетности	выражение мнение относительно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности, например о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, наличии и состоянии материально - производственных запасов, основных средств; выражение мнения относительно какого-либо показателя бухгалтерской отчетности, например оценки реальной доли прибыли, причитающейся участнику общества (товарищества) в соответствии с договором.
Юридическая и экономическая экспертиза договоров, регулирующих гражданско - правовые отношения	- составление заключения о правильности используемых схем бухгалтерских записей, принципов оценки, порядка налогообложения и формы ответственности по договорам, подготовленным экономическим субъектом в связи с появлением у экономического субъекта новых форм договоров; - составление заключения о финансовых и правовых последствиях договоров по вложению денежных средств в недвижимость, ценные бумаги и т.п., подготовленных экономическим субъектом в связи с началом нового направления деятельности; - подготовка заключения о соблюдении экономическим субъектом определенных договоров, например кредитных договоров или договоров займа - другие цели.
Проверка бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета	проверка бухгалтерской отчетности, которая подготовлена экономическим субъектом для специальных целей в соответствии с правилами бухгалтерского учета иными, нежели российские правила бухгалтерского учета (например, национальными правилами бухгалтерского учета другой страны). Такими формами бухгалтерской отчетности также могут быть: - налоговые декларации; - отчеты о финансовых результатах, основанных на поступлениях в кассу и выплатах из кассы; - финансовая отчетность, установленная каким-либо государственным или иным регулирующим органом.
Проверка отчета, подготовленного за ряд смежных лет	проверка специальных отчетов, подготовленных экономическим субъектом, в которых представляются обобщенные данные годовых бухгалтерских отчетов за ряд смежных лет, с целью информирования пользователей, интересующихся основными данными деятельности организации и ее результатами.
Проверки по поручению государственных органов	проведение экспертиз, назначенных в соответствии с процессуальным законодательством РФ, в частности экономических и бухгалтерских экспертиз по поручению правоохранительных органов. В заключении аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов, следует избегать таких оценочных юридических терминов, как "халатность", "хищение", "растрата", "присвоение" и подобных. Применяя такую терминологию, аудиторская организация выходит за пределы своей компетенции, так как квалифицировать действие или бездействие лиц вправе только судебные и следственные органы.

Перед выполнением специального аудиторского задания аудиторская фирма должна определить цель и характер работы, а также содержание заключения, которое будет представлено аудиторской организацией. Эти вопросы оговариваются в договоре на оказание услуг по выполнению специального аудиторского задания.

Результаты выполненного задания оформляются в заключении. Заключение состоит из трех основных частей: вводной, аналитической и итоговой.

В текст аналитической части заключения по специальным аудиторским заданиям могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации, порядок ее движения и другие вопросы. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. На них в тексте заключения делаются ссылки, а сами материалы рассматриваются как составная часть заключения.

В этой связи итоговая часть заключения по специальному аудиторскому заданию должна содержать окончательное мнение аудиторской организации по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском задании. Итоговую часть рекомендуется начинать словами: "По нашему мнению".

Кроме того, заключение должно иметь наименование, адресат, подпись руководителя аудиторской фирмы и дату выдачи заключения.

При составлении заключений по специальным аудиторским заданиям следует придерживаться общей структуры и учитывать особенности выполняемых заданий.

2. 9 Технология, основные направления и общая методика аудиторской проверки (4 ч.)

1.Бухгалтерская отчетность экономического субъекта как информационная база аудита. Аналитические процедуры их значение в аудиторской практике.

2. Пообъектный и циклический подход к проведению аудиторской проверки.

3. Методика аудита однородных хозяйственных операций (общая и предметная).

Понимание целей аудита бухгалтерской отчетности обеспечивает формирование методической основы аудиторских процедур, реализация которых позволит собрать достаточное количество доказательств для выражения профессионального мнения аудитора. В соответствии с ФЗ “Об аудиторской деятельности” целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Правило (стандарт) аудиторской деятельности “Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности” подчеркивает, что ''целями аудита бухгалтерской отчетности являются формирование и выражения мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах''.

С точки зрения целей аудита бухгалтерская отчетность экономического субъекта должна отвечать следующим требованиям:

1.Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении и финансовых результатах хозяйственной деятельности клиента.

2. Все части бухгалтерской отчетности должны представлять единое целое и взаимосвязаны между собой.

3.Бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

4.При оценке статей бухгалтерской отчетности экономический субъект должен обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/08 “Учетная политика организации”.

5.Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.

6.Бухгалтерская отчетность должна быть открыта для ознакомления пользователей: учредителей, инвесторов, банков, кредиторов, поставщиков, покупателей и других.

Основная цель аудита бухгалтерской отчетности и требования к ее содержанию определяют и основные задачи аудиторской проверки:

-установление степени общей приемлемости отчетности;

-подтверждение правильности включенных в отчетность сумм;

-подтверждение права собственности на активы и обязательства;

-установление правильности оценки статей отчетности;

подтверждение правильности корреспонденции и отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, и правильности их разграничения между отчетными периодами;

-подтверждение арифметической точности статей отчетности;

Определяя задачи проверки, аудиторы должны учитывать состав хозяйственных операций, их объем, интенсивность, порядок оформления и регистрации, особенности применяемой на предприятии технологии обработки информации и другие факторы.

В аудиторской практике для систематизации сбора аудиторских доказательств применяют систему определенных критериев: существования, возникновения, прав и обязательств, полноты, точности, оценки, представления и раскрытия. Содержание критериев представлено в таблице. (ФСА №5)

Таблица. Содержание системы критериев для оценки статей бухгалтерской отчетности

Критерий	Содержание критерия
Существование	Подтверждение, что актив или обязательство существует на определенную дату
Возникновение	Подтверждение совершения хозяйственной операции или события хозяйственной деятельности в течении отчетного периода
Права и обязательства	Подтверждение, что актив или обязательство имеет отношение к данному экономическому субъекту по состоянию на определенную дату
Полнота	Утверждение, что у клиента нет неучтенных активов, обязательств, операций или событий, а также нераскрытых статей
Оценка	Подтверждение, что актив или обязательство отражается по соответствующей балансовой стоимости
Точность	Утверждение, что операция или событие учитывается в соответствующей сумме и в соответствующем отчетном периоде
Представление и раскрытие	Подтверждение, что статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соответствии с требованиями российского законодательства

Критерий существования обычно можно подтвердить путем проверки сальдо по счетам бухгалтерского учета. Например, результаты инвентаризации денежных средств в кассе могут служить основанием для получения аудиторских доказательств о наличии (существовании) денежных средств на отчетную дату.

Критерий возникновения относится к оборотам счетов бухгалтерского учета, поскольку обороты регистрируют и характеризуют факты хозяйственной жизни клиента.

Критерий прав и обязательств касается юридического оформления активов и пассивов клиента. Например, пассивы отраженные в балансе экономического субъекта, должны подтверждаться договорами, контрактами, платежными и товарными документами, или другими документами, имеющими юридическую силу.

Критерий полноты реализуется в практической деятельности аудитора достаточно сложно, поскольку на основе проверки сальдо и оборотов счетов бухгалтерского учета, аудитор не может с достаточной уверенностью судить, что все хозяйственные операции учтены. Как правило, подтверждение данного критерия связано с установлением двух условий: все ли операции, подлежащие учету, отражены в регистрах бухгалтерского учета; и все включенные в учетные регистры сальдо и обороты в полном объеме перенесены в бухгалтерскую отчетность.

При установлении соответствия бухгалтерской отчетности критерию оценки необходимо подтвердить, что все статьи отчетности оценены в соответствии с требованиями нормативных документов и избранной клиентом учетной политики. Также, аудитор должен подтвердить обоснованность применяемого варианта оценки с точки зрения задач составления бухгалтерской отчетности.

Критерий точности связан с принятым в бухгалтерском учете допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности клиента, то есть эти факты относятся к тому отчетному периоду, в котором они фактически имели место.

При установлении соответствия отчетности критерию представления и раскрытия следует получить доказательства как в отношении отдельных показателей, так и в отношении всей бухгалтерской отчетности как комплекса взаимосвязанных показателей.

ФСА № 20 «Аналитические процедуры» предусматривает их применение на всех этапах аудиторской проверки. Как разновидность процедур по существу они имеют определенную степень надежности.

Аналитические процедуры на этапе предварительного планирования помогают определить основные направления аудиторской проверки, получить сведенья об особенностях аудируемого лица.

Аналитические процедуры как обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности должны подтвердить результаты и выводы аудиторской проверки. Если же результаты аналитических процедур расходятся с результами аудита, требуется провести дополнительные процедуры.

2. Пообъектный и циклический подход к проведению аудиторской проверки.

Для достижения поставленных целей аудита бухгалтерской отчетности применяются два подхода к организации процесса аудиторской проверки: пообъектный и циклический. При пообъектном подходе выделяемые сегменты аудита совпадают с объектами бухгалтерского учета. В этом случае, хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета (таблица).

Таблица. Структура сегментов аудита при пообъектном подходе к аудиту.

Сегменты аудита по объектам учета	Структурные элементы сегмента аудита
Аудит учредительных документов, уставного капитала и расчетов с учредителями	Проверка учредительных документов и других правоустнавливающих документов; Аудит учета формирования, движения уставного капитала; Аудит учета собственных акций Аудит расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал; Аудит учета расчетов с учредителями по доходам
Аудит учета основных средств	Аудит учета операций(поступления, выбытия) с основными средствами; Аудит учета амортизации основных средств; Аудит операций по ремонту основных средств; Аудит арендных операций
Аудит учета нематериальных активов	Аудит учета операций (поступления, выбытия) нематериальных активов; Аудит амортизации нематериальных активов
Аудит учета производственных запасов	Аудит учета операций (поступления, выбытия) материалов; Проверка расходов по заготовлению и приобретению ценностей; Аудит отклонений в стоимости материальных ценностей;
Аудит учета затрат на производство	Аудит учета затрат основного производства; Аудит учета затрат вспомогательных и обслуживающих производств; Аудит общепроизводственных и общехозяйственных расходов; Аудит предстоящих расходов и расходов будущих периодов
Аудит учета готовой продукции и ее продажи	Аудит выпуска готовой продукции; Аудит учета операций с готовой продукцией; Аудит отгруженных товаров; Аудит учета товарных операций и торговой наценки; Аудит расходов на продажу
Аудит денежных средств и денежных документов	Аудит учета кассовых операций и денежных средств в пути; Аудит операций на расчетных счетах Аудит операций по валютным счетам; Аудит операций по прочим счетам в банке; Аудит учета денежных документов; Аудит финансовых вложений
Аудит расчетов	Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками; Аудит расчетов по претензиям; Аудит расчетов с бюджетом Аудит расчетов по социальному страхованию и обеспечению; Аудит расчетов с подотчетными лицами; Аудит расчетов с персоналом по прочим операциям; Аудит расчетов с разными дебиторами и кредиторами
Аудит расчетов с персоналом по оплате труда	Аудит расчетов по оплате труда; Аудит расчетов по прочим выплатам, гарантированным Трудовым Кодексом; Аудит удержаний из заработной платы
Аудит учета кредитов и займов	Аудит краткосрочных кредитов и займов; Аудит долгосрочных кредитов и займов
Аудит учета капитала и резервов	Аудит резервного капитала; Аудит добавочного капитала; Аудит целевого финансирования; Аудит нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)
Аудит финансовых результатов и их использования	Аудит прибыли (убытка) от продажи; Аудит прочих доходов и расходов; Аудит недостач и потерь от порчи ценностей; Аудит доходов будущих периодов; Аудит прибылей и убытков по финансово-хозяйственной деятельности

Аудит каждой хозяйственной операции проводится посредством сбора доказательств на соответствие установленным критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без выявления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета в целях обобщения полученных результатов необходимо провести анализ взаимосвязей между ними. И следующим этапом проверки является формирование мнения о бухгалтерской отчетности в целом.

Такой вариант организации аудиторской проверки нельзя признать рациональным, так как одни и те же финансово-хозяйственные операции (и соответственно одни и те же документы), являющиеся содержанием деятельности экономического субъекта и обеспечивающие образование взаимосвязей могут проверяться различными членами группы аудиторов неоднократно с точки зрения разных сегментов аудита. Следовательно, при таком подходе к проверке дублируются действия сотрудников аудиторской группы, а дублирование приводит к неоправданным дополнительным затратам труда и времени. Но в тоже время данный подход позволяет более детально и подробно исследовать отдельные операции или группы хозяйственных операций.

В целях оптимизации аудиторской проверки применяется циклический подход, в основе которого лежит выделение в качестве сегментов аудита взаимосвязи между объектами учета образующихся при осуществлении хозяйственных операций (циклов хозяйственных операций). Выделение в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций проводится с учетом содержания финансово-хозяйственной деятельности клиента, применяемой системы бухгалтерского учета и системы документооборота. Поэтому несмотря на общий подход сегментирование аудита, при этом подходе, для каждого экономического субъекта будет иметь индивидуальные особенности. Взаимосвязь основных циклов хозяйственных операций составляет суть хозяйственной деятельности клиента. На рисунке представлены циклы производственной деятельности промышленного предприятия.

Цикл приобретения ®

Приобретение и создание внеоборотных активов, материально-производственных запасов, и приводящие к возникновению задолженности

Цикл производства ®

Процесс потребления элементов производства с целью производства готовой продукции

Цикл продаж, ® формирования доходов

Продажа готовой продукции, прочих активов и приводящие к образованию задолженности, а также операции по получению операционных доходов и осуществлению расходов, связанных с ними

Цикл оплаты ®

Движение наличных и безналичных денежных средств, а также погашение задолженности путем оплаты или зачета взаимных требований

Цикл инвестирования ®

Операции по осуществлению долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений

Цикл использования прибыли и формирования капитала ®

Операции связанные, с использованием прибыли и формированием капитала и резервов

Рисунок. Взаимосвязь циклов промышленного предприятия

Фактически циклы хозяйственных операций не имеют ни начала, ни конца, если не считать моментов возникновения и ликвидации (реорганизации) предприятия. При этом аудиторская проверка организуются таким образом, чтобы своевременно выявлять связи между циклами.

Выделение циклов хозяйственных операций позволяет применять в ходе аудита метод направленного тестирования. Суть которого определяется методом двойной записи на счетах бухгалтерского учета. Например, если тестируются кредитовые записи в цикле приобретения (кредиторская задолженность), то одновременно тестируются дебетовые записи корреспондирующих счетов (счета внеооборотных активов, материалов, товаров и других активов). Данный метод направленного тестирования применяется в первую очередь по следующим направлениям:

-тестирование дебетовых записей на предмет завышения;

-тестирование кредитовых записей на предмет занижения.

Это означает, что аудитор проверяет расходы и активы на предмет завышения, а обязательства и доходы - на предмет занижения.

Таким образом, выделяя в циклах хозяйственных операций типовые корреспонденции и подвергая их направленному тестированию, можно оптимизировать затраты труда и времени необходимые для проведения аудита. Циклический подход к проведению аудита позволяет рационально распределять обязанности внутри аудиторской группы, избегая дублирования их действий. Недостатком данного подхода является менее глубокое исследование отдельных хозяйственных операций.

В практической деятельности при проведении аудиторских процедур целесообразно комбинирование пообъектного и циклического подходов к аудиту.

3. Методика аудита однородных хозяйственных операций (общая и предметная).

Аудиторская проверка – это сложный и трудоемкий процесс. Для оптимизации аудита важно еще на стадии планирования определить состав аудиторских процедур, которые заранее разработаны и систематизированы. Одним из путей является выработка четкой методики проверки каждой однородной группы операций. В самом общем виде основные составляющие элементы методики включают:

-информационное обеспечение аудита (внутреннее и внешнее);

-методика детального аудита разделов учета и работ;

-особенности аудита в условиях компьютерной обработки данных.

Каждый элемент методики имеет свое содержание, способы и порядок реализации, что является предметом дальнейшего рассмотрения.